STS, 28 de Octubre de 2010

Con fecha 7 de marzo de 2001 le fueron incoadas a la entidad mercantil FALSE S.A. por los Servicios de la Inspección de la AEAT de Valencia cuatro Actas de disconformidad núm. 70382201, 70382174, 70392183 y 7038292, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, relativas a cada uno de los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998.

Según las Actas, el sujeto pasivo formuló declaración en los ejercicios citados como sociedad en régimen de transparencia fiscal del artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Considerándose improcedente el régimen citado y sin introducir modificaciones en las bases imponibles declaradas, se propusieron liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades en régimen general.

El Inspector Jefe dictó acuerdos confirmatorios de las propuestas contenidas en las Actas, practicando las correspondientes liquidaciones: en 1995, cuota cero; en 1996 se practica liquidación a devolver, con intereses de demora, ascendiendo el total a 2.009.538 ptas. (12.077,57 #); y en 1997 y 1998 la liquidación es a ingresar, con deudas tributarias cuyos importes, comprendida cuota e intereses de demora, ascienden a 20.387.181 (122.529,43 #) y 8.178.202 (49.151,98 #), respectivamente.

Notificados los acuerdos el 30 de julio de 2001, con fecha 3 de agosto de 2001 FALSE S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra cada uno de los acuerdos dictados por la Inspección de los Tributos ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, que procedió a acumular las reclamaciones --con los números de expediente 46/6646/01, 46/6647/01, 46/6648/01, 46/6649/01-- en una sola resolución, de fecha 27 de febrero de 2004, que desestimó las reclamaciones y confirmó las liquidaciones impugnadas.

No considerando ajustada a Derecho la resolución referida del TEAR, FALSE S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que fue resuelto por su Sección Primera en sentencia de 20 de junio de 2005, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por FALSE S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 27 de febrero de 2004, desestimatoria de la reclamación nº 46/6646/2001, 46/6647/2001, 46/6648/2001, 46/6649/2001 formulada contra las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 (cuota cero); 1996 (2.009.538 ptas. 1997 (20.387.181 ptas. y 1998 (8.178.202 ptas. derivadas de actas de disconformidad. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

Contra la citada sentencia la entidad FALSE S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de octubre de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la demandante False S.A. alega que tiene por objeto la adquisición y promoción de fincas urbanas para su explotación en arrendamiento; que para realizar dicha actividad no contaba ni con local exclusivo ni con personal contratado; que adquirió un terreno cuyo destino era la construcción de inmuebles para arrendar; pero por dificultades derivadas de la paralización del proyecto por el Ayuntamiento correspondiente, la actividad inmobiliaria no pudo realizarse; y para proceder a la venta de los terrenos que tenía en su patrimonio, contrató con terceras empresas no vinculadas la división, urbanización e instalación del suministro de servicios básicos (agua y electricidad) en las parcelas, e incluso de la posterior venta de los inmuebles. Y que al no realizar una actividad empresarial, es una sociedad de mera tenencia de bienes, sujeta al régimen de transparencia fiscal; al amparo de los arts 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y 40 de la Ley del I.R.P.F.

El art. 75 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades dispone:

"1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

   a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose, a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

   A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el art. 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

   Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el art. 6 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ...".

   Estableciendo el art. 40 de la ley 18/1991 del I.R.P.F . :

   "Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales artísticas y deportivas.

   Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

2. Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

   En la respuesta de la D.G.T. de 13 de abril de 1994 a la Consulta nº 65/93 formulada por la actora, se manifestaba que: según se dice en el escrito de consulta, no tiene ningún empleado, ni realiza actividad empresarial alguna por imposibilidad manifiesta, según se deduce de la consulta, puesto que parece que su único activo son los terrenos en el municipio, que no se pueden explotar por la paralización de los trámites por parte del propio Ayuntamiento. En consecuencia, puede calificarse a la sociedad como de mera tenencia de bienes. No desvirtúa dicha consideración, la futura venta del activo, de los terrenos a cambio de obra, sin perjuicio del tratamiento previsto con respecto a la obtención de rentas patrimoniales en al Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   Los hechos, según lo describe la propia demandante, son distintos; pues la demandante para proceder a la venta de los terrenos, contrató a terceras empresas (PACSA) para llevar a cabo la división, urbanización e instalación del suministro de servicios básicos (agua y electricidad) en las parcelas. Pues bien, en este caso, la demandante realizaba una actividad empresarial, en cuanto urbanizó terrenos, los transformó, para su posterior venta, y ello aunque esa actividad no la realizara directamente, sino contratando a terceras empresas.

   El art. 40.2 de la Ley del I.R.P.F . tiene virtualidad cuando la entidad se dedica solo al arrendamiento o compraventa de inmuebles; pero no cuando realiza otras actividades, como en presente caso, en que la entidad, aunque no ejecute las obras de urbanización ni construya por sí misma, es promotora de terrenos urbanizados a su costa y en su beneficio.

En su escrito de interposición del recurso la entidad recurrente señala las identidades determinantes de la contradicción alegada.

1. Dice que en la sentencia objeto del presente recurso se niega la condición de transparente a la sociedad FALSE S.A. Ahora bien, en la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25 de febrero de 2001 sí se califica como transparente a una entidad mercantil que, como FALSE S.A., tiene las siguientes características:

--El objeto social de la sociedad es, entre otros, la promoción inmobiliaria.

-- Durante el ejercicio objeto de inspección por parte de la Administración se hallaban en el desarrollo de la actividad de promoción.

-- No contaba para el ejercicio de la misma con local.

-- Tampoco tiene contratada laboralmente a persona alguna que gestione la actividad de promoción.

Del mismo modo, en el supuesto analizado por la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de noviembre de 2004, y siendo indiscutible la calificación de transparente de la mercantil recurrente (F. D. 5º), concurre la pertinente identidad fáctica con la sentencia que es objeto de recurso en los siguientes puntos.

-- El objeto social de la sociedad es la promoción inmobiliaria.

-- En el ejercicio objeto de inspección por la Administración la entidad enajena un inmueble, fruto de su actividad de promoción.

-- No contaba para el ejercicio de la misma con local. -- Tampoco tiene contratada laboralmente a persona alguna que gestione la actividad de promoción.

En los casos analizados, la calificación que hace la Audiencia Nacional, ante entidades que reúnen las características anteriormente citadas, que son las mismas que las de la entidad recurrente, es la de considerarlas transparentes fiscales.

Existe la identidad requerida por el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción, es decir, contradicción entre sentencias relativas a litigantes en idéntica situación (entidades mercantiles que desarrollaban la actividad de promoción inmobiliaria, sin reunir los requisitos previstos en el artículo 40.2 de la Ley de IRPF ), en las cuales, en mérito a hechos, fundamentos de derecho y pretensiones sustancialmente iguales (aplicabilidad del régimen de transparencia fiscal), se llegó a pronunciamientos distintos, pues en la sentencia objeto de recurso el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana consideró que no era necesaria la concurrencia de las circunstancias previstas en el artículo 40.2 para que la actividad de promoción inmobiliaria se considerase como una actividad económica, en clara contradicción con las sentencias de la Audiencia Nacional cuya doctrina esta parte postula como conforme a derecho.

2. Después de señalar las identidades determinantes de la contradicción alegada, la entidad recurrente señala la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida:

Infracción del artículo 40, apartado 2 de la Ley 18/1991 de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual establece que:

"A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

2. Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

La Audiencia Nacional ha entendido aplicable el anterior precepto a aquellas entidades que desarrollan la actividad de promoción inmobiliaria. De este modo, en su sentencia de 25 de febrero de 2001

, en la que la recurrente tiene como "objeto social el de estudio, promoción, construcción, administración, alquiler y arriendo no financiero, en concepto de arrendador, de toda clase de fincas rústicas y urbanas"..., enumera como dato fáctico trascendente para el enjuiciamiento de la controversia ("el sometimiento o no de la entidad actora al régimen de transparencia fiscal"; Fundamento de Derecho 3º) el no tener "empleado laboral alguno, ni personal fijo o discontinuo, ni tampoco establecimiento abierto al público" (Fundamento de Derecho 4º).

Del mismo modo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su sentencia de 11 de noviembre de 2004, incluye a una sociedad inmobiliaria "cuyo objeto es la promoción de edificaciones" dentro del régimen de transparencia fiscal pues "no tuvo nunca ninguna persona contratada durante los ejercicios 1994 y 1995, hecho que se puede comprobar con las declaraciones formuladas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, donde no consta ningún gasto de personal, con incumplimiento de lo dispuesto en el articulo 40.2 de la Ley 18/1991" (Fundamento de Derecho 5º ).

En conclusión --dice la entidad recurrente--, la Audiencia Nacional considera que el artículo 40.2 de la Ley 18/1991 goza de plena virtualidad no solo cuando una entidad se dedica al arrendamiento o compraventa de inmuebles sino también cuando desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, puesto que, de lo contrario, no consideraría las circunstancias previstas en el citado precepto como datos fácticos trascendentes al analizar si una promotora inmobiliaria está sujeta o no al régimen de transparencia fiscal.

En definitiva, la recurrente considera correcta la doctrina sentada por la propia Audiencia Nacional en sentencias de fecha 25 de febrero de 2001 y 11 de noviembre de 2004, siendo errónea la doctrina que predica la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana objeto del presente recurso.

La sociedad recurrente invoca como sentencias de contraste las de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2001 (recurso 154/1998 ) y 11 de noviembre de 2004 (recurso 550/2002 ). Conviene, pues, analizar su contenido en el aspecto que interesa a los efectos del presente recurso. 1. En la sentencia de 25 de febrero de 2001 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional (rec. 154/1998 ) se planteó la aplicación, en el ejercicio 1991, a una sociedad --Arzak S.A.-- del régimen de transparencia fiscal al pertenecer la totalidad del capital social a un grupo familiar y no estar afectos a actividades empresariales los elementos patrimoniales que componen su activo social.

De la aplicación del régimen tributario vigente en aquel ejercicio (artículo 122 de la Ley 44/1978, tras la modificación introducida por la Ley 48/1985, artículo 19 de la Ley 61/1978 y 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Decreto 2631/1982 ) se desprende que lo básico y esencial para que una sociedad pueda ser conceptuada como de mera tenencia de bienes y, en consecuencia, sometida al régimen de transparencia fiscal, es el no ejercicio por parte de la misma de una actividad empresarial.

Del resultado de las actuaciones practicadas fueron acreditados los siguientes datos fácticos:

1. Son socios de la sociedad D. Eleuterio y sus tres hijos Dª Flora, D. Ovidio y Dª Guillerma . entre quienes se reparte el capital social, proporcionalmente, de la siguiente manera: 28%, 24%, 24% y 24%.

2. Mediante escritura de segregación y compraventa de 12 de septiembre de 1989 la entidad actora adquirió de Cipisa, en el término La Pineda de la localidad de Colera (Gerona), las parcelas que en dicha escritura se describen, todas ellas solares edificables y por valor conjunto de 12.500.000 ptas.

3. En el ejercicio inspeccionado la recurrente se encontraba construyendo, en una de las parcelas, tres viviendas unifamiliares, viviendas cuyo destino era el de ser ocupadas por los tres hijos y a la vez socios de aquella, tal y como así aconteció al finalizarse las obras.

4. Respecto de las referidas viviendas no fueron presentadas las correspondientes declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido a fin de poder deducirse las cuotas soportadas.

5. No se acredita la realización de gestión alguna encaminada a la venta o arriendo de las citadas viviendas, presentándose exclusivamente, el 27 de octubre de 1993 un escrito firmado por un Agente de la Propiedad Inmobiliaria que hace constar que la sociedad tiene "en cartera" las tres casas.

6. La entidad actora no obtiene en el ejercicio ingreso alguno en concepto de arrendamiento, ni realiza venta alguna de inmuebles ni inicia ejecución de otras obras.

La Audiencia Nacional consideró que de tales datos fácticos " resulta acreditado que la entidad interesada no obtuvo ingresos derivados de la explotación económica de promoción que alega haber iniciado, y tampoco se prueba que sus bienes quedaran afectos a actividad empresarial alguna por importe superior al 50 por 100 de su activo total, sino que por el contrario destinó las edificaciones que construyó a su ocupación por los propios socios y familiares de la sociedad.

Se concluye de todo lo anterior que Arzak, S.A., ha de ser considerada como entidad «de mera tenencia de bienes» y por tanto no puede acogerse al régimen de transparencia fiscal..."

2. En la sentencia de 11 de noviembre de 2004 de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (rec. 550/2002 ) la Inmobiliaria Gonzalo Ruperez S.A. presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, en la que hacía constar que había presentado declaración por ese impuesto y periodo como sociedad en régimen de transparencia fiscal.

La recurrente sostuvo que la sociedad se encontraba sometida al régimen de transparencia fiscal en el ejercicio (1994) en que se realizó la venta del solar, sito en el Campo de la Verdad de Soria, a la sociedad Fegonat S.L. lo que fundamentaba en el incumplimiento de las condiciones establecidas en el art. 40.Dos de la Ley 18/1991 que regula los supuestos en que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial. En efecto, sostiene la recurrente que "sus operaciones de compraventa de inmuebles no reunían los requisitos exigidos para considerarla como una actividad empresarial, a efectos fiscales," pues "no tuvo nunca ninguna persona contratada durante los ejercicios 1994 y 1995, hecho que se puede comprobar con las declaraciones formuladas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, donde no consta ningún gasto de personal", con incumplimiento de lo dispuesto en el artículo

40.Dos de la Ley 18/1991. Concluía su razonamiento aduciendo que tal calificación jurídica -sociedad transparente- a su vez determina "que los beneficios que obtuviera por dichas operaciones de venta no podían considerase, fiscalmente, como rendimientos de explotación económica", alegando que "una calificación fiscal coherente de las rentas obtenidas por la demandante en función del régimen de transparencia fiscal al que se encuentra sometida, no permite admitir la calificación de rendimiento de explotación económica que realiza la resolución del TEAC en su fundamento de Derecho Segundo", debiendo, pues, calificarse la renta obtenida en la venta efectuada el 6 de julio de 1994 no como un rendimiento de explotación económica, sino como un incremento de patrimonio de los definidos en el art. 15 de la Ley 61/1978, al que no resulta aplicable las normas de valoración establecidas en el art. 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978 conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2.000 -rec. núm. 25/1999 -.

Frente a ello, sostuvo el TEAC que la recurrente "es una sociedad inmobiliaria cuyo objeto social consiste en la promoción de edificaciones y en la cual los solares tienen el carácter de existencias, motivo por el cual el beneficio derivado de la enajenación de los mimos no puede tener otro carácter que el de rendimiento de explotación económica, y no el pretendido por la recurrente de incremento patrimonial, no resultando de aplicación en el presente caso la invocada Sentencia del Tribunal Supremo que se refiere a la inaplicabilidad de lo dispuesto en el artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, para la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio".

La Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional entendió que no podía compartir la conclusión pretendida por la parte. En efecto, la normativa contenida en la legislación reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina la obligatoriedad de incluir o no a una sociedad en el régimen de transparencia fiscal; régimen cuya aplicación resulta obligatoria, de tal forma que no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, ni de la propia Administración, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio de régimen de tributación a voluntad del contribuyente.

Ahora bien, una vez determinada la inclusión de una sociedad en el régimen de transparencia fiscal, el artículo 52.Tres de la Ley 18/1991 establece que la base imponible imputable a los socios "será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades", por lo que habrá de estarse a la normativa de este impuesto para calificar si nos encontramos ante un rendimiento de actividad empresarial o ante un incremento de patrimonio, sin tener en consideración a tal fin las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino sólo las del Impuesto sobre Sociedades.

En trance, pues, de determinar si la renta derivada de la enajenación del solar a la sociedad Fergonat S.L. constituye un rendimiento de actividad empresarial, o, por el contrario, un incremento de patrimonio, habrá que acudir a la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 3.2, al regular la composición de la renta del sujeto pasivo, incluye "a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas", determinando en el artículo 15.Dos que "No son incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sujetos a gravamen en este Impuesto...".

Siendo así que la recurrente es una sociedad inmobiliaria cuyo objeto es la promoción de edificaciones y en la que los solares tienen el carácter de existencias, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que el beneficio obtenido de la enajenación por parte de Inmobiliaria Gonzalo Rupérez S.A. a la sociedad vinculada FEGONAT S.L. del solar de continua referencia -finca situada en el "Campo de la Verdad" o de "Santa Barbara", en término de Soria, de secano y con una superficie de 26.507 m2- tiene el carácter, en todo caso, de rendimientos sujetos a gravamen, en cuanto derivan de la actividad que constituye el objeto social del sujeto pasivo y, por ende, excluidos de la aplicación de las normas sobre incrementos de patrimonio.

1. A la vista de las sentencias aportadas de contraste, entiende esta Sala que no existe realmente contradicción entre las mismas y la sentencia aquí recurrida, pues la tesis de la recurrente se centra en entender que, a pesar de ser una sociedad de promoción inmobiliaria, le resulta de aplicación el régimen de transparencia fiscal y al respecto las sentencias que invoca de la Audiencia Nacional no son de aplicación, pues no resultan acreditados los presupuestos fácticos en uno y en otro caso, tal como se refiere a ellos la recurrente

La sociedad recurrente ejercía una actividad empresarial, consistente en la urbanización de terrenos para su posterior venta como parcelas edificables, actividad que se halla incluida en las tarifas del IAE: epígrafe 502.3, que se refiere a la consolidación y preparación de terrenos para la construcción de edificaciones.

El activo de la sociedad se hallaba afecto en su totalidad a la actividad ejercida. Lo que caracteriza a las sociedades de mera tenencia de bienes es la permanencia constante de éstos en el patrimonio social, reduciéndose la actividad para con ellos a efectuar una actividad de genuina administración, es decir, realización de actos de conservación y de gestión patrimonial.

En el caso presente ello no ha sido así ya que sobre sus bienes ha desarrollado una actividad tendente a situarlos en el mercado y obtener su venta.

Esta idea queda reforzada si se examina el objeto social, que es configurado como urbanización, compra y venta de todo tipo de inmuebles, acogidos a la legislación vigente de protección oficial o libres.

2. Por tanto, FALSE S.A. no puede ser considerada como una sociedad de mera tenencia de bienes, acogida a tributación por transparencia fiscal, sino que realiza una actividad de promoción inmobiliaria consistente en urbanización de terrenos a su costa, efectuando un proceso de transformación para con posterioridad proceder a su venta. No puede afirmarse que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales.

Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.

La sociedad no vende bienes que tenía en su activo o los permuta, sino que los transforma y urbaniza por su cuenta, con su iniciativa y a su cargo.

3. Del examen de las cuentas de la sociedad resulta que FALSE S.A. ha abonado por certificaciones y servicios profesionales 272.622.568 ptas., que se activan en la cuenta de existencias; eso no puede ser calificado como una simple actuación de conservación del patrimonio, sino de transformación y a tenor del artículo 6.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, son elementos patrimoniales afectos a una actividad del sujeto pasivo los bienes que tiene incluidos en su balance, las parcelas, por lo que se producen obtención de rendimientos derivados de la actividad empresarial. Esta actividad empresarial se refuerza si se tiene en cuenta que la recurrente ha ordenado por cuenta propia los factores de producción y ha intervenido en la producción de bienes y servicios, pues el resultado de la actividad está dirigido al mercado. Existe, pues, una transformación de los bienes que se produce en virtud de la contratación a terceros de bienes y servicios.

Se indica asimismo que la actividad de promoción es empresarial sin que sea aplicable literalmente el artículo 40.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta referente a la existencia de local y empleados, ya que el artículo 12 de la Ley 44/78, en la redacción dada por la Ley 48/85, considera rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital, conjuntamente o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes y servicios.

En el mismo sentido se expresa el artículo 363 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982 : "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal son sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas...; Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas se estará a lo dispuesto en el artículo 12 de este Reglamento ", artículo 12 cuyo apartado 2 disponía: Asimismo, se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

Se desprende, por tanto, de dicha normativa legal y reglamentaria, que lo básico y esencial para que una sociedad pueda ser conceptuada como de mera tenencia de bienes, y en consecuencia sometida al régimen de transparencia fiscal, es el no ejercicio por parte de la misma de una actividad empresarial.

4. La recurrente invoca el apartado 2 del artículo 40 de la Ley del IRPF 18/1991 para sostener que ejerce la actividad de compraventa de inmuebles y puesto que ella no tiene ni un local destinado exclusivamente a la actividad ni para el desempeño de ésta cuenta con persona alguna empleada con contrato laboral, dicha actividad no es empresarial, mereciendo, en consecuencia, la consideración de sociedad de mera tenencia y debiendo tributar en régimen de transparencia fiscal.

Lo cierto, sin embargo es que la aplicación del artículo 40.2 de la Ley 18/1991 resulta improcedente porque falta la premisa necesaria para que se dé el supuesto de hecho de la norma invocada, a saber, que la sociedad se dedique a la compraventa de inmuebles.

Está acreditado que los inmuebles vendidos son --al menos con carácter general-- el resultado de obras de urbanización. Y el hecho de que las obras no hayan sido ejecutadas directamente por la propietaria de los terrenos, sino por PACSA, no permite el acogimiento de la literalidad del artículo 40.2, pretendiendo que su actividad es de mera compraventa de inmuebles. La entidad -- aunque no ejecute las obras de urbanización ni construya por sí misma-- es promotora de terrenos urbanizados a su costa y en su beneficio; los terrenos que vende han sido sometidos a un proceso de transformación, que, independientemente de que no la haya efectuado por sí misma --sino contratando su ejecución con un tercero-- no implica que pueda calificar su actividad como de mera compraventa de inmuebles.

No nos encontramos, pues, en presencia de una sociedad de mera tenencia de bienes; a este respecto, el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada, en su último párrafo, establece con acierto que el artículo 40.2 de la Ley 18/1991 del IRPF es aplicable cuando la entidad se dedica solo al arrendamiento o compraventa de inmuebles pero no cuando realiza otras actividades, como en el presente caso, en que la entidad, aunque no ejecute las obras de urbanización ni construya por sí misma, es promotora de terrenos urbanizados a su costa o en su beneficio.

El artículo 40.2 debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria y, en el caso presente, se produce una actividad empresarial de ordenación de elementos patrimoniales, por lo que no cabe aplicar el precepto sólo en los casos que no se tenga un local o persona empleada, pues esos datos son accesorios.

A la vista de cuanto venimos exponiendo, procede desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo prevenido en el artículo 139.2, en relación con el artículo 97.7, ambos de la LJCA, si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la misma Ley, señala la cantidad de 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION