STS, 18 de Febrero de 2010

En el recurso contencioso-administrativo nº 1321/2002, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de septiembre de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador D. José Luis Rodríguez Pereita, en nombre y representación de la entidad mercantil ZARDOYA OTIS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de octubre de 2002, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia contra la liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reuniones y otros pagos a cuenta en concepto de rendimientos del trabajo personal y actividades profesionales, en relación con los ejercicios 1994 a 1997, por la cuantía arriba, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición". SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil ZARDOYA OTIS, S.A., presentó con fecha 2 de noviembre de 2005 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste (Sentencias de la Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de fecha 19 de abril de 2004, Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -Sede Sevilla- de fecha 21 de diciembre de 2001, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 31 de marzo de 2004 y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 15 de julio de 2004 ), suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando que la sentencia recurrida quebranta la unidad de doctrina, por ser contraria a los pronunciamientos contenidos en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 21 de diciembre de 2001 en lo que se refiere al concepto de "retribución variable previsible" a incluir en el cómputo del tipo de retención aplicable por la empresa a los rendimientos de trabajo satisfechos a sus empleados, siendo más ajustada a derecho la doctrina contenida en esta última Sentencia, casando y anulando la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y, resolviendo de conformidad con la doctrina infringida en los términos expuestos en el cuerpo de este escrito, acuerde anular los actos administrativos confirmados por dicha Sentencia y declarar la adecuación a Derecho de la autoliquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (concepto rendimientos del trabajo personal) de los ejercicios 1994 a 1997 practicadas en su momento por mi representada; O, subsidiariamente, se dicte Sentencia declarando que la Sentencia recurrida, quebranta la unidad de doctrina, por ser contraria a los pronunciamientos contenidos en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 31 de marzo de 2004, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de junio de 2004 y Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 19 de abril de 2004, en lo que se refiere a la ilegalidad de la presunción reglamentaria que, en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991, artículo 46.Dos.2, establece que las retribuciones variables a computar como base de cálculo de las retenciones han de ser, como mínimo, las que deriven de considerar un importe de retribuciones variables idéntico al satisfecho en el ejercicio precedentes, y los efectos que sobre la aplicación de dicha disposición deba tener la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000, que declaró la ilegalidad de una presunción similar, contenida en el reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1999, declarando más ajustada a derecho la doctrina contenida en estas Sentencias, en los términos expuestos en el cuerpo de este escrito, casando y anulando la sentencia impugnada y, resolviendo de conformidad con la doctrina infringida, acuerde anular los actos administrativos confirmados por la Sentencia recurrida y declarar la adecuación a derecho de la autoliquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (concepto rendimientos de trabajo personal) de los ejercicios 1994 a 1997 practicadas por mi representada; O, subsidiariamente, se declare que la doctrina contenida en la sentencia impugnada, es contraria, a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000, siendo más ajustada a Derecho la doctrina contenida en esta Sentencia, en los términos expuestos en el cuerpo de este escrito, que declara la ilegalidad de una presunción reglamentaria del contenido expuesto, y, en consecuencia, se case y anule la sentencia impugnada, resolviendo de conformidad con la doctrina infringida, y, anulando los actos administrativos que la misma viene a confirmar, acuerde declarar la adecuación a Derecho de la autoliquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (concepto rendimientos del trabajo personal) de los ejercicios 1994 a 1997 practicadas por mi representada".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 23 de diciembre de 2005 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "declaración de la inadmisibilidad del planteamiento de dicho recurso de casación para unificación de doctrina atendiendo las consideraciones de la sentencia recurrida y de esta parte".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 3 de Febrero de 2010, se señaló para votación y fallo el día 17 de Febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 22 de septiembre de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimaba el recurso núm. 1306/01, interpuesto contra Acuerdo del TEAR de Cataluña 12 de septiembre de 2001, desestimatorio de la reclamación formulada contra liquidación de retenciones sobre rendimientos de trabajo personal y actividades profesionales a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), de los ejercicios 1994 a 1997.

Alega la parte recurrente la infracción de varias cuestiones, todas relacionadas con el art. 46.2 del RD 1841/1991 de 30 de diciembre, que aprueba el RIRPF.

El Abogado del Estado formuló oposición por exceso de cuantía y aboga por la corrección de las sentencias de contraste.

La parte recurrente respecto de la interpretación que cabe hacer de la expresión contenida en el expresado artº 46.2 del RD 1841/1991, "retribuciones variables previsibles", aporta como sentencias de contraste, la Sentencia de 21 de diciembre de 2001, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, que analiza el concepto en términos y consecuencias distintos a los que ofrece la sentencia impugnada.

La segunda cuestión planteada, ilegalidad del artº 46.2 del Reglamento citado, en aplicación de la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000, que acordó la ilegalidad del inciso final del artº 78.2, regla 1º, segundo inciso, del Real Decreto 214/1999, trae como contraste las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 31 de marzo de 2004; la del Tribunal Superior de Madrid de 15 de julio de 2004 y la del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 19 de abril de 2004 .

También en relación con esta última cuestión, la propia doctrina emanada de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 .

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio -, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.

El Sr. Abogado del Estado plantea la inadmisiblidad del recurso por exceso de cuantía, lo procedente, en su caso, era interponer recurso de casación ordinario, puesto que la cuantía ascendía a la suma

1.628.915,86 euros.

En asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión -que es el criterio a tener en cuenta ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción- viene determinado por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

En el supuesto de autos el recurso se dirige contra liquidación girada por el concepto retenciones sobre rendimientos de trabajo/profesionales a cuenta del IRPF, por los periodos 1994 a 1997, por las siguientes cantidades totales:

- Ejercicio de 1994, 425.846,67 euros.

- Ejercicio de 1995, 172.447,27 euros.

- Ejercicio de 1996, 269.395,18 euros.

- Ejercicio de 1997, 440.538,56 euros.

Es doctrina de esta Sala que cuando se trata de liquidaciones tributarias ha de estarse, tanto en el recurso de casación ordinario, como el para unificación de doctrina, a la liquidación por cuotas correspondientes a cada período impositivo, excluidos los intereses de demora y sanciones. Por ello, el planteamiento que hace el Sr. Abogado del Estado, que señala el total de la cuantía correspondiente a los cuatro ejercicios liquidados, no es correcto a los efectos de la inadmisibilidad alegada, sino que ha de atenderse a la cuantía de las liquidaciones separadamente, sin que se comunique a las de cuantía inferior la posibilidad casación.

Teniendo en cuanta lo dicho, lo relevante es atender a la cifra individual por cada trimestre de la deuda principal, esto es, la cuota, con exclusión de intereses, recargos y sanciones, toda vez que el artº

59.1 del Real Decreto 1841/1991, sobre obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar, debían presentar declaración de las cantidades retenida y de los ingresos los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, excepto que concurran circunstancias a que se refiere el apartado primero del número 3 del artº 172 del Real Decreto 2028/1985 -grande empresas-, que deberá efectuarse en los veinte primeros días de cada mes.

Ante la ausencia de otros datos, resulta adecuado hacer el cálculo proporcional de las liquidaciones por períodos de declaración, que ofrece la recurrente, lo que arroja un resultado que en ningún caso supera los 25.000.000 ptas. 150.253 euros, y sí en cambio supera los 3.000.000 ptas. o 18.036 euros. Lo que nos ha de llevar a rechazar la inadmisibilidad alegada.

Tal y como se plantea el debate por la parte recurrente y las cuestiones sometidas a la consideración de la Sala, hace que la lógica casacional de la resolución exija que la primera cuestión a tratar sea precisamente el de la ilegalidad del artº 46.Dos. 2 del Real Decreto 1841/1991, pues de declararse el mismo resulta inútil entrar en las otras dos cuestiones, claramente subordinadas al resultado de esta, pues, de declararse la ilegalidad, como ya adelantamos que debe ser, carece de relevancia alguna la interpretación y depuración de la expresión o conceptos recogidos en el artículo, así como si resulta de aplicación la doctrina sentada por el Tribunal Supremo respecto de un artículo de otra norma.

Ningún problema se plantea sobre las identidades exigidas legalmente, entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste; en todas ellas se trata del mismo tema material, retenciones de rendimientos variables, aplicación del artº 46.Dos.2 y la virtualidad de la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000, con un resultado de todo punto distinto, como ut supra se indicó.

Basta para resolver el conflicto planteado lo dicho por esta Sala en numerosas ocasiones anteriores y que ahora reproducimos. No se puede olvidar que la sentencia de esta Sala y Sección de 24 de enero de 2006 (Cuestión de ilegalidad num. 5/2004 ) ha declarado la nulidad de pleno derecho del art. 46.Dos.2, párrafo 2º en su último inciso, que establecía, con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables, que su importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que han presumir una notoria reducción de las mismas. El precepto constituye una presunción legal "iuris tantum" que debía haber sido establecida por Ley. Así lo entendió también esta Sala en sus sentencias de 31 de enero y 11 de noviembre de 2003 analizando supuestos en los que se aplicó el art. 149.1.d) del Reglamento 2384/81, de 3 de agosto, con idéntica redacción al art. 46 en el inciso anulado".

Otras sentencias de esta Sala lo han hecho en el siguiente sentido: "Parece oportuno recordar que en uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de diciembre, por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contiene una didáctica justificación del sistema de retenciones, que reproducimos, pues sus fundamentos subsisten en los Reales Decretos 2384/1981, de 3 de agosto; 1841/1991, de 30 de diciembre; 2717/1998, de 18 de diciembre, y 214/1999, de 5 de febrero. Decía así dicha Exposición de Motivos: «Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten de una parte aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecue con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el periodo en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. en esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública».

Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, el que dispuso en el art. 149.1 .d) lo siguiente: «Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc., la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables». Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3, lo siguiente: «2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas».

El artículo 78, apartado, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, ha seguido en esta cuestión concreta las normas anteriores. Textualmente dispone: «La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables posibles. El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior».

Este Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 19 de mayo de 2000 (Recurso contencioso-administrativo 75/1999 ) se pronunció en el sentido de que «el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999 (que fue el precepto enjuiciado en el recurso indicado), parte de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.

El inciso que dice "el importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal iuris tantum, es decir, con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de ley.

Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria que contiene las diversas materias que deben regularse por ley no incluye las presunciones legales, sin embargo el artículo 118 de la misma Ley dispone de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que contemplamos, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carece de apoyo legal, por lo que es nulo de pleno derecho.

La Sala estima esta primera pretensión impugnatoria y declara no conforme a Derecho, y por tanto nulo, el inciso del segundo párrafo del apartado 2, regla 1ª, del artículo 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que dice: «El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior».

Por su parte, la reciente sentencia de 24 de enero de 2006, al resolver la cuestión de ilegalidad nº 5/2004 planteada sobre el artículo 46.2.2 del Reglamento del IRPF de 30 de diciembre, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, cuya norma siguió en análogos términos el artículo 78.2.1ª del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, enjuiciado en la sentencia de esta Sala de 19 de mayo de 2000, llegó a la conclusión de que, si no existían diferencias sustanciales entre los preceptos de referencia, el artículo

46.2.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, adolecía de la misma nulidad que el precepto del Real Decreto 214/1999 que le sustituyó, en cuanto establecía también una presunción sin el suficiente apoyo legal, porque la habilitación concedida por el artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, no alcanzaba a establecer presunciones legales como la cuestionada.

Así lo ha entendido esta Sala también en sus sentencias de 31 de Enero y 11 de Noviembre de 2003, analizando supuestos en los que se aplicó el art. 149.1.d) del Reglamento 2384/81, de 3 de Agosto, con idéntica redacción al art. 46 ahora cuestionado, en las que reitera el criterio de la sentencia de 19 de Mayo de 2000 ".

A más abundamiento hemos dicho que el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, esta obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer.

Adviértase que este no es el supuesto que en este caso se dilucida. La hipótesis que aquí se contempla supone una coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención. Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el art. 36 de la Ley 44/1978 le confería para entender que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78. Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78. Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 .

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta.

La estimación del recurso comporta en materia de costas, no procede hacer imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.