STS, 27 de Enero de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando parcialmente el recurso promovido por la Entidad SAIFA KELLER, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 25 de septiembre de 2001, que confirmó el recurso de alzada el acuerdo de fecha 9 de junio de 1999, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989, 1990 y 1991, por importes de 100.534.733, 83.419.888 y 77.272.395 pesetas, respectivamente.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad SAIFA KELLER, S.A. y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 11 de mayo de 2004, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (SAIFA KELLER, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 21 de junio de 2004, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por vulneración del principio general de derecho administrativo de interdicción del a reformatio in peius, principio hoy recogido en el art. 113.3 de la Ley 30/92 ; y del principio de congruencia procesal que se expresa en el art. 33, puntos 1 y 2 y en el art. 68.1 de la LJCA .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por vulneración, por aplicación improcedente, del art. 25 de la LGT en su redacción establecida por la Ley 25/1995, en relación con los arts. 1261 y 1274 del Código Civil . La distinción entre la causa del contrato y las finalidades subjetivas perseguidas por las partes al celebrarlo.

Terminando por suplicar se case y anule la sentencia de instancia por no ser ajustada a derecho, con la consiguiente anulación de la liquidación impugnada. Mediante otrosí se opone a la admisión del recurso del Sr. Abogado del Estado por razón de la cuantía de las sanciones impuestas.

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 22 de junio de 2004, manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto.

Por Auto de la Sala, de fecha 24 de junio de 2004, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 7 de febrero de 2006, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por la Entidad recurrente, ordenándose por otra de fecha 27 de febrero de 2006, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 11 de abril de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso.

Por providencia de fecha 1 de septiembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 20 de enero de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por SAIFA KELLER S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de septiembre de 2001 relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989, 1990 y 1991, por importes de 100.534.733, 83.419.888 y 77.272.395 pesetas. El Tribunal desestimó el recurso en cuanto a la procedencia del incremento de las bases imponibles declaradas por la no admisión como gastos deducibles de las cuotas de arrendamientos financieros derivados de los contratos celebrados con la entidad Lisban S.A., que la Inspección calificó de negocios jurídicos simulados, pero declara la nulidad de la sanción por no ser conforme a Derecho.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

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En la sentencia después de recoger la jurisprudencia aplicable se razonó que:

En suma, desde la perspectiva de la doctrina clásica del Tribunal Supremo nos encontramos con que no existió la finalidad propia y típica del lease-back, cuál es la financiación, de modo que la única finalidad que quedaba a la operación era la estrictamente fiscal; y dentro de la misma, independientemente de lo elevado o no del importe de las cuotas de leasing a deducir, el objetivo prioritario era la búsqueda del propio tratamiento fiscal, que, por no responder a una verdadera naturaleza jurídica sustantiva, no podía pretender la actora.

[...] En definitiva, aplicando la reciente doctrina del Tribunal Supremo sobre el lease-back nos encontramos con que: en primer lugar, la transmisión de la actora (fiduciante) a la empresa de leasing (fiduciaria) era únicamente de la propiedad formal de la maquinaria, siendo así que el fiduciario no se hacía dueño real, sino sólo aparente, de la maquinaria transmitida (elemento común a todo negocio jurídico del lease-back, singularmente cuando responde a su finalidad típica de financiación); y, en segundo término, en el caso enjuiciado, al no ser la finalidad buscada precisamente la de obtener financiación, también el negocio jurídico simulado (el leasing) es inválido por no ser tampoco querido, hallándonos, por lo tanto, ante un supuesto típico de simulación absoluta en el que la única finalidad de la total operación realizada no era sino buscar un determinado tratamiento fiscal en orden precisamente a la deducibilidad de unas aparentes cuotas de leasing.

Frente a ello no cabe oponer la distinta calificación jurídica efectuada por el TEAC en la resolución, ahora combatida, puesto que la Sala no queda vinculada por la calificación jurídica que hayan podido efectuar los Tribunales Económico Administrativos, sino sólo por la relación fáctica que ha determinado la regularización efectuada, siendo así que el cambio en dicha calificación ninguna inseguridad ni indefensión ocasiona a la parte.

A lo expuesto se añade que la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de la recurrente como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

Por su parte el Tribunal Constitucional (STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3 )".

En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio, F. 6 ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley . El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)"."

Este mismo criterio es aplicable al presente caso.

[...] Por último, la sociedad recurrente entiende que, si la Administración habla de contratos simulados, debe oír a las partes que intervienen en dichos negocios jurídicos. La Sala entiende que, tratándose de la regularización fiscal de la sociedad, que pretendió la aplicación de unos beneficios fiscales, la calificación a efectos fiscales de las operaciones realizadas se centra en la situación tributaria individual de la sociedad, sin perjuicio de las consecuencias fiscales que pudieran derivarse del reflejo contable-fiscal de las mismas por parte del otro interviniente en el contrato".>>

Contra esta sentencia se ha interpuesto casación por SAIFA KELLER, S.A. con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Por su parte, el Abogado del Estado también preparó recurso de casación en relación a la parte estimatoria de la sentencia, pero posteriormente ante esta Sala no lo sostuvo, por lo que fue declarado desierto por auto de 24 de junio de 2004 .

En su primer motivo de casación la parte recurrente aduce, en primer lugar, que se ha producido una "reformatio in peius", porque la sentencia recurrida la sitúa en una posición jurídica más desfavorable, al basarse en la existencia de un contrato simulado, lo que había sido rechazado por el Tribunal Económico Administrativo Central, que revocó la decisión del Tribunal Económico Administrativo Regional, que se fundamentaba en dicha causa.

Esta parte del motivo debe rechazarse, pues para que se produzca la "reformatio in peius" es preciso que la situación jurídica del recurrente se haya agravado respecto de la que tenía con anterioridad al recurso, y esto no ocurre en el caso presente, pues, aunque sea por distintos fundamentos a los recogidos en la liquidación y en la resolución del TEAR, lo cierto es que la resolución del TEAC sigue manteniendo la desestimación de la pretensión de que fueran deducibles las cuotas de los arrendamientos financieros, sin que se hayan variado los hechos tomados en consideración ni se haya agravado la posición del recurrente (STS. de 25 de junio de 2008, 18 de noviembre de 2009 y las que en ellas se citan).

En la segunda parte del motivo alega incongruencia de la sentencia en cuanto no se ha movido dentro de los límites de las pretensiones formuladas por la recurrente, que se refieren a la nulidad de la resolución del TEAC.

También esta alegación debe rechazarse, pues si bien es cierto que en la sentencia recurrida se incurre en el error de declarar conforme a Derecho la resolución del TEAC salvo en lo referente a la sanción, pese a razonarse sobre la existencia de simulación, que este órgano había rechazado, por entender que lo que había era un negocio indirecto que debía calificarse con arreglo al artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, y no conforme a su artículo 25, lo cierto es que una u otra calificación jurídica se apoyan en los mismos hechos, y cualquiera que sea la postura que se adopte las consecuencias jurídicas son las mismas - la no deducibilidad de las cuotas de los arrendamientos financieros-, sin que por otra parte se haya producido indefensión a la parte recurrente, que en su escrito de demanda argumenta extensamente sobre la inexistencia de simulación. En dicho escrito, la única critica que hace a la resolución del TEAC, es la variabilidad de su criterio respecto de otras resoluciones posteriores en las que en situaciones similares entendía que se daba la simulación, añadiendo que el artículo 28 no es aplicable al caso, para terminar señalando en el apartado C.3 (folio 24 ) que "En nuestro caso no hubo simulación alguna encaminada a obtener ilegítimamente el beneficio fiscal". No existe, por tanto, incongruencia, puesto que el recurrente ha alegado en su demanda sobre la inexistencia de simulación, cuestión que resuelve en sentido contrario la sentencia recurrida.

En el segundo motivo de casación se alega que la sentencia recurrida infringe el artículo

25 LGT, en relación con los artículos 1261 y 1274 del Código civil al considerar que la financiación es un elemento del contrato de lease back. Entiende que, si bien es cierto que dicho contrato tenía en ese momento un tratamiento fiscal favorable, ya que las cuotas del leasing eran deducibles de la base imponible del IS, mientras que la plus valía obtenida en la venta de los activos no tributaba si se acogía a la exención de reinversión, sin embargo ello tenía como contrapartida el compromiso de llevar a cabo cuantiosas inversiones, y este compromiso se cumplió escrupulosamente, como no pudo por menos de reconocer la Inspección. Por ello considera que existe causa del contrato, y el hecho de que la operación se haya querido y celebrado por motivos fiscales, entre otros, no supone la existencia de un contrato simulado, sino una operación de economía de opción.

En el fundamento jurídico primero de esta sentencia quedó reflejada la operación que se realizó, y puede deducirse claramente que no responde a la finalidad propia del lease-back, que conforme a reiterada jurisprudencia -por todas puede citarse la sentencia de la Sala primera de 16 de mayo de 2000 -, no es otra que obtener financiación. El negocio contemplado no responde a esa finalidad, pues no existió flujo de tesorería procedente de la empresa de leasing a favor de la recurrente, al no existir pago de precio, sin que pueda atribuirse a los pagarés esta condición ya que estaban perfectamente sincronizados con el pago de las cuotas del leasing; más aún si se tiene en cuenta que estos pagarés quedan en poder de la sociedad de leasing, con lo que tampoco puede obtener financiación a través de ellos mediante su endoso a terceros. Por otra parte, como se señala en la sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 2009, tampoco existió riesgo para la entidad de leasing. "El riesgo resulta esencial en los contratos aleatorios, y no en las operaciones crediticias, y lo cierto es que si bien suele ser habitual la adopción de medidas por las entidades financieras para asegurar el buen fin de la operación, en el leasing, esa garantía viene representada por el mantenimiento de la propiedad del bien arrendado hasta que se ejercita la opción de compra por la arrendataria. En los dos casos que nos ocupa, en modo alguno, los elementos vendidos, por su reducido valor real en relación con los importes de los arrendamientos, cumplían la función de garantía. La prenda, como en el caso de autos, además de significar una reduplicación de la garantía del cobro de las cuotas, tiene sentido de entender que realmente lo que se quiere es garantizar, a través del citado derecho de prenda, la recuperación del dinero entregado por la compra de los bienes, si no se hacen efectivas las cuotas del arrendamiento financiero".

Las razones expuestas conducen a estimar ajustado a Derecho el pronunciamiento judicial, que parte de unos hechos que, de lo actuado, resultan incuestionables. Califica correctamente los negocios jurídicos realizados, poniendo en evidencia que no estamos ante el supuesto del denominado lease-back, al descubrir que no se cumple la finalidad y función del mismo, buscándose unos beneficios fiscales ajenos a la realidad de las operaciones ideadas. Sin que quepa aceptar que la operación viene amparada en la denominada economía de opción, pues como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000, rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución" y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio.

Debe en consecuencia desestimarse el recurso, pues, esta Sala, además, ha venido considerando operaciones similares a la aquí examinada, como supuestos de simulación absoluta ( STS de 16 de julio de 2009 ).

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 2.100 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,