STS, 29 de Abril de 2010

En el recurso contencioso administrativo nº 778/02, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de abril de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de PROMOCIÓN DE INFRAESTRUCTURAS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de abril de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y declarar que dicha resolución es conforme a Derecho.- Sin hacer expresa mención en cuanto a las costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad PROMOCIÓN DE INFRAESTRUCTURAS, S.A., presentó con fecha 31 de mayo de 2005 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencia que aporta de contraste (Sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León -Sede en Burgos- de fechas 15 y 28 de junio de 2001 ), suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que case la sentencia recurrida y se reconozca a mi representada el derecho a practicar el ajuste objeto del presente recurso".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado, con fecha 4 de julio de 2005, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto de contrario".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 22 de Diciembre de 2009, se señaló para votación y fallo el día 21 de Abril de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para unificación de doctrina, se interpone contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 14 de abril de 2005, desestimatoria del recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de Abril de 2002, desestimatoria de la reclamación contra Acuerdo denegatorio de solicitud de ajuste bilateral dictado por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 2 de octubre de 1998, en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 1993.

De las cuestiones que se sometieron a la consideración de la Sala de instancia, el motivo que conforma la impugnación en este recurso de casación para unificación de doctrina, se concreta en la interpretación del artº 16.3 párrafo 2ª de la LIS y procedencia de la bilateralidad del ajuste entre sociedades vinculadas. Los hechos que fueron tomados en consideración por la sentencia de instancia y que no son cuestionados, fueron los siguientes:

"1º) El 17 de julio de 1995 los servicios de Inspección de La Rioja procedieron a incoar a la entidad Estacionamiento Calle Donantes de Sangre S.A. acta de disconformidad por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1993, en concepto de presunción de ingresos financieros por intereses de préstamos concedidos a las sociedades vinculadas Promoción de Infraestructuras S.A. y Promoción de Edificios S.A. por importe de

13.689.491 pts.

2. ) La presunción de intereses se establecía porque tanto en la contabilidad de la entidad acreedora como en la de las deudoras no se refleja devengo de interés alguno y la Inspección entendió que debió imputar como ingreso fiscal los intereses del precio aplazado y por ello incrementó la base imponible en

   13.689.491 pts al amparo del art. 16 de la Ley 61/1978 .

3. ) Al mismo tiempo la Inspección no admite que Promoción de Infraestructuras S.A. ajuste su base imponible computando un paralelo coste fiscal por intereses del mismo importe, en base a lo establecido en el art. 16.3.2º de la Ley 61/1978, rechazando el ajuste bilateral.

4. ) Habiendo recurrido la actora contra dicha resolución, finalmente el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja se pronunció en sentencia de 9 de febrero de 1998 en que desestimó el recurso y confirmó la resolución del TEAR de La Rioja que había confirmado el criterio de la Inspección.

5. ) La actora entendió que en virtud de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja que en su Fundamento jurídico 4º declaraba "debiendo ser la otra sociedad vinculada la que, en su caso, inste de la Administración Tributaria el ajuste correlativo en su propia base imponible", debía solicitar se efectuase dicho ajuste correlativo en su base imponible, ajuste que le fue denegado".

   El núcleo de la cuestión gira en torno a que en el ejercicio de 1993 era de aplicación la reforma del artº 16 por Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su Disposición Adicional Quinta, introdujo un segundo párrafo al apartado 3º del art. 16 de la LIS, que textualmente decía: "cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes". Precepto que fue modificado por Ley 43/1995. Para la Sala de instancia al ejercicio de 1993 le era de aplicación la citada norma en su redacción por Ley 18/1991, sin que se le pueda otorgar efectos retroactivos a la Ley 43/1995 . Las sentencias ofrecidas en contraste, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 15 y 28 de junio de 2001, por el contrario, consideran que era de aplicación al caso la Ley 43/1995, al deberse aplicar retroactivamente por el marcado carácter sancionador del precepto estableciendo el ajuste unilateral.

El Sr. Abogado del Estado como primera causa de oposición alega la inadmisibilidad del recurso, en tanto que la interpretación conjunta de los ns. 1 y 2 del artº 96 de la LJCA, excluye la contradicción de pronunciamientos entre sentencias de la Audiencia Nacional y de Tribunales Superiores de Justicia.

La dicción de las expresadas normas no llevan a la conclusión que postula el Sr. Abogado del Estado, en las mismas no se recoge una exclusión en el sentido preconizado, por lo que ha de entenderse que cuando la sentencia impugnada es de la Audiencia Nacional, la contradicción ha de producirse con otras sentencias de la propia Sala de la Audiencia Nacional, de los Tribunales Superiores de Justicia o del Tribunal Supremo. Cierto es que se entendió con la LJCA derogada que sólo cabía invocar como sentencias de contraste las dictadas por el Tr i b u n a l Supremo. Habiéndose pronunciado este Tribunal en el sentido de que esta limitación, que resultaba del tenor literal de la anterior ley, no resulta justificada con la actual; la Audiencia Nacional no es un tribunal jerárquicamente superior, en el plano procesal, a los Tribunales Superiores de Justicia. Cuando se trate de la impugnación de sentencias del Tribunal Supremo solo cabe invocar como sentencias de contraste las del Tribunal Supremo, porque así lo exige el principio de jerarquía jurisdiccional (art. 123 CE ), pero este principio, obviamente, no resulta de aplicación cuando concurren Tribunales situados en igual plano jerárquico, sin perjuicio de las especialidades derivadas de la atribución competencial respecto del Derecho autonómico, pero que en nada obsta a lo dicho cuando las normas invocadas son las estatales o comunitarias.

Antes de examinar la cuestión planteada conviene tener presente que las operaciones entre sociedades vinculadas se caracterizan por distinguirse de las que se pactarían entre sociedades independientes en situación de libre concurrencia y que comportan traslación indirecta de beneficios o ventajas de unas a otras. No hay duda que estas operaciones, al menos potencialmente, pueden alterar el beneficio, en tanto que las entidades afectadas modifican su renta, y ello ha llevado a considerar que legítimamente se puede identificar operaciones vinculadas con distribución encubierta de beneficios. De ahí que con independencia de la intención perseguida por las sociedades, la ventaja patrimonial que se otorga al socio, por su condición de socio, resulta objetiva, y ello aún cuando el motivo sea perfectamente lícito y no se persiga la elusión fiscal.

De ahí que se postulara la coherencia del ajuste unilateral, en tanto que el mismo era el que mejor respondía a la estructura legal del Impuesto de Sociedades. Si a través de negocios jurídicos, una sociedad trasladase beneficios a sus socios de forma encubierta, esta distribución conforme a la regulación del Impuesto de Sociedades, artº 14 de la LIS, carecía de virtualidad para minorar el beneficio de la sociedad, su renta, en tanto que no constituiría partida deducible. La causa de las operaciones vinculadas respondía a la relación societaria existente entre las sociedades, debiéndose distinguir en las operaciones entre sociedades vinculadas con precios de transferencias, en las que la perceptora obtiene una evidente ventaja o beneficio, por lo que la valoración a precios de mercado tenía como finalidad deslindar cada una de las partes de la prestación del negocio mixto en el que consistía la operación, la que respondía al negocio obligacional y la que era consecuencia de la relación societaria para someterlas a gravamen según sus consecuencias, y desde esta perspectiva la valoración a precios de mercado no implicaba minoración correlativa alguna de la renta de la sociedad perceptora, porque efectivamente obtuvo esos beneficios y conforme a su verdadera naturaleza jurídica era de aplicación el artº 14 .

El régimen tributario de las operaciones tributarias se contempla en el artº 16.3 de la Ley 61/1978, cuya redacción original fue del siguiente tenor: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Tal regulación planteaba un problema principal cual es el alcance del ajuste fiscal resultante de aquella valoración. Del juego de los artículos 99.1.b) y 120 del RIS, parecía que el régimen establecido era el del ajuste unilateral.

Surgida la polémica, como se refleja en la sentencia del Tribunal Supremo recogida y transcrita parcialmente en la sentencia de instancia que analiza pormenorizadamente los avatares que sufrió la cuestión, si era procedente el ajuste unilateral o bilateral, este régimen fue el declarado procedente en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986, a la que siguieron otras muchas, las de 3 de febrero de 1987, 29 de noviembre de 1990, 29 de septiembre de 1993, 9 de febrero de 1994, 7 de junio de 1994 o 21 de diciembre de 1994; e indirectamente la jurisprudencia se decantó por el ajuste bilateral, sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1989 y 30 de noviembre de 1989, al considera que el precio normal de mercado debía prevalecer tanto en la valoración de los ingresos como de gastos.

Interpretación que fue corregida por el legislador, intentando aclarar la regulación mediante nueva redacción del artº 16.3, pronunciándose abiertamente por el ajuste unilateral, así apartado cinco de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dio nueva redacción al párrafo 3 del artº 16 : "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes". Como pone de manifiesto la sentencia de instancia, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003, vino a ordenar la polémica cuestión, distinguiendo varios períodos para delimitar el sistema establecido, así hasta el 31 de diciembre de 1991 regía el ajuste bilateral, el unilateral desde el 1 de enero de 1992 a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995, y de nuevo a partir de esta ajuste bilateral, como se desprende de lo recogido en la misma, "La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de enero de 1992) de la Ley 18/1991, los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían el doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que había aumentado a la primera".

A la anterior polémica, y derivada de la misma, acompañaba, el debate de si el ajuste unilateral poseía carácter sancionador para disuadir del empleo de operaciones vinculadas. Así fue calificado por el RD 2027/1985, de 23 de octubre, Reglamento de la Ley de Activos Financieros, "Se completa esta norma de desarrollo con la determinación de los rendimientos mínimos que afectarán a ciertas operaciones, en aquellos casos previstos en la norma legal, confirmando su carácter penalizador sobre prácticas elusivas de una tributación adecuada a las normas vigentes. Las distorsiones que se producen no sólo en su vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operatoria del ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas". A pesar de dicho texto se defendió que el ajuste unilateral no tenía carácter penalizador o sancionador, se entendió que eran normas cautelares dirigidas a impedir la transferencia de resultados entre dichas sociedades, a modo de medidas coercitivas o disuasorias, afirmando que esta fue la voluntad del legislador como se pone de manifiesto en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, el cual, en relación a la base imponible, anunciaba el abandono del "tradicional criterio restrictivo respecto a la calificación fiscal de partida deducible, admitiéndose en general todos aquellos gastos en que efectivamente incurren las empresas, siempre que no supongan una distribución encubierta de beneficios", y al referirse al principio general de ingresos y gastos por sus valores contables, precisaba, "junto a este principio general se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia se produzcan posibles economías de opción que abran la puerta a la evasión fiscal". Manifestándose el legislador a favor del ajuste unilateral en toda ocasión que tuvo: Artº 31 de la Ley 19/1983, de 13 de julio, Ley de Presupuestos, al regular la aplicación de los incentivos fiscales previstos en los arts. 15. 8 y 26 de la Ley 61/1978 ; artº 7 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y su desarrollo por Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre ; Ley 48/1985, de 27 de septiembre, al dar nueva redacción al artº 15.7 .b) de la Ley 61/1978 ; o Ley 49/1984, de 26 de diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional y su desarrollo por Real Decreto 2617/1986, de 19 de diciembre .

Debate que perdió su razón de ser desde el momento en el que se consideró que el sistema establecido era el del ajuste bilateral pues la base imponible conjunta sería la misma.

Pero el debate vuelve a resurgir con la Ley 18/1991, y el establecimiento por ley del ajuste unilateral, aplicable desde 1 de enero de 1992 a la vigencia de la Ley 43/1995 . En principio, la regulación establecida debe llevar a considerar que el fundamento de la norma era evitar la distribución encubierta de beneficios, sometiendo a gravamen de la renta realmente obtenida por las sociedades vinculadas, conforme a la estructura propia del Impuesto de Sociedades, en tanto que sea cual fuera la intención de las sociedades, objetivamente se asiste a un acto de aplicación de resultados, definiéndose legalmente la distribución de beneficios por una sociedad como gasto no deducible para esta y renta gravable para la perceptora, sin perjuicio de aplicarle el régimen previsto para los dividendos evitando la doble imposición. En este caso, la norma no tendría carácter sancionador. Pero como se pone de manifiesto, el citado artículo admite otras interpretaciones, que dejan sin resolver el problema del carácter sancionador o no del precepto, así se entiende que a sensu contrario cuando no sea la Administración la que proceda al ajuste, sino las partes, sería posible el ajuste bilateral, lo que sería tanto como admitir que el ajuste procedente a la naturaleza de dichas operaciones seria el bilateral, por lo que de nuevo surge el problema ya que entonces el ajuste unilateral por parte de la Administración supondría una penalización de lo que se entendía que era el intento de eludir una norma imperativa de valoración que debieron de aplicar las partes y no lo hicieron.

El problema suscitado en el presente recurso de casación para unificación de doctrina, se centra en delimitar la naturaleza de la norma en conflicto, para las sentencias de contraste la norma posee un marcado carácter sancionador, por lo que debe aplicarse el texto de la Ley 45/1993, que mantiene el mecanismo antielusivo, si bien el legislador opta por renunciar a que los sujetos tributen por las rentas realmente obtenidas por cada uno de ellos, mientras que de ello no se genere un perjuicio para la Hacienda Pública, texto que resulta más favorable, sobre la base del principio constitucional de retroactividad. La sentencia impugnada, por el contrario, considera que a pesar del carácter penalizador que tiene el ajuste unilateral para la entidad incumplidora, la norma no es sancionadora por lo que no procede su aplicación retroactiva, artº 9 CE .

Dogmáticamente no existe obstáculo para la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable, así la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el artículo 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el artículo 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

No se cuestiona que no estamos ante un recargo, el núcleo del debate queda centrado en si realmente estamos en presencia de una norma de carácter sancionador.

Con carácter general el propio Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones que las normas fiscales no poseen carácter sancionador, pues es evidente que las leyes fiscales poseen un fundamento autónomo en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31 de la Constitución, delimitando la relación jurídica tributaria y los efectos jurídicos que se derivan de la misma. Así valga por todas la STC 173/1996, cuando declara que "No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE, por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental (STC 126/1987, fundamento jurídico 9 .º). Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE, en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución (STC 126/1987, fundamento jurídico 9 .º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional".

Las normas sancionadoras como afirma el Tribunal Constitucional, SSTC 276/2000, 132/2000 ó 252/2006, dentro del conjunto de los denominados actos de gravamen, se caracterizan esencialmente por constituir una consecuencia represiva, retributiva o de castigo. El ajuste unilateral, en el sentido delimitado y vigente durante un determinado período de tiempo, que parte del establecimiento de una ficción legal, la valoración de la operación crediticia entre empresas vinculadas, se inscribe dentro de las medidas normativas de carácter estrictamente tributario, y por ende ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en el tratamiento y control fiscal para evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imposible, se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal, que se considera necesaria a dicho fin durante un período de tiempo, y cumplido el mismo o considerado innecesario para su cumplimiento, es objeto de un nuevo tratamiento normativo. Las características de las normas sancionadoras tributarias, como las sancionadoras en general, responden a la reacción del ordenamiento jurídico ante una violación en el ámbito tributario; en el caso que nos ocupa, no tiene porqué ser la operación entre sociedades vinculadas ilícita, la conducta puede, y normalmente así será, ser perfectamente conforme al orden jurídico y habitual dentro de las relaciones comerciales o financieras entre sociedades vinculadas, no tiene porqué buscarse el fraude o elusión fiscal, la regulación que analizamos en absoluto define una infracción como conducta ilícita contraria al ordenamiento jurídico y su correspondiente sanción, sino, como se ha dejado dicho, se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas, lo que destierra que el fundamento del ajuste unilateral fuera su carácter sancionador, confirmando la naturaleza cautelar de la norma. Debatiéndose, por tanto el carácter sancionador de la norma para su aplicación retroactiva por ser más favorable y prescindiendo de otros problemas que pudieran plantearse pero que resultan ajenos al debate nuclear que nos ocupa, ha de afirmarse que no estamos, pues en presencia de normas sancionadoras, sino que las mismas se insertan naturalmente como normas de características y naturaleza tributaria, que responden a las finalidades propias de las mismas, dentro de la estructura legalmente diseñada del Impuesto sobre Sociedades; sin que el hecho de que sea denominada, la que establecía el ajuste unilateral, de norma penalizadora, le haga cambiar de naturaleza. El cambio de sistema, por lo demás, constituye una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta y que no tiene porque petrificarse en el tiempo, adaptándose a las circunstancias de cada momento.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.