STS, 12 de Noviembre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la Caja de Ahorros de Cuenca y Ciudad Real un Acta de disconformidad (A02 núm. 61233603), de fecha 18 de marzo de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedad del ejercicio 1989, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de

70.899.243 ptas. (31.324.896 ptas. de cuota, 23.911.899 ptas. de intereses de demora y 15.662.448 ptas. de sanción).

En lo que aquí interesa, en el punto 2 de la citada acta se hacía constar expresamente lo siguiente:

1. Que «la Entidad es una institución financiera sometida a su normativa específica» que había presentado declaración por el concepto y período antes indicado con una base imponible declarada de

1.071.900.860 ptas., habiéndole sido devuelta la cantidad de 13.750.019 ptas. consecuencia de un expediente de devolución de ingresos indebidos.

2. Que «como consecuencia de la actuación inspectora, iniciada mediante comunicación notificada el 15 de junio de 1994 y continuada, sin interrupción superior a seis meses, hasta la fecha, la citada base imponible declarada deb[ía] ser incrementada en 89,499,704 pts,» : a) por «gastos contabilizados cuya necesidad no se ha[bía] acreditado, siendo fiscalmente no deducibles: 19,281,704 pts.» ; b) por «cantidades dotadas a la Obra Benéfico Social: 64,218,000 pts.» ; y, c) por «cantidades dotadas al Fondo de Insolvencia y que no son deducibles fiscalmente por exceso, o por falta de justificación, o por corresponder a período distinto, o por alguna de las causas que se exponen en excitado informe ampliatorio: 6,000,000 pts.» .

3. Que de todo lo anterior resultaba una base imponible comprobada de 1.161.400.564 ptas.

4. Que «los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constitu[ían] infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley» 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por Ley 10/1955 (L.G.T.), proponiendo una sanción del 50 por 100 de la cuota tributaria.

Por el Inspector actuario, en la misma fecha del acta, se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, y tras el escrito de alegaciones al acta incoada formulado por el sujeto pasivo el 14 de abril de 1997, finalmente, el 11 de septiembre de 1997, el Jefe de la Sección de Planificación de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Castilla La Mancha dictó el acto de liquidación tributaria (folios 37 a 87) confirmando en lo esencial la propuesta de regularización planteada por el inspector actuario, salvo en lo relativo a los intereses de demora, que se fijan en 25.486.481 ptas.

Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, el 29 de septiembre de 1997, la entidad bancaria interpuso recurso económico-administrativo núm. 45/976/97, habiéndose dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha resolución de fecha 11 de septiembre de 1998 por la que se estimaba en parte la reclamación interpuesta, en el sentido de considerar que los intereses de demora liquidados en las actas de Retenciones y en las actas del Impuesto sobre el Valor Añadido tenían la consideración de gasto fiscalmente deducible, ordenando a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación de conformidad con lo expresado.

Disconforme con la anterior resolución, tanto la representación de la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha (denominación tras la fusión, el 25 de junio de 1992, de la Caja de Ahorros Provincial de Toledo, Caja de Ahorros de Cuenca y Ciudad Real y la Caja de Ahorros Provincial de Albacete), mediante escrito presentado el 21 de noviembre de 1997, como el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, mediante escrito presentado el 22 de junio de 1999, interpusieron recurso de alzada (R.G. 8750/98; R. S. 3-99; R.G. 1569/99; R.S. 666-99 ), que fue estimado parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 14 de septiembre de 2001, en la que se revocaba la resolución recurrida, ordenando la práctica de una nueva liquidación con arreglo a los pronunciamientos contenidos en la misma, y desestimando el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 20 de diciembre de 2001, la representación procesal de Caja de Ahorros de Castilla La Mancha interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1368/2001, formulando la demanda mediante escrito presentado el 25 de noviembre de 2002, en la que solicitaba se dictara sentencia por la que estimando el recurso presentado se «declare no ser conforme a Derecho tal Resolución, revocándola, y considere como partidas deducibles del Impuesto sobre Sociedades los gastos generales, las dotaciones a la Obra Benéfico Social y las dotaciones al fondo de insolvencias realizadas por» la recurrente en el ejercicio 1989, «con la anulación de la sanción tributaria, y todo ello con imposición de las costas procesales a la parte que se oponga a las pretensiones que se deduc[ían]» en la demanda.

La entidad recurrente sustentaba su recurso en los motivos que a continuación se señalan: a) que los gastos realizados por la entidad por importe de 19.281.704 ptas. y calificados por la resolución impugnada como fiscalmente no deducibles « tienen su fundamento jurídico en la obligatoriedad de los mismos y no, como señala el Tribunal Económico Administrativo Central, en la liberalidad de tales gastos (Fundamento de Derecho Cuarto de la Resolución », debiendo «considerarles gastos deducibles, pues si bien no existe una contraprestación directa, parece conveniente para una Entidad financiera la celebración de reuniones de sus órganos de gobierno, realizar la promoción de sus productos, relacione públicas con los clientes, etc.», lo «que supone a medio plazo la contraprestación genérica por parte de sus clientes, siendo en consecuencia gastos, a la larga, necesarios para la obtención de los ingresos, pues se trata de una forma de promoción y publicidad» (págs. 5-15); b) en cuanto a las dotaciones a la obra benéfico social realizadas « cumplen los dos requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades como fundamentales para su consideración como [deducibles]: 1 ) que la dotación se realice de conformidad con las normas legales por las que se rigen; y 2) que se aplique, al menos, en su 50 por 100, en el mismo ejercicio al que corresponda la dotación o en el inmediato siguiente a la realización de inversiones afectas» (págs. 16 a 19); c) respecto de las dotaciones al fondo de Insolvencias por importe de 6.000.000 ptas., practicadas por la Caja de Ahorros de Cuenca y Ciudad Real en el año 1989, y que el T.E.A.C., en el fundamento de derecho Decimosexto considera no deducibles, la recurrente mantiene que, de conformidad con las normas contables aplicables al caso, « la justificación documental de las dotaciones de insolvencias reflejadas en la contabilidad, se puede realizar o bien por el adeudo a la cuenta de gastos o bien por el abono a la cuenta de Pasivo del Balance », y que «la diferencia de seis millones entre el total cobertura necesaria y los fondos de insolvencia efectivamente constituidos» se debe «a la propia mecánica de elaboración de dicho Estado, dado que [...] el estado debe elaborarse en millones de pesetas, redondeando las cifras por exceso o por defecto», de modo que «si las cifras del modelo están redondeadas es posible que el efecto suma que tiene el concepto "4.Total cobertura necesaria" arrastre una pequeña diferencia de redondeo que justificaría suficientemente esos seis millones de pesetas» (págs. 20 a 23); y, por último d) que « no es de recibo que el TEAC califique como infracción tributaria grave el hecho de deducirse como gasto la partida "gastos de viajes"» porque, tal como recoge la resolución impugnada, «todas las operaciones están recogidas en la contabilidad, no se ha ocultado nada, no existió voluntad o intención defraudatoria, y entre la Administración Tributaria y la entidad interesada ha existido dudas razonables en la interpretación de las normas», además de que «la Entidad recurrente presentó la declaración tributaria e ingresó el importe de la autoliquidación en el plazo reglamentario», lo que hace improcedente la calificación realizada del expediente, «así como la sanción, aún en su grado mínimo, pues la Ley 25/1995 -aplicable al caso- opera no solamente respecto a las sanciones, sino también respecto a los tipos infractores» (págs. 23 a 29). La parte recurrente concluía su escrito solicitando el recibimiento del pleito a prueba, en concreto la documental que consta en el expediente administrativo y la que aporta junto con la demanda.

Mediante Auto de 13 de enero de 2003 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional acordó no haber lugar al recibimiento del pleito a prueba al no considerarla necesaria. Una vez presentados los respectivos escritos de conclusiones, el 11 de diciembre de 2003 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, declarando conforme al Ordenamiento Jurídico la Resolución del T.E.A.C. impugnada.

En primer lugar, en relación con los gastos considerados no deducibles por la Inspección, tras exponer en el fundamento de derecho Tercero el criterio expresado por la Sala en numerosas sentencias, y recordar la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus SSTC de 20 de febrero de 1986, de 23 de noviembre de 1981 y de 5 de marzo de 1987, valorando «la prueba documental (facturas de referencia) aportadas por la actora durante las diligencias de inspección, y de la que la Administración no deduce la necesariedad de los gastos que se dicen representar», el órgano de instancia concluye que «los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de gastos de restaurantes (facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento); partidas de viajes (concretamente un viaje anual realizado por los Consejeros y sus cónyuges); regalos siendo las partidas más valiosas las entregadas a los consejeros de la entidad; cajas de bombones, tabaco y flores», y «ninguna de tales partidas -a su juicio- resultan necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo, y que carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas» (FD Cuarto).

En segundo lugar, en cuanto al incremento de base imponible realizado por la Inspección que no reconoce determinadas partidas en concepto de dotaciones a la Obra Benéfico Social, partiendo de la legislación aplicable al respecto -arts. 13 de la L.I.S. y 121 del Reglamento - «la Sala entiende que en lo que respecta a la Hermandad de Empleados, según consta en el Informe Ampliatorio se trata de una aportación económica para actividades culturales y deportivas del grupo de empleados, concepto que existe dentro de los gastos de personal y que respecto del ejercicio objeto de la presente regularización, únicamente consta a través de una transferencia de 2.000.000», por lo que entiende que «no cabe deducirse como obra benéfico social» ; y respecto de la deducibilidad del resto de partidas rechazadas por el TEAC, la Sala, tras poner de manifiesto que «la ambigüedad con que se describen impiden determinar su verdadera naturaleza a efectos de poderles reconocer el carácter benéfico social en los términos señalados por el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979 », rechaza también su deducibilidad porque «no consta en el expediente cuales fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas a que se ha hecho referencia y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, por lo que ante la ausencia de más datos obligado resulta desestimar la demanda en este punto por cuanto la actora no ha logrado acreditar que las citadas partidas en efecto hayan cumplido los requisitos para ser consideradas deducibles» (FD Quinto).

Seguidamente la Sala confirma «el incremento de base imponible en el ejercicio objeto de regularización por importe de 6.000.000 ya que según consta en el expediente la recurrente incumplió el requisito del art. 37.4 del Reglamento de 1982 que exige que se justifique documentalmente toda anotación contable así como que las dotaciones no fueron realizadas en el ejercicio que debieron serlo según la normativa del Banco del España sino posteriormente y a consecuencia de la actuación inspectora del propio Banco de España, por lo que dichas dotaciones a tenor de lo dispuesto en la normativa citada tienen la consideración de saneamiento del activo y no son fiscalmente deducibles» (FD Sexto).

Y, por último, en cuanto a la calificación del expediente y la graduación de la sanción, confirma ésta toda vez que «en el presente caso, y en cuanto a los conceptos por los que ha sido impuesta sanción, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación» (FD Séptimo).

Mediante escrito presentado el 29 de diciembre de 2003, la representación procesal de Caja de Ahorros de Castilla La Mancha, solicitó se tuviera por preparado recurso de casación contra la citada Sentencia de 11 de diciembre de 2003 de la Audiencia Nacional ; posteriormente, por escrito presentado el 27 de febrero de 2004, formalizó la interposición del mismo, solicitando se case y anule la Sentencia recurrida en base a las alegaciones formuladas, al incurrir en los motivos a que se alude en el art.

88.1, letras c) y d) LJCA, precepto al amparo del cual se formulan cinco motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, alega que «la sentencia recurrida incurre en el vicio de incongruencia por omisión, al no haber resuelto todas las cuestiones planteadas por las partes», infringiendo así los arts. 67.1 de la LJCA, 11.3 de la LOPJ y 24 de la CE. En concreto, denuncia que la sentencia de instancia «nada dice ni entra en el análisis, aunque solo fuera para rechazarlo, de la impugnación que hizo la recurrente de la calificación del expediente como infracción tributaria grave, esto es, si la conducta de la Caja de Ahorros se encuentra tipificada como infracción grave en el art. 79 de la Ley General Tributaria, o si por el contrario, sería encuadrable en el art. 78.1 .a)» del mismo cuerpo legal; «tampoco entra en el examen del "perjuicio causado a la Hacienda Pública" como criterio de graduación de la sanción»; y, por último, «ni tan siquiera menciona, la aplicación con carácter retroactivo a las presentes actuaciones de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, por ser más favorable al sujeto pasivo no ya sólo respecto a la sanción sino respecto a los tipos infractores» (págs. 6-8).

En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación procesal de la entidad bancaria imputa a la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada la infracción del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), así como de la doctrina de este Tribunal en relación con dicho precepto (se citan las Sentencias de 25 de enero de 1995 y, especialmente, la de 1 de octubre de 1997 ), al no haber aceptado la Inspección ni el Tribunal de instancia la deducibilidad respecto de los gastos conceptuados como " Órganos de Gobierno y Control " y como "Otros Gastos de Personal", gastos que, respectivamente, «vienen marcados por la obligatoriedad de celebrar las comisiones necesarias para cumplir lo señalado en el artículo 1 de la Ley 31/85, de 2 de agosto » y en «atenciones a clientes consistentes en comidas en restaurantes» que «según la doctrina sentada por la STS de 01/10/1997, [...] son gastos necesarios para la obtención de los ingresos» y por tanto deducibles (págs. 8-11).

En tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la recurrente argumenta la infracción del art. 13.l) de la L.I.S ., el art. 31.1.k) de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto, que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha, y del art. 6.1 del Decreto 45/1985, de la Consejería de Economía y hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, al negar la deducibilidad de determinadas dotaciones a la obra benéfico social. A su juicio, «las dotaciones realizadas cumplen los dos requisitos exigidos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades como fundamentales para su consideración como tal». Así, por un lado -señala-, «existiendo, como existe en el expediente administrativo, una Resolución de la Dirección General de Política Financiera y Tributaria que aprueba esa dotación para el ejercicio 1989 de la Caja de Ahorros de Cuenca y Ciudad Real y autorizada la distribución de los resultados por la Comunidad de Castilla La Mancha», no puede «el Inspector actuante poner en tela de juicio la dotación para obra benéfico social aprobada por la Consejería de Economía», que es el órgano competente para ese menester; y por otro lado, se ha cumplido con el segundo requisito establecido en el art. 122 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), «ya que la dotación realizada y deducida en cada ejercicio se ha ido aplicando en el ejercicio o en el ejercicio siguiente a actividades de Obra Benéfico Social». Por tanto, «si todas las operaciones concernientes a la dotación de la obra benéfico-social están recogidas en la contabilidad, y esa dotación para el año 1989 se encuentra aprobada por la Consejería de Economía, hemos de concluir que la misma tiene el carácter de deducible» (págs. 11-14).

Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación de Caja de Ahorros Castilla-La Mancha sostiene que la resolución judicial impugnada vulnera, por su no aplicación, el art. 77.4 .d), por aplicación indebida el art. 79, y, subsidiariamente, también por su no aplicación, el art.

78.1.a), todos ellos de la L.G.T ., en su redacción dada por la Ley 25/1995. Concretamente, considera la actora que «no hay elementos que determinen la existencia de infracción» porque no «ha ocultado ni falseado nada», sino que simplemente «entendió que los controvertidos gastos eran deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades», sin que existiera voluntad o intención infractora. Así pues -señala-, «la presentación de una declaración-liquidación obligatoria para el sujeto pasivo, no puede nunca calificarse de infracción grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, según la redacción recibida por dicho precepto tras la Ley 10/1985, de 26 de abril -ni tampoco según la vigente introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio», ya que el tipo mencionado en dicho precepto «castiga la conducta consistente en dejar de ingresar», y en el caso enjuiciado la recurrente «ingresó oportunamente la deuda resultante de la autoliquidación que estaba obligada a presentar». Subsidiariamente, para el caso de que la Sala no estimase la inexistencia de infracción alguna, en todo caso, estima la recurrente que su conducta «sería constitutiva de una infracción simple, encuadrable en el tipo previsto en el art. 78.1.a)» de la L.G.T (págs. 14-19 ).

Por último, como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA denuncia que la resolución impugnada infringe la doctrina jurisprudencial contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2002, de 16 de julio de 2002 y de 17 de febrero de 2003 «que proclaman la improcedencia de la sanción» en supuestos -como el presente- en que el contribuyente declara el hecho imponible, «aunque sea incorrectamente, en razón de alguna deficiencia, oscuridad de la norma que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable, en cuyo caso nos encontraríamos ante un supuesto no sancionable». Además - añade la recurrente- se ha de tener en cuenta que «la Entidad lleva los libros de contabilidad y registro a efectos fiscales, según se recoge en el propio Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia recurrida, lo que excluye cualquier imputación de omisión, ocultación o falseamiento de la realidad, sino que más bien puede hablarse de opinión errónea en cuanto a la valoración jurídico-fiscal de determinados gastos, sin olvidar las múltiples discusiones doctrinales, resoluciones tanto administrativas como judiciales, a veces contradictorias, sobre la materia», lo que conduce «a considerar ausente el elemento de la culpabilidad con la consiguiente improcedencia de la sanción» (págs. 19-22).

Mediante escrito presentado el 17 de enero de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por la entidad bancaria, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición considera que deben rechazarse todos y cada uno de los motivos de casación alegados por el recurrente, en esencia, por las razones que se expresan a continuación.

En relación con el primer motivo de casación, señala que la doctrina jurisprudencial ha puesto de manifiesto que la culpabilidad es una cuestión «propia de la apreciación del Tribunal de instancia, pues es una cuestión de hecho, de manera que tal apreciación no es realizable en vía casacional»; además -añade-, ni «se alega infracción deforma alguna respecto a la valoración de la prueba, señalándose únicamente la posibilidad de existencia de incongruencia omisiva», ni «existe tal defecto en la sentencia recurrida, pues una motivación breve, o con la que no está de acuerdo la recurrente, en ningún modo supone omisión de los fundamentos que llevan a la decisión judicial» (págs. 1-2).

En cuanto al segundo motivo de casación, la representación pública mantiene que «la acreditación de la realidad de los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades es una cuestión de prueba» y por eso tampoco «en este punto puede ser revisada en vía casacional»; de todos modos, a su juicio, la apreciación de la prueba que efectúa la Sala de instancia «es ajustada tanto a Derecho (arts. 13 de la Ley y 11 del Reglamento) como a la doctrina jurisprudencial (sentencias de 20 de enero de 1989, 27 de febrero del mismo año, 1º de octubre de 1997, y otras posteriores» (pág. 2 ).

Respecto a la dotación de la obra benéfico-social, considera el Abogado del Estado que el motivo que se alega de contrario no debe dar lugar a casar la sentencia recurrida toda vez que «el criterio de la Sala de lo contencioso administrativo también es ajustado a Derecho, en función de la apreciación de la prueba (naturaleza de la aportación económica de la Hermandad de Empleados, así como el hecho de no constar en el expediente la finalidad y objeto de las partidas controvertidas), también de lo que establecen los arts. 22 y 23 del Real Decreto de 27 de agosto de 1997» (pág. 3 ).

Y, para finalizar, en lo concerniente a la calificación como grave de la infracción tributaria, a juicio de la representación pública, «es muy reiterada la doctrina que entiende que esta es una cuestión no revisable en casación, dado que se refiere a hechos que son propios de la apreciación en la instancia», razón por la que tampoco considera admisible el quinto motivo que se articula (pág. 3).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 20 de julio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 11 de noviembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha contra la Sentencia de 11 de diciembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1368/2001, interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 14 de septiembre de 2001, que estima parcialmente el recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Castilla-La Mancha, de 11 de septiembre de 1998, que estima en parte la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla-La Mancha, que viene a confirmar, en esencia (salvo en lo relativo a la cuantía de los intereses de demora), el acta de disconformidad A02 núm. 61233603 incoada a la citada entidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en relación con las cuestiones traídas al presente proceso, llegó a las conclusiones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, que no resultan deducibles los gastos efectuados por la entidad recurrente en « restaurantes (facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna en tipografía distinta al resto del documento) », « viajes (concretamente un viaje anula realizado por los Consejeros y sus cónyuges) » y « regalos » (« siendo las partidas más valiosas las entregadas a los consejeros de la entidad; cajas de bombones, tabaco y flores »), porque « ninguna de tales partidas resultan necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo, y carecen de contraprestación », « además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas » (FD Cuarto). En segundo lugar, que tampoco resultan deducibles determinadas partidas en concepto de dotaciones a la Obra Benéfico Social, en particular, la « partida relativa a "Hermandad de empleados" »; « dentro de la partida "Ayudas Varias Cuenca", la subpartida que recoge pagos que hacen referencia a 126 apuntes por 7.180.000 ptas. »; « dentro de la partida "Ayudas Toledo", la subpartida referente a 35 apuntes por 4.469.416 ptas. »; y « dentro de la partida "Ayudas varias Ciudad Real", la subpartida que recoge pagos que hacen referencia a 90 apuntes por 18.622.400 ». A este respecto, rechaza la Sala la deducibilidad de la partida relativa a la « Hermandad de empleados » porque « según consta en el Informe Ampliatorio se trata de una aportación económica para actividades culturales y deportivas del grupo de empleados, concepto que existe dentro de los gastos de personal y que respecto del ejercicio » comprobado « únicamente consta a través de una transferencia de 2.000.000 »; y, en relación con el resto, porque « no consta en el expediente cuáles fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas a que se ha hecho referencia y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y u importe », de manera que « la actora no ha logrado acreditar que las citadas partidas en efecto hayan cumplido los requisitos para ser consideradas deducibles » (FD Quinto). Finalmente, la Sala confirma la sanción, entre otras razones, porque « en cuanto a los conceptos por los que ha sido impuesta », « no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad », « dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación » (FD Séptimo).

Contra la citada Sentencia de 11 de diciembre de 2003, la representación procesal de Caja de Ahorros de Castilla- La Mancha plantea cinco motivos de casación al amparo de la letra d) del art.

88.1, menos el primero de ellos, que se funda la letra c) de dicho precepto. En primer lugar, la representación procesal de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha alega que la Sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva al no haberse pronunciado acerca de tres cuestiones que fueron planteadas en el escrito de demanda, a saber: a) si la conducta de la actora constituye infracción grave del art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) o infracción simple tipificada en el art. 78.1.a) de la misma L.G.T .; b) si cabe aplicar el «perjuicio causado a la Hacienda Pública» como criterio de graduación de la sanción; y c) sobre la aplicación retroactiva de la Ley 25/1995, «por ser más favorable al sujeto pasivo no ya solo respecto a la sanción sino respecto a los tipos infractores». En segundo lugar, se alega la lesión del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), así como de la doctrina de este Tribunal en relación con dicho precepto (se citan las Sentencias de 25 de enero de 1995 y, fundamentalmente, la de 1 de octubre de 1997 ), al no haber aceptado la Inspección ni el Tribunal de instancia la deducibilidad de los gastos conceptuados como " Órganos de Gobierno y Control " y como "Otros Gastos de Personal" pese a que se habría acreditado que fueron empleados, respectivamente, en la celebración -exigida por la Ley 31/1985, de 2 de agosto (art. 1 )de las comisiones de los Órganos de Gobierno de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, y en « atenciones a clientes consistentes en comidas en restaurantes ». En tercer lugar, denuncia la actora que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 13.l) de la L.I.S ., el art. 31.1.k) de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto, que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla- La Mancha, así como el art. 6.1 del Decreto 45/1985, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, al no admitir la deducción de las dotaciones efectuadas a la obra benéfico social, antes mencionadas; en particular, a su juicio, en la medida en que existe una Resolución de la Dirección General de Política Financiera y Tributaria que aprueba la dotación presupuestaria para la Obra Benéfico-Social para el ejercicio 1989, « no puede el Inspector actuante poner en tela de juicio » la misma, ya que se han cumplido con los requisitos establecidos en el art. 122 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), que « exige para hacer deducible la dotación que se aplique, al menos, en su 50% en el mismo ejercicio al que corresponda la dotación ». Finalmente, como cuarto y quinto motivos de casación, la representación de Caja de Ahorros Castilla-La Mancha sostiene que la resolución judicial impugnada vulnera los arts. 77.4.d) (por su no aplicación), 79 (por su aplicación indebida) y, subsidiariamente, 78.1 .a) (también por su no aplicación), todos ellos de la L.G.T., en su redacción dada por la Ley 25/1995. Concretamente, considera la actora que no es posible apreciar que se ha cometido infracción tributaria grave del art. 79.a) de la L.G.T . porque no « ha ocultado ni falseado nada », sino que simplemente « entendió que los controvertidos gastos eran deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades », y porque dicho precepto castiga la conducta consistente en « dejar de ingresar » y la recurrente « ingresó oportunamente la deuda resultante de la autoliquidación que estaba obligada a presentar », de modo que, en todo caso, su comportamiento constituiría infracción simple del art. 78.1.a) de la L.G.T.; que la Ley 25/1995 -que la Sentencia impugnada no aplica al haberse impuesto la sanción en su grado mínimo- resulta más favorable al excluir que se haya cometido el tipo infractor en supuestos en los que la conducta del contribuyente -como aquí habría acontecido- « se ha amparado en una interpretación razonable de la norma »; y, en fin, que no cabe, como hace la Sentencia impugnada, confirmar la sanción impuesta con fundamento en la « claridad de los preceptos aplicables », porque el propio órgano judicial reconoce que « el concepto de gasto necesario no es una cuestión pacífica » (FD Tercero), y porque materias como las Dotaciones al Fondo de Insolvencias « propician interpretaciones discrepantes entre la Administración y contribuyente, si que ello suponga la merma de la buena fe de este último ». Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Como hemos señalado, como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva al no haberse pronunciado ésta sobre algunas de las alegaciones planteadas en relación con la sanción impuesta. En particular, pone de manifiesto la actora que en el escrito de demanda contencioso-administrativa se impugnó la sanción impuesta con varios fundamentos: a) la existencia de «discrepancia razonable», b) la imposibilidad de encuadrar el comportamiento sancionado en ninguna de las infracciones graves tipificadas en el art. 79 de la L.G.T .; c) la necesidad de «tener en cuenta la supresión en la nueva normativa sancionadora del "perjuicio económico a la Hacienda Pública"», y d) el deber de aplicar «al caso enjuiciado de la Ley 25/1995, de 20 de julio», en virtud de la disposición transitoria Primera de dicha Ley . Sin embargo -se alega-, la Sentencia de instancia nada dice acerca de si la «conducta de la Caja de Ahorros se encuentra tipificada como infracción grave en el art. 79» de la L.G.T . o si, «por el contrario, sería encuadrable en el art. 78.1.a)» de la misma Ley ; ni «entra en el examen del "perjuicio causado a la Hacienda Pública" como criterio de graduación de la sanción»; como, en fin, tampoco analiza «la aplicación con carácter retroactivo» de la Ley 25/1995, «por ser más favorable al sujeto pasivo no ya solo respecto a la sanción sino respecto a los tipos infractores» (pág. 8).

1. Para resolver este primer motivo, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

   En suma, « la falta de respuesta -ha dicho el máximo intérprete de nuestra Constitución- no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo); y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30 .

2. Una vez recordada la doctrina sobre el vicio de incongruencia ex silentio, debemos seguidamente reconocer que las cuestiones a las que alude la entidad recurrente en el recurso fueron efectivamente planteadas ante el Tribunal de instancia. En particular, consta en el escrito por el que se formalizó la demanda contencioso-administrativa, presentado el 25 de noviembre de 2002, que la actora formuló al órgano judicial, entre otras, las siguientes alegaciones: 1) que «no es de recibo que el TEAC califique como infracción tributaria grave el hecho de deducirse como gasto la partida "gastos de viajes"» porque «el concepto de "gastos necesarios", no es una cuestión pacífica» (pág. 25); 2) que la actuación de la recurrente «no se puede encajar en ninguno de los tipos del art. 79 LGT », dado que, en la medida en que «todas las operaciones están recogidas en la contabilidad, no se ha ocultado nada, no existió voluntad o intención defraudatoria», «entre la Administración tributaria y la entidad interesada ha existido dudas razonables en la interpretación de las normas», y, en fin, la actora «presentó la declaración tributaria e ingresó el importe de la autoliquidación en el plazo reglamentario», resulta «improcedente la calificación de parte de expediente como infracción tributaria grave, así como la sanción, aún en su grado mínimo» (pág.

   26); c) que, como señaló esta Sala en su Sentencia de 25 de enero de 2002, la circunstancia de que se le haya impuesto a la entidad la sanción en su grado mínimo no impide que deba aplicarse retroactivamente la Ley 25/1995, ya que la retroactividad in bonus de las normas sancionadoras también opera respecto de los tipos infractores, y, en su redacción dada por dicha norma, el art. 77.4.d) de la L.G.T . excluye la existencia de infracción cuando el contribuyente ha actuado «amparándose en una interpretación razonable de la norma» (pág. 26); d) y, por último, que la Resolución del T.E.A.C. tomó «como criterio para graduación de la sanción que [las] inexactitudes han causado un perjuicio económico a la Hacienda Pública», cuando en la citada Ley 25/1995, que también en este punto debe aplicarse retroactivamente, «se suprime "el perjuicio económico a la Hacienda Pública", como criterio de graduación de sanciones» (pág. 28).

   Constatado lo anterior, sin embargo, a la luz de la jurisprudencia antes citada, debe rechazarse que la Sentencia impugnada haya incurrido en incongruencia omisiva en relación con las cuestiones a las que alude la entidad recurrente. Efectivamente, para comenzar, debe apuntarse que en el epígrafe de la demanda que la actora dedica a argumentar acerca de la «calificación del expediente a efectos de determinar si procede o no sanción» (núm. 4, págs. 23 a 29), no se contiene reflexión alguna acerca de por qué, al menos en hipótesis, la infracción que se habría cometido sería, en todo caso, la tipificada en el art.

   78.1.a) de la L.G.T ., sino que la demandante dedica todo su esfuerzo argumental a explicar las razones por las que entiende que no se pudo cometer la infracción grave del art. 79.a) de la L.G.T . Hecha la anterior puntualización, debe subrayarse a continuación que las razones por las que entonces (como después veremos, en esta sede ha hecho algunas precisiones) la demandante rechazaba que hubiera cometido dicha infracción no estaban relacionadas con la falta de realización de elemento objetivo del tipo -esto es, dejar de ingresar en plazo-, sino con el elemento subjetivo, es decir, la inexistencia de la culpabilidad -la «simple negligencia»- que el art. 77.1 L.G.T . exigía para poder imponer la referida o cualquier otra infracción, grave o simple. No de otro modo, en efecto, pueden entenderse afirmaciones como la inexistencia de «voluntad o intención defraudatoria», que todas las operaciones estaban «recogidas en la contabilidad», que «no se ha ocultado nada», que la actora «presentó la declaración tributaria e ingresó el importe de la autoliquidación en el plazo reglamentario» y, en fin, que han «existido dudas razonables en la interpretación de las normas», declaraciones, todas ellas -como ahora precisaremos, incluso la últimadirigidas a intentar convencer al juzgador de que, en la hipótesis de que se hubiere realizado la acción u omisión tipificada como infracción tributaria en el art. 79.a) de la L.G.T ., ésta no podría ser sancionada por falta de culpabilidad. Y, desde la anterior perspectiva, es evidente que la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional responde cumplidamente al alegato cuando, tras explicar el criterio de la Sala en relación con el principio de culpabilidad, recogiendo doctrina de esta Sala y del Tribunal Supremo, y atendiendo al comportamiento de la sociedad recurrente examinado en los fundamentos anteriores (examen sobre el que nos detendremos en el último fundamento de derecho), alcanza la conclusión de que Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha es culpable, sin que, tal y como hizo, pueda «alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación» (FD Séptimo).

   Ciertamente, la actora también planteó que no había cometido la infracción del art. 79.a) de la L.G.T . porque, aunque se le hubiera impuesto la sanción mínima -multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 de las cantidades dejadas de ingresar- procedía aplicar retroactivamente el art. 77.4.d) de la L.G.T . en su redacción dada por la Ley 25/1995, norma en virtud de la cual, el obligado tributario no comete infracción tributaria cuando, como aquí habría acontecido, ha actuado «amparándose en una interpretación razonable de la norma». Y también es verdad que para sustentar su tesis la demandante ponía de manifiesto que esta misma Sala, en su Sentencia de 25 de enero de 2002, había declarado que erraba la resolución judicial impugnada al rechazar que resultara « aplicable la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 » porque al « haberse impuesto a la entidad recurrente la sanción en su grado mínimo », « en cuanto a la cuantía de la sanción no e[ra] posible que la nueva Ley [fuera] más favorable », con base en que « la retroactividad de la Ley sancionadora mas favorable no sólo opera respecto de las sanciones, sino también respecto de los tipos infractores, y en este sentido tiene una extraordinaria transcendencia el nuevo artículo 77, apartado 4, letra d), de la Ley 25/1995, de 20 de Julio que mantiene que no existe infracción tributaria cuando el contribuyente no ha ocultado nada, sino que su conducta como obligado tributario se ha amparado en una interpretación razonable de la norma » (FD Cuarto).

   Sin embargo, es evidente que, amparándose en la literalidad de una de sus frases, la demandante hacía una interpretación sesgada de nuestra Sentencia de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996 ) y expresaba un razonamiento desenfocado que no cabía compartir. Dicho sea sin más preámbulos: frente a la tesis de la actora, con el art. 77.4.d) de la LGT no se produce ninguna redefinición del tipo infractor recogido en el art. 79.a) de la LGT . No existen, en efecto, acciones u omisiones que antes de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, constituyeran infracción conforme al art. 79 .a) y, por ende, fueran sancionables, y que después, como consecuencia de la aplicación del art. 77.4.d), redactado por dicha Ley 25/1995, hubieran quedado destipificados.

   A este respecto, debe recordarse que, como no podía ser de otra forma -en el último fundamento de derecho insistiremos sobre el particular-, el art. 77.1 de la L.G.T ., plasmando las exigencias del principio de culpabilidad (art 25 CE ), dejaba claro que las infracciones tributarias sólo eran sancionables cuando el inculpado hubiera actuado al menos «a título de simple negligencia». Y no cabe la menor de que, al excluir la «responsabilidad por infracción tributaria» en los casos en los que el obligado tributario hubiera «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», «amparándose en una interpretación razonable de la norma», el referido art. 77.4.d) de la L.G.T . no hacía otra cosa que precisar -que no innovar-, que no podía apreciarse la existencia de la «simple negligencia» o culpa leve necesaria para imponer sanciones tributarias cuando el obligado tributario hubiera incumplido la norma, no voluntariamente o por la falta de diligencia exigible de una persona media, sino como consecuencia de una interpretación razonable -aunque errónea- de la misma.

   Esto es, sin duda, lo que quisimos señalar en la Sentencia de 25 de enero de 2002, razón por la cual precisamos que el art. 77.4.d) de la L.G.T . « no hizo, sino reconocer y convertir en Ley lo que había sido hasta el momento doctrina jurisprudencial sobre la materia, pues debe admitirse que cuando la Ley tributaria obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas mediante declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones, es menester admitir que si este no oculta nada y actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración Tributaria discrepe, infracción tributaria »; y acabamos concluyendo que « [la] Sala considera[ba] que en el caso de autos no ha[bía] existido la ocultación que el artículo 79, a) de la Ley General Tributaria, según su redacción original, considera[ba] como elemento esencial de la infracción de omisión, y que, además, la entidad recurrente ha[bía] mantenido una interpretación razonable de las normas tributarias » (FD Cuarto).

   De lo anterior se infiere que, al reclamar la aplicación retroactiva del art. 77.4.d) de la L.G.T., redactado por la Ley 25/1995, la sociedad recurrente no hacía otra cosa que rechazar la existencia de responsabilidad por haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, comportamiento que -insistimos-, en virtud del principio de culpabilidad recogido en el art. 77.1 de la L.G.T ., excluía también la imposición de sanciones. Y, como ya hemos dicho, sobre la alegada inexistencia de culpabilidad se pronuncia expresamente la Sentencia de instancia en el fundamento de derecho Séptimo. Es más, es claro que, aunque no declare -porque no tenía que hacerlo- aplicable retroactivamente el referido art. 77.4.d) de la L.G.T ., rechaza explícitamente su aplicación o, dicho modo, que se haya dejado de ingresar como consecuencia de una «interpretación razonable de la norma», cuando declara que « no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación » (FD Séptimo).

   Finalmente, hay que rechazar asimismo que la Sentencia de instancia haya incurrido en incongruencia omisiva al no haber examinado el «perjuicio económico a la Hacienda Pública» que habría aplicado el T.E.A.C. «como criterio de graduación de la sanción». Y es que, basta la mera lectura de la Resolución del T.E.A.C. de 14 de septiembre de 2001 (FD Decimoctavo), para constatar que dicho órgano alude al perjuicio económico causado, no para agravar o incrementar la sanción, sino para poner de manifiesto que se ha realizado el elemento objetivo -el comportamiento activo u omisivo- de la infracción definida en el art. 79.a) de la L.G.T ., precepto que, como después reiteraremos con mayor precisión, a diferencia del art. 78.1.a) de la L.G.T . citado por la recurrente, exigía que se causara un perjuicio económico a la Hacienda Pública para que se perfeccionara el tipo infractor. En todo caso, como se comprenderá, difícilmente puede entenderse que la Inspección de Tributos o el T.E.A.C. hubieran tenido en cuenta la citada u otra conducta como criterio de graduación -agravante- de la sanción, cuando se le impuso a la actora la sanción mínima prevista en la Ley (el 50 por 100 de las cantidades dejadas de ingresar).

   Ante esta confusión, no es reprochable a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que no se pronunciara sobre la aplicación de una agravante que, claramente, no se había producido. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, es evidente que el derecho a la tutela judicial efectivamente garantizado en el art. 24.1 CE no entraña la obligación del órgano judicial de « entrar en un diálogo con las partes, discutiendo expresamente todas sus alegaciones por extemporáneas u ociosas que puedan resultar para la decisión final » (STC 168/1987, de 29 de octubre, FJ 3 ).

   En atención a los razonamientos expuestos, el motivo no puede prosperar.

Como segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha alega la infracción del art. 13 de la L.I.S . y de la doctrina de este Tribunal en relación con dicho precepto (se citan las Sentencias de 25 de enero de 1995 y, fundamentalmente, la de 1 de octubre de 1997 ). En particular, la entidad recurrente defiende la deducibilidad de dos tipos de gastos: de un lado, los conceptuados como " Órganos de Gobierno y Control " -en particular, facturas de restaurantes por importe de 1.959.508 ptas.-, dado que se trata de gastos que derivan de la obligación - ex art. 1 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto - de organizar y llevar a cabo las reuniones que celebren los órganos de gobierno de las Cajas de Ahorro, y pueden encajarse en el art. 112 del R.I .S., que admite como deducibles «las cantidades en concepto de dietas y gastos de viajes satisfechas a Consejeros y Administradores legales, devengadas por su asistencia a reuniones para las que hubiesen sido convocados»; y, de otro lado, los gastos conceptuados como "Otros Gastos de Personal " -concretamente, facturas de restaurantes por importe de 1.850.984 ptas. y facturas de hotel por un total de

1.652.743 ptas.-, que la propia Inspección habría considerado como «gastos por atenciones a clientes».

En definitiva, la representación de la sociedad recurrente entiende que los citados gastos son deducibles en la medida en que se habría acreditado que fueron empleados, bien en la celebración -exigida por la Ley- de las comisiones de los Órganos de Gobierno de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, bien en «atenciones a clientes consistentes en comidas en restaurantes». Sin embargo, por más que sea cierto que esta Sala, en su Sentencia de 1 de octubre de 1997, utilizando el criterio interpretativo derivado de la Ley 43/1995, consideró deducibles los gastos derivados de «atenciones a clientes que consistieron en pagar comidas de éstos y su estancia en hoteles» [Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Séptimo; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 9897/2004, 11227/2004 11240/2004 y 1444/2005 ), FD Séptimo; aunque este criterio ha sido rechazado en otras muchas Sentencias, entre las que cabe citar la de 11 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ), FD Sexto.4 ], el motivo no puede prosperar, porque, como en seguida explicaremos, los hechos de los que parte la actora no son reconocidos por el órgano judicial, por lo que, en última instancia, se plantea es una cuestión de valoración de la prueba en la que esta Sala no puede entrar.

Para explicar las razones de nuestra decisión, procede comenzar apuntando que, en relación con los gastos controvertidos, en el Informe ampliatorio al Acta de disconformidad de 18 de marzo de 1997 el Inspector actuario ponía de manifiesto lo siguiente: a) que existe una «[p]artida constituida por comidas en restaurantes con exclusión de convenciones para el personal », cuya « justificación la constituye la factura del establecimiento de hostelería en la que en la generalidad de los casos el nombre de la Entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento y en algunos casos un conforme de algún responsable interno de la organización, como el "jefe de la asesoría jurídica" »; b) que, bajo el concepto "Viajes", « la partida fundamental viene constituida por un viaje anual realizado por los consejeros y sus cónyuges », detallándose en un anexo el lugar de desplazamiento; c) que, en el apartado "Regalos" se incluyen « compras de objetos de regalo » que se describen en un anexo, y que « [l]as partidas más valiosas han sido entregadas a los consejeros de la Entidad »; y d) que bajo el epígrafe "Varios" se incluyen « compras diversas como flores, tabaco y otros » (págs. 19 y 20).

Y también es oportuno subrayar que, en consonancia con lo anterior, en el Acuerdo de liquidación de 11 de septiembre de 1997 se subraya que «[p]or lo que afecta a los gastos de viajes y regalos, realizados en la mayoría de los casos a favor de los propios consejeros de la Entidad, la propia descripción de los gastos, su naturaleza y destino (viajes sin especificación de destino o con destinos como el Giro de Italia, Tailandia, Indonesia, Canarias, Madeira, etc.; viajes del vicepresidente y señora a Tenerife para asistir a unas Jornadas del Mercado Monetario; relojes, gemelos y alfileres de oro, factura de "Loewe" sin detalle, etc.) evidencia su carácter de liberalidades »; y, en lo que respecta « al apartado de Gastos "Varios" dada la diversidad de los conceptos incluidos en este apartado », sólo cabe concluir la no deducibilidad de los mismos (págs. 60 y 61).

Pues bien, la Sentencia de instancia asume indudablemente los hechos descritos al declarar que « los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de gastos de restaurantes (facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento) »; « partidas de viajes (concretamente un viaje anula realizado por los Consejeros y sus cónyuges) »; y « regalos, siendo las partidas más valiosas las entregadas a los consejeros de la entidad; cajas de bombones, tabaco y flores ». Y llega a la convicción de que « ninguna de tales partidas resulta necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo, y que carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas, por lo que debe desestimarse en este punto la demanda » (FD Cuarto).

En suma, frente a lo que mantiene la representación de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, la Sentencia no considera acreditado que el destino de los gastos fueran la organización y ejecución de las reuniones de los órganos de gobierno de la entidad, tales como -esto son los que se citan- la Asamblea General, el Consejo de Administración y la Comisión de Control, o las atenciones a clientes. Sino que, partiendo de que tales gastos, bien no fueron suficientemente acreditados, bien se destinaron a atenciones con los propios consejeros de la entidad, no resultaban necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, en virtud de los arts. 13 y 14.f) de la L.I.S ., no eran deducibles.

Y esta es una decisión en la que no podemos entrar porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de Caja de Ahorros Castilla-La Mancha -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado. En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha denuncia que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 13.l) de la L.I.S ., el art. 31.1.k) de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto, que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha, así como el art. 6.1 del Decreto 45/1985, de la Consejería de Economía y hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, al no admitir la deducción de las dotaciones efectuadas a la obra benéfico social.

Como se ha especificado en los Antecedentes y se recoge en la Sentencia de impugnada, la controversia se centra en la deducibilidad de la « partida relativa a "Hermandad de empleados" »; « dentro de la partida "Ayudas Varias Cuenca", la subpartida que recoge pagos que hacen referencia a 126 apuntes por 7.180.000 ptas. »; « dentro de la partida "Ayudas Toledo", la subpartida referente a 35 apuntes por

4.469.416 ptas. »; y « dentro de la partida "Ayudas varias Ciudad Real", la subpartida que recoge pagos que hacen referencia a 90 apuntes por 18.622.400 ». En síntesis, la sociedad demandante entiende que las citadas cantidades son deducibles porque, conforme al art. 13.l de la L.I.S ., lo son «[l]as cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rigen », normas entre las que está el citado art. 31.1.k) de la Ley Orgánica 9/1982, que dispone que la Junta de Castilla-La Mancha asume como competencia exclusiva la «[o]rganización, régimen y funcionamiento interno de las instituciones de crédito cooperativo, público y territorial, Cajas de Ahorro y Rurales », y el art. 6.1. del Decreto 45/1985, de 2 de abril, que señala que corresponde a la Consejería de Economía y hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha autorizar las « dotaciones presupuestarias anuales para sostenimiento de las obras Benéfico-Sociales, propias y en colaboración establecidas con anterioridad » [letra a)], y las « asignaciones para la realización de nuevas Obras Benéfico-Sociales » [letra b)]. Pues bien, a juicio de la entidad recurrente, existiendo una Resolución de la Dirección General de Política Financiera y Tributaria que aprueba la dotación presupuestaria para la Obra Benéfico-Social para el ejercicio 1989, « no puede el Inspector actuante poner en tela de juicio » dicha dotación, en la medida e que se han cumplido con los requisitos establecidos en el art. 122 del R.I .S., que « exige para hacer deducible la dotación que se aplique, al menos, en su 50% en el mismo ejercicio al que corresponda la dotación » (págs. 13-14).

Frente a la tesis de la actora, sin embargo, tanto el Inspector actuario, en el Informe ampliatorio, como el Inspector Regional, en el acto administrativo de liquidación (págs. 69 a 72 del expediente), explican las razones por las que consideran que las citadas partidas no van destinadas a obras benéfico sociales. Por su parte, en relación con las partidas objeto de controversia, el T.E.A.C. en la resolución de 14 de septiembre de 2001 puso de manifiesto que «[l]a vaguedad, ambigüedad e imprecisión de las mismas, impiden determinar su verdadera naturaleza, a efectos de poder reconocerles el carácter de obra benéfico-sociales en los términos señalados por » el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979 (arts. 1 a 3 ), por lo que « deben considerarse una liberalidad y, en consecuencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 14 f) » de la L.I.S ., « son partidas fiscalmente no deducibles ». Y la Sentencia de 11 de diciembre de 2003, partiendo de que, conforme al citado Real Decreto (arts. 22 y 23 ), las obras benéfico sociales se orientarán « a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social », y « la autorización definitiva de las obras benéfico-sociales de las Cajas de Ahorro, una vez aprobadas por sus Asambleas Generales, se concederá por el Ministro de Economía a la vista de los datos contenidos en las correspondientes solicitudes y Memorias y teniendo presente los criterios expuestos » en el propio Real Decreto (art. 22.2 ), concluye: a) por lo que respecta a la "Hermandad de empleados", que, en la medida en que « se trata de una aportación económica para actividades culturales y deportivas del grupo de empleados, concepto que existe dentro de los gastos de personal y que respecto del ejercicio objeto de la presente regularización, únicamente consta a través de una transferencia de 2.000.000 », debe deducirse que es un concepto que « no cabe deducirse como obra benéfico social »; y b), que, en general, « en el presente supuesto no consta en el expediente cuáles fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas a que se ha hecho referencia y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, por lo que ante la ausencia de más datos obligado resulta desestimar la demanda en este punto por cuanto la actora no ha logrado acreditar que las citadas partidas en efecto hayan cumplido los requisitos para ser consideradas deducibles » (FD Quinto, in fine ).

Pues bien, así planteado el debate, es evidente, una vez más, que estamos ante una cuestión de valoración de prueba en la que, por las razones expuestas y conforme a la doctrina de este Tribunal citada en el fundamento de derecho anterior, esta Sala no puede entrar.

Para empezar, hay que rechazar la tesis de la actora que, en definitiva, viene a mantener que resultan deducibles automáticamente las dotaciones presupuestarias aprobadas por la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de las Comunidades de Castilla-La Mancha para la Obra benéfico social. Por un lado, esta opinión no se compadece con la doctrina sentada por esta Sala en la Sentencias de 25 de enero de 1995 (rec. cas. núm. 2815/1993) y de 27 de abril de 1995 (rec. cas. núm. 5593/1993 ), en las que, tras un análisis de las normas citadas en la Sentencia impugnada en esta sede, rechazamos que las obras calificadas como benéfico sociales por la Caja de Ahorros recurrente -en particular, «actividades deportivas y culturales»- tuvieran efectivamente dicho carácter y, por ende, la deducibilidad de las cantidades destinadas a la mismas (FD Tercero). Por otro lado, como con razón señalaba el inspector Regional en el Acuerdo de liquidación, aunque, indudablemente, la citada Consejería tiene competencia para « autorizar la realización de nuevas Obras Benéfico-Sociales concretas o específicas, y para autorizar las dotaciones presupuestarias anuales para su sostenimiento », « tales autorizaciones no pueden implicar la deducibilidad de conceptos que con arreglo a la normativa general del Impuesto sobre Sociedades carecen de esa posibilidad ». Dicho de otro modo, si -como en definitiva pretende la actora- correspondiese a las Comunidades Autónomas decidir, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, qué debe entenderse por Obra Benéfico-Social, « se estaría permitiendo que se otorgase carácter deducible a gastos que con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades no » lo tienen, « lo que de un modo indirecto implicaría la posibilidad de dictar normas que supondrían la regulación de uno de los elementos esenciales del impuesto » de carácter estatal, la base imponible, vulnerándose, de este modo, entre otros, el art. 133.1 de la CE (pág. 68 del expediente administrativo).

Finalmente, como cuarto y quinto motivos de casación, la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, al amparo, en ambos casos, del art. 88.1.d) de la LJCA, considera que la Sentencia de instancia incurre en infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable en lo referente, respectivamente, «a la calificación del expediente como infracción tributaria grave» y «sobre la improcedencia de la sanción».

En particular, la recurrente considera que la resolución judicial impugnada infringe los arts. 77.4.d) (por su no aplicación), 79 (por su aplicación indebida) y, subsidiariamente, 78.1 .a) (también por su no aplicación), todos ellos de la L.G.T., en su redacción dada por la Ley 25/1995 . En este sentido, alega que no es posible apreciar que se ha cometido infracción tributaria grave porque la Sentencia de instancia señala en su fundamento de derecho Segundo que «el obligado tributario lleva los libros de contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales», de manera que «[n]o se ha ocultado ni falseado nada», sino que «[s]implemente la entidad recurrente entendió que los controvertidos gastos eran deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades», no existiendo «voluntad o intención defraudadora» (págs. 15-16). Además, subraya en este punto que la Ley 25/1995 -que la resolución cuestionada no aplica porque la Administración tributaria impuso la sanción en su grado mínimo- resulta más favorable al excluir que se haya cometido el tipo infractor en supuestos en los que, como aquí habría acontecido, «el contribuyente no ha ocultado nada, sino que su conducta como obligado tributario se ha amparado en una interpretación razonable de la norma». Por otro lado, sostiene que el comportamiento de la actora «no puede nunca calificarse de infracción grave del artículo 79.a)» de la L.G.T ., dado que el tipo definido en dicho precepto «se refiere a la conducta consistente en dejar de ingresar» y la Caja de Ahorros Castilla-La Mancha «ingresó oportunamente la deuda resultante de la autoliquidación que estaba obligada a presentar» (pág. 16); sino que, subsidiariamente, en todo caso, la conducta de la actora «sería constitutiva de una infracción simple» del art. 78.1.a) de la L.G.T ., consistente en «[l]a falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones, falsas, incompletas o inexacta» (pág. 17). Finalmente, sostiene la recurrente que, en el supuesto enjuiciado, no cabe que la Sentencia de instancia confirme la sanción impuesta con fundamento en la «claridad de los preceptos aplicables», porque la propia resolución judicial reconoce que «el concepto de gasto necesario no es una cuestión pacífica» (FD Tercero), y porque materias como las Dotaciones al Fondo de Insolvencias «propician interpretaciones discrepantes entre la Administración y contribuyente, si que ello suponga la merma de la buena fe de este último» (pág. 20).

Pues bien, para resolver ambos motivos casacionales, debemos partir de la premisa de que, como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004) FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones » [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto], claramente, no es este el caso, en el que la representación procesal de la Caja de Ahorros Castilla-La Mancha no tacha a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de diciembre de 2003 de inmotivada o arbitraria. Es este enfoque o planteamiento del recurso por la entidad recurrente en el que, necesariamente, debemos movernos, y, como veremos, resulta decisivo en nuestro enjuiciamiento.

Efectivamente, como hemos visto, en el escrito de formulación del recurso de casación no se denuncia falta de motivación de la resolución administrativa que impone la sanción -motivación que, como venimos señalando, constituye el corolario lógico de los principios de presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) y culpabilidad (art. 25 CE ) [en este sentido, véanse las Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD 6; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004 ), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente]-; ni tan siquiera se achaca dicho vicio a la Sentencia de instancia (lo que, de todos modos, como también venimos señalando [Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD 6; y de 15 de enero de 2009, FFDD 12 y 13 ], no permitiría por si sólo declarar la nulidad de la sanción impuesta, ya que es al órgano competente para sancionar -la Inspección tributaria- a quien en última instancia compete motivar la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo). Simplemente, partiendo de que tanto la resolución administrativa como la judicial están debidamente fundadas, se discute, frente a lo que mantiene la Inspección tributaria y confirma la Sentencia de instancia, que el comportamiento de la entidad recurrente resulte encajable en el tipo del art. 79.a) de la

L.G.T . -si acaso, se afirma, la infracción tributaria sería simple- y que no resulte aplicable la causa excluyente de la culpabilidad recogida en el art. 77.4.d) de la L.G.T . por haberse debido el incumplimiento tributario a una interpretación razonable de la norma y no haberse ocultado datos a la Administración.

Planteado el debate en los términos sucintamente descritos, sin embargo, es evidente que los motivos deben ser desestimados. En primer, carecen de consistencia las alegaciones que se contienen en el escrito de formulación del recurso en relación con la conducta típica. Ciertamente, como señala la sociedad recurrente, el comportamiento infractor definido en el art. 79.a) de la L.G.T . -como el del actual art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (L. G.T. 2003 ) - consistía en «dejar de ingresar» la totalidad o parte de la deuda tributaria; mejor dicho -debemos precisar- dejar de ingresar como consecuencia de la no presentación de la declaración o la presentación de declaraciones intencional o culposamente falsas, inexactas o incompletas [Sentencias de 27 de septiembre de 1999 (rec. cas. núm. 7539/1994), FD Quinto; y de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto]. Porque, como hemos declarado en varias ocasiones, la mera falta de ingreso no constituía antes -bajo la vigencia de la L.G.T. 1963 - ni constituye en la actualidad infracción tributaria de ninguna clase [entre otras, Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; de 6 de noviembre de 2008, cit., FD Sexto; de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006 ), FD Cuarto].

Y consta en el Acta de disconformidad (A02 núm. 61233603) y en el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Castilla-La Mancha que, como consecuencia de los ajustes que, por varios conceptos, la Inspección debió llevar a cabo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la actora correspondiente al ejercicio 1989, Caja de Ahorros Castilla-La Mancha dejó de ingresar en dicho período impositivo la cantidad de 31.324.896 ptas. Falta de ingreso que, de ser sancionable (aspecto en el que en seguida entraremos), impediría en todo caso apreciar la comisión del tipo infractor del art. 78.1.a) de la L.G.T ., precepto que, al definir como infracción simple la pura «falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas», del mismo modo que los arts. 198 y 199 de la actual L.G.T . (que en la actualidad regulan infracciones leves y graves, respectivamente), estaban castigando incumplimientos del deber de presentar correctamente declaraciones (puramente informativas) o autoliquidaciones que no producen un perjuicio económico para la Hacienda Pública .

Lo que, en definitiva, no puede de ningún modo compartirse, es que -como viene a defender la representación de la recurrente- deba excluirse la existencia de infracción grave del art. 79.a) de la L.G.T . (o leve, grave o muy grave del actual art. 191 L.G.T. 2003 ) por el solo hecho de que el obligado tributario haya presentado la autoliquidación e ingresado la cuota tributaria que consta en la misma, aunque posteriormente se constate en un procedimiento de aplicación de los tributos que la deuda es superior como consecuencia de la existencia en la autoliquidación de falsedades, omisiones o inexactitudes que derivan de una actuación dolosa o negligente (la negligencia grave o simple negligencia que exige el art. 183.1 de la actual L.G.T. 2003 ) del contribuyente.

Como tampoco podemos coincidir con la entidad recurrente en que la Sentencia de instancia no haya tenido en cuenta la existencia de la causa excluyente de la responsabilidad -en el escrito de formulación del recurso se le considera, impropiamente, como elemento que define negativamente el tipo infractor del art.

79.a) LGT - establecida en el art. 77.4.d) de la L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, precepto que, a juicio de la actora, debió ser aplicado retroactivamente -y no lo fue- al resultarle más favorable. Vaya por delante que, como hemos señalado en el fundamento de Derecho Tercero, el citado art. 77.4.d) de la L.G.T

., al señalar -de modo similar al vigente art. 179.2.d) de la L.G.T. 2003 - que no se incurría en responsabilidad cuando se hubiera «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», como reconoce la propia recurrente (pág. 16 de su escrito), no hacía otra cosa que declarar lo que ya venía manteniendo la jurisprudencia y, sobre todo, se desprendía sin ningún esfuerzo del art. 77.1 de la L.G.T ., precepto que al señalar que las «infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia» -«con cualquier grado de negligencia», dice ahora el art. 183.1 L.G.T ., en expresión asimilable [Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8513/2004), FD Quinto; de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005), FD Sexto; de 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5217/2006), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Séptimo; de 15 de enero de 2009, cit., FFDD 12 y 13; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FFDD Quinto y Sexto; y de 9 de julio de 2009, cit., FD 3 -, impedía imponer sanciones tributarias en aquellos supuestos en los que no cabía apreciar la existencia de culpabilidad o, dicho de otro modo, en los que el obligado tributario había actuado con la «diligencia necesaria» [en expresión que reitera el actual art. 179.4.d) de la

L.G.T. 2003 ].

Pero es que, además, no cabe la menor duda de que, como hemos apuntado, la Sala de instancia tuvo en cuenta dicho precepto, dado que el mismo señalaba que debía entenderse que se había puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente hubiera «presentado una declaración veraz y completa y h[ubiera] practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»; y la Sala del o Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional niega que concurran tales circunstancias, no sólo, como afirma la representación de la recurrente (pág. 20 del escrito de formulación de su recurso), porque considere que las normas incumplidas sean claras -extremo éste que, según venimos afirmando, es insuficiente para confirmar la existencia de culpabilidad [Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto; de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008, cit., FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD 8; de 15 de enero de 2009, FFDD Undécimo y Duodécimo; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1917/2003), FD Sexto; de 2 de julio de 2009, cit., FD Sexto; y de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto]-, sino también porque, frente a lo que sostiene paladinamente la actora, aprecia que la actora ha ocultado datos y ha tenido una actitud -cuanto menosrenuente ante la Inspección tributaria.

En efecto, en primer lugar, hay que subrayar que la Sentencia cuestionada afirma que en el acta de disconformidad se hacía constar « que el obligado tributario lleva los libros de contabilidad y registro obligatorio a efectos fiscales », no que los lleve correctamente . Y basta la mera lectura de dicha acta para confirmar que, tras la afirmación que acabamos de transcribir, se declara a renglón seguido que « [s]e han apreciado diversas deficiencias de las que se deja constancia en el informe ampliatorio » (punto 1, in fine ). Aparte de lo que acabamos de señalar, el examen de los fundamentos de derecho Cuarto a Sexto de la resolución judicial impugnada pone claramente de relieve que la confirmación de la sanción impuesta no es consecuencia única o directa de la claridad de las normas o de la ausencia de una interpretación razonable de las mismas. En particular, en el fundamento de derecho Cuarto, después de recordar que para que los gastos resulten deducibles es preciso que sean necesarios y se encuentren contabilizados y justificados, el órgano judicial subraya la falta de transparencia al señalar que « [e]n el caso en cuestión las facturas que se presentan no son ciertamente "precisas"»; que las partidas deducidas « carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas, por lo que debe desestimarse en este punto la demanda ». En el fundamento de derecho Quinto vuelve a quejarse la Sala de instancia de la ausencia de claridad en el comportamiento de la sociedad recurrente cuando destaca que no consta en el expediente « cuáles fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe ». Y, sobre todo, en el fundamento de derecho Sexto, subraya la Sala la actitud obstruccionista -difícilmente compatible con la de quien nada pretende ocultar- de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha cuando señala, en relación a las dotaciones al fondo de insolvencias, que « la entidad ha tratado de obstaculizar a la Inspección Tributaria el conocimiento de los desajustes puestos de manifiesto por la Inspección del Banco de España, negando la exhibición de las correspondientes actas y facilitándole una información contradictoria con lo actuado en consecuencia a las exigencias del Banco de España ». Falta de colaboración y obstrucción de la entidad recurrente a la que se hace referencia en el Informe ampliatorio [y, con menor precisión, en la Resolución del T.E.A.C. de 14 de septiembre de 2001, FFDD Decimoquinto y Decimosexto], en el que se alude, entre otras cosas, a que la « Inspección no ha podido obtener, pese a los numerosos requerimientos, una relación completa de los acreditados a los que teóricamente corresponden las dotaciones regularizadas »; que existen « requerimientos del Banco de España cuyo conocimiento se niega a la Inspección Tributaria » (pág.

3); que la actora « ha tratado de obstaculizar a la Inspección Tributaria el conocimiento de los desajustes puestos de manifiesto por la Inspección del Banco de España, negando la exhibición de las correspondientes actas y facilitando una información contradictoria con lo actuado », lo que « se considera relevante en orden a calificar los hechos » (págs. 5 y 6); que la sociedad recurrente « se ha negado a facilitar de nuevo el examen de los documentos » que se citan (pág. 6); que Caja de Ahorros Castilla-La Mancha « niega a la Inspección Tributaria el conocimiento » de determinada información que « tiene ésta la obligación de comprobar con el objeto de regularizar su situación tributaria » (pág. 13); que « se han detectado apuntes de cuantía millonaria respecto de los que la Entidad no ha justificado ni su cuantía ni su naturaleza » (pág. 23); y así podríamos seguir.

Sin duda, todas las circunstancias reseñadas han influido en el ánimo de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, que ha llegado al convencimiento de que la sociedad recurrente actuó, al menos, negligentemente. Valoración que, no pudiendo en modo alguno calificarse como irrazonable o contraria a la lógica, y no habiéndose denunciado por la actora falta de motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora, esta Sala no puede sustituir o modificar. Y es que, es indudable que no resulta manifiestamente irrazonable inferir la existencia de un comportamiento -al menos- negligente de la existencia de deficiencias en la contabilidad, más la falta de claridad, transparencia e incluso prueba en relación con los gastos realmente efectuados -en suma, de ocultación, que permite fundar la sanción [ a sensu contrario, Sentencias de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Séptimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Tercero; y de 15 de enero de 2009, FD Duodécimo y Décimo Tercero]-, y, en fin, una actitud claramente renuente y obstaculizadora de un obligado tributario.

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución