STS, 18 de Enero de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por el abogado del Estado contra el artículo 5, apartado Uno, punto Sexto, de la Norma Foral de las Juntas Generales de Álava 3/2001, de 26 de Febrero , por la que se modifican determinadas disposiciones tributarias (Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava -en lo sucesivo, «BOTHA»- de 16 de marzo de 2001 ).

La Sala de instancia, una vez delimitado el debate en el primer fundamento jurídico, rechaza la pretensión anulatoria de la Administración del Estado acogiéndose a la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de julio de 1991 (apelación 1148/89 ) y a la doctrina contenida en la suya de 21 de junio de 2002 (recurso 2398/00), pronunciamientos que transcribe en parte.

El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 14 de junio de 2004 , en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

En su opinión, la sentencia que discute infringe el artículo 4, letras b) y c), de la Ley 12/1981, de 13 de mayo , por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (BOE de 28 de mayo), así como la jurisprudencia sentada, entre otras, por las sentencias de 4 de diciembre de 1999 (casación 2301/95) y 15 de abril de 2002 (casación 204/95 ). Reproduciendo los fundamentos tercero y cuarto de esta última decisión, considera que ha de tenerse en cuenta la existencia de concretos límites en relación al impuesto sobre sociedades, especialmente la Ley del Concierto, que destaca la armonización fiscal como uno de sus objetivos. Recuerda las normas relativas a incentivos fiscales a la inversión, concretamente, en el caso de Álava, la Norma Foral 28/1988 que fue anulada por la sentencia de esta Sala de 22 de octubre de 1998 (casación 7565/92 ).

Entiende que la aplicación de esa doctrina al caso actual debe llevar a la estimación del recurso contencioso-administrativo. Las diferencias normativas entre los sistemas fiscales del Estado y del País Vasco son, a su juicio, muy notables en los puntos señalados en la demanda, suponiendo el mantenimiento de una presión fiscal diferente y, en todo caso, la producción de efectos discriminatorios, ya que las sociedades situadas en el territorio vasco, en el sentido que específica el artículo 20 de la Ley del Concierto , tienen un trato más beneficioso que las emplazadas en el resto del Estado español.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estimando el recurso contencioso- administrativo en su día interpuesto, declare la no conformidad a derechos del artículo 5, apartado Uno, punto Sexto, de la Norma Foral de las Juntas Generales de Álava 3/2001 .

La Diputación Foral de Álava y las Juntas Generales de dicho Territorio Histórico se opusieron al recurso en sendos escritos registrados los días 27 de marzo y 7 de abril de 2006, respectivamente, en los que interesaron su desestimación.

La Diputación Foral subraya que la Abogacía del Estado no efectúa en el escrito de su recurso ninguna crítica efectiva a la sentencia objeto del recurso, dedicando la casi totalidad de sus folios (4 a 10) a transcribir los fundamentos jurídicos tercero y cuarto de la sentencia de 15 de abril de 2002 , que, a su juicio, lejos de apoyar la tesis de la Administración del Estado, refuerzan la argumentación de las administraciones demandadas si se tiene en cuenta que el impuesto sobre sociedades, como recuerda la mencionada sentencia, es un tributo concertado en régimen de normativa autonómica, es decir, con plenas facultades de regulación y exacción por parte de las instituciones forales. Añade que diferencias normativas tan nimias e intrascendentes como las recurridas respecto de la regulación estatal no pueden considerarse en absoluto como vulneradoras de los principios generales del artículo 3 de la Ley del Concierto , ni de los criterios de armonización recogidos en el siguiente precepto del mismo texto, por muy restrictiva que sea su interpretación (que no debe serlo).

Por su parte, las Juntas Generales de Álava razonan que al tratar las deducciones el impuesto sobre sociedades de su Territorio Histórico tiene una sistemática distinta del que rige en el territorio común. No obstante, recuerda que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), en su capítulo IV también contempla las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y, en algunos casos, llega a descontar el 50 por 100 de los gastos en actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica. Como la Diputación Foral, insiste en el carácter de tributo concertado de normativa autonómica que tiene aquel impuesto e indica que la mera diferencia normativa con la legislación común no es suficiente para considerar que una norma foral excede de las competencias atribuidas al Territorio Histórico en materia tributaria; trae a colación en este punto la sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 1995 y la doctrina contenida en las del Tribunal Constitucional 8/1996, 150/1990 y 116/1994 , de las que obtiene que el parámetro de igualdad entre sistemas y subsistemas que establece el principio de «presión fiscal global equivalente» no puede trasladarse a términos de comparación de carga tributaria entre sujetos pasivos aislados, sino al conjunto del sistema fiscal.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 11 de abril 2006, fijándose al efecto el día 13 de enero de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

La Administración del Estado, mediante una parca argumentación y reproduciendo in extenso nuestra sentencia de 15 de abril de 1992 (casación 204/95), impugna la dictada el 27 de febrero de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo 1881/01, mediante el que impugnó el artículo 5, apartado Uno, punto Sexto, de la Norma Foral de las Juntas Generales de Álava 3/2001, de 26 de Febrero , por la que se modifican determinadas disposiciones tributarias (BOTHA de 16 de marzo de 2001 ).

Dicho artículo 5 reformó la Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del impuesto sobre sociedades

(BOTHA de 9 de agosto de 1996 ). En el apartado Uno y a partir del 1º de enero de 2001, introdujo, entre otros, los cambios contenidos en el punto Seis, que afectaron al artículo 46 del texto original, cuyos dos primeros apartados quedaron, en lo que aquí interesa, con la siguiente redacción:

1. La suma de las deducciones previstas en los Capítulos IV, V y VI del presente Título, excepto las contempladas en los artículos 40, 44 y 45 , no podrá exceder conjuntamente del 45% de la cuota líquida.

[...]

2. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.

[...]

Para la Administración General del Estado, ambas previsiones, elevando del 40 al 45 por 100 el límite de la cuota para practicar deducciones y a quince años el plazo de cinco, general en todo el país, para aplicar las deducciones no efectuadas por insuficiencia de cuota, provocan sendas diferencias con la normativa estatal que vulneran las letras b) y c) del artículo 4 de la de la Ley 12/1981, de 13 de mayo , por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (BOE de 28 de mayo), según la redacción de la Ley 38/1997, de 4 de agosto (BOE de 5 de agosto). Esas disposiciones reclaman que en la elaboración de su normativa tributaria los Territorios Históricos mantengan una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado [letra b)], respetando y garantizando las libertades de circulación y de establecimiento de las personas, así como la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos [letra c)].

La Sala de instancia desestima este planteamiento porque, a su entender, según se desprende de la sentencia de esta Sala de 19 de julio de 1991 (apelación 1148/89 ) y de su propia jurisprudencia, el hecho de que unos impuestos determinados concedan beneficios superiores a los establecidos por la legislación estatal no determina, sin más, que la presión efectiva global en el Territorio Histórico sea inferior a la existente en el territorio común. Considera que la presión fiscal a tener en cuenta es la producida por todo el sistema tributario, no por varios o un solo tributo.

Frente a este modo de abordar el dilema, la Administración del Estado se alza en casación, trayendo a colación la doctrina contenida en la citada sentencia de 15 de abril de 2002 , que sintetiza pronunciamientos anteriores. A su entender, las diferencias normativas que denuncia suponen el mantenimiento de una presión fiscal diferente y producen efectos discriminatorios, ya que las sociedades situadas en el suelo vasco, en el sentido que específica el artículo 20 de la Ley del Concierto , tienen un trato más beneficioso que las que operan en el resto del Estado español.

Debates como el actual han permitido al Tribunal Supremo fijar un amplio cuerpo de doctrina del que son representativas las sentencias de 12 de septiembre de 1996 (casación 5697/63), 9 de diciembre de 2004 (casación 7893/99) y 22 de enero de 2009 (casación 7893/99), además de las de 19 de julio de 1991 (apelación 1148/89 ), a la que acude la Sala de instancia para justificar su pronunciamiento, o la de 15 de abril de 2002 (casación 204/95), invocada por las partes contendientes.

Con arreglo a ese cuerpo jurisprudencial y haciendo abstracción del debate sobre la naturaleza de las normas forales vascas, punto no controvertido en este caso y que abordó la citada sentencia de 9 de diciembre de 2004 (FJ 3º ), hemos de hacer hincapié una vez más en el reconocimiento expreso de los derechos históricos de los territorios forales, y de su actualización, plasmado en la disposición adicional primera de la Constitución de 1978 . Este reconocimiento tuvo su reflejo para el ámbito hacendístico en el artículo 41.1 del Estatuto de Autonomía del País Vasco , aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre (BOE de 22 de diciembre ), donde se indica que las relaciones de orden tributario entre el Estado y dicha Comunidad Autónoma se regulan mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios (apartado 1), que han de respetar las atribuciones de las instituciones competentes de los Territorios Históricos para mantener, establecer y regular, dentro de su ámbito, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, se contengan en el propio Concierto, que se aprobará por ley, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma (apartado 2.a).

Así pues, tras ser reafirmado el sistema foral tradicional, la norma estatutaria define el contenido del Concierto, precisando sus condicionamientos y los límites que no puede traspasar, tendentes a lograr que, no obstante la autonomía tributaria del País Vasco, su sistema impositivo se acomode a los principios generales establecidos con carácter general en la legislación tributaria estatal. Se trataba, en suma, de reconocer a la instituciones vascas unas facultades normativas propias en esta materia y el derecho a la recaudación tributaria nacida en su propio territorio (en consonancia con el artículo 156.2 de la Constitución), sin perjuicio de su obligación de contribuir a las cargas generales del Estado, mediante un «cupo», en virtud del principio de solidaridad interterritorial que consagra nuestra Carta Magna en el artículo 158 .

A tal fin se enderezó el Concierto aprobado por la Ley 12/1981, vigente cuando las Juntas Generales de Álava aprobaron la Norma Foral 3/2001 , objeto del recurso contencioso-administrativo de que esta casación dimana, después sustituido por el Concierto aprobado en la Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE de 24 de mayo). Aquella Ley, siguiendo la estela del artículo 41 del Estatuto de Autonomía , atribuyó en su artículo 2 a las autoridades de los Territorios Históricos competencia para regular dentro de su ámbito espacial el régimen tributario, salvo las figuras impositivas que integraban la renta de aduanas, las exacciones que se recaudaban a través de los monopolios fiscales y la imposición especial sobre los alcoholes, cuya regulación se declaraba competencia exclusiva del Estado.

De acuerdo con lo anterior, nuestra jurisprudencia ha decantado las siguientes reglas rectoras del sistema tributario foral del País Vasco:

1. ) Las instituciones de los Territorios Históricos son competentes para mantener, establecer y regular el régimen tributario, con las excepciones acabadas de indicar (artículo 2.1 del Concierto de 1981 , que contiene el denominado fuero tributario del país Vasco).

2. ) Las Diputaciones Forales tienen a su cargo la exacción, la gestión, la liquidación, la recaudación y la inspección de los tributos que integran el sistema de los Territorios Históricos (artículo 2.2 ).

3. ) Corresponde a las Juntas Generales adoptar los acuerdos enderezados a aplicar en sus respectivos Territorios las normas fiscales que el Estado decida que operen en el territorio común [artículo 41.2.c) del Estatuto de Autonomía ].

4. ) En todo caso, las normas vigentes en el territorio de régimen común tienen el carácter de derecho supletorio (disposición adicional primera de la Ley del Concierto ).

Más adelante, el propio Concierto desarrollaba unas previsiones para lograr la efectiva armonización fiscal entre los tributos exigidos y recaudados en el País Vasco y los operativos en el territorio común del Estado. Esta armonización, reconocida como una de las finalidades esenciales de la Ley 12/1981 , exigía el mantenimiento de una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto de España, así como el respeto de las libertades de circulación y establecimiento de las personas y de la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio nacional, repudiando todo efecto discriminatorio, el menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial y la distorsión en la asignación de recursos [artículo 4 , letras b) y c)].

Así nos hemos expresado, con otras o con parecidas palabras, además de en las ya citadas sentencias de 15 de abril de 2002 (FJ 3º) y 9 de diciembre de 2004 (FJ 7º), en las de 20 de noviembre de 1999 (casación 1791/95, FJ 4º), 27 de noviembre de 1999 (casación 2281/95, FJ 3º), 4 de diciembre de 1999 (casación 2301/95, FJ 2º) y 24 de enero de 2000 (casación 2722/95, FJ 3º ).

Pues bien, el abogado del Estado considera que el marco jurídico que acabamos de describir y, en particular, las letras b) y c) del artículo 4 del Concierto de 1981 resultan conculcados por la sentencia impugnada en la medida en que no ha declarado disconforme con los mismos el artículo 5, apartado Uno, punto Sexto, de la Norma Foral de las Juntas Generales de Álava 3/2001 , que dio nueva redacción a los dos primeros apartados del artículo 46 de Norma Foral 24/1996, de 5 de julio , del impuesto sobre sociedades.

La primera de dichas previsiones fijó en el 45 por 100 de la cuota líquida el umbral máximo de las deducciones previstas en los capítulos IV, V y VI de su título VII, excepto las contempladas en los artículos 40, 44 y 45 , mientras que en la normativa común dicho porcentaje se encontraba fijado con carácter general en el 35 por 100. Por su parte, el segundo apartado prorrogó a 15 años el plazo para practicar esas deducciones, con el indicado límite, cuando no hubieren podido llevarse a cabo por insuficiencia de cuota, siendo así que en el resto del Estado dicho término es de cinco años [artículo 37.1, párrafos primero y segundo, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre)].

Para sustentar su queja, reproduce, como ya hemos señalado, los fundamentos tercero y cuarto de la sentencia de 15 de abril de 2002 , cuya doctrina hemos sintetizado, junto con la de otros pronunciamientos de esta Sala, en el fundamento anterior, limitándose a añadir, sin mayor precisión, que su aplicación al caso controvertido conduce a la estimación de su pretensión.

El planteamiento, sin embargo, no puede ser tan plano y elemental, sin matiz alguno, pues no toda diferencia entre la normativa común y la autonómica en materia tributaria conlleva de forma ineluctable un incumplimiento de los deberes de armonización que imponía el artículo 4 del Concierto de 1981 .

Para empezar, se ha de tener en cuenta que el régimen de concierto distingue dos grupos de tributos:

los concertados de normativa autónoma (impuestos sobre la renta de la persona física, sobre sucesiones y donaciones, sobre el patrimonio y sobre sociedades para las que tributan exclusivamente a las Diputaciones Forales) y los concertados de normativa común (impuesto sobre sociedades en los demás casos y los indirectos) [artículos 7, 16, 17, 26 y 27 ], de modo que la indeclinable exigencia armonizadora se consigue en ambos tipos de figuras impositivas de forma diferente. No cabe exigir para los primeros un mimetismo ciego de las previsiones comunes, pues con ello se convertiría a las instituciones forales con potestad normativa tributaria en meros copistas o amanuenses de los preceptos aplicables en el resto de España [véanse las sentencias de 22 de enero de 2000 (casación 2580/95, FJ 4º), 28 de mayo de 2008 (casación 7700/02, FJ 3º) y 22 de enero de 2009 (casación 3372/04, FJ 2º )]. En otras palabras, así como en la segunda clase de figuras impositivas el principio de armonización deja un margen más extrecho a las instituciones forales, en los tributos concertados de normativa autónoma es necesario ponderar con sumo cuidado las limitaciones que puedan tener su origen y fundamento en el artículo 4 del Concierto de 1981 , debiendo descartarse que cualquier diferencia se convierta sin más en un privilegio fiscal repudiable [sentencia de 12 de septiembre de 1996, ya citada (FJ 3º )], pues las divergencias normativas son una consecuencia natural del sistema querido por la Constitución [sentencias de 13 de octubre de 1998 (apelación 7484/90, FJ 5º) y 22 de octubre de 1998 (apelación 7565/92, FJ 2º )].

Este escenario constriñe a quien sostiene que una disparidad entre la regulación de un tributo aprobada por las instituciones de los Territorios Históricos y la normativa común pone en cuestión la finalidad armonizadora querida por el Concierto de 1981, en los términos expresados en su artículo 4 , a dejar constancia de ese efecto no querido, aportando, al menos, una prueba indiciaria o un discurso argumental con suficiente convincción. Desde luego, está fuera de lugar un planteamiento como el del abogado del Estado en este caso, en el que de la divergencia obtiene automáticamente la infracción del objetivo coordinador perseguido por el repetido artículo 4 , máxime si como hemos indicado en otras ocasiones la equivalencia en la presión fiscal efectiva y global en ambos territorios, el común y el autonómico, alude a la de todo el sistema tributario, no a la que deriva de una figura impositiva aislada [sentencia de 19 de julio de 1991, citada (FJ 3º )].

En las sentencias de 28 de mayo de 2008 y 22 de enero de 2009 , ya aludidas, hemos desestimado sendas pretensiones en casación del abogado del Estado, que discutía con los mismos argumentos que ahora (invocaba la sentencia de 15 de abril de 2002 ) normas semejantes a las aquí discutidas (porcentajes de deducción en el impuesto sobre sociedades distintos de los comunes). Por consiguiente y en virtud de las reflexiones expuestas, el actual recurso debe correr igual suerte.

En aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, corresponde imponer las costas a la Administración General del Estado, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios de los letrados de cada una de las partes recurridas.