STS, 29 de Octubre de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo deducido por ARMADURAS CAAMAÑO, S.A. contra Acuerdo de 29/01/1993 dictado en el recurso incidental interpuesto contra la providencia denegatoria de la suspensión por no haber aportado garantía suficiente en el plazo establecido, Reclamación nº 36/170/1992, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia. Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A. el día 25 de Noviembre de 1994.

La entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A., representada por el Letrado D. Francisco Javier Búa Gil, presentó con fecha 2 de Diciembre de 1994 escrito de preparación de recurso de casación, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, acordó por providencia de fecha 16 de Diciembre de 1994 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A., representado por el Procurador de los Tribunales D. Federico José Olivares de Santiago, presentó escrito de interposición del recurso decasación, exponiendo los antecedentes de hecho que estimó necesarios, formulando un sólo motivo de casación (calificado como primero), con los razonamientos jurídicos que consideró adecuados, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando la recurrida y pronuncie otra mas ajustada a Derecho, declarando la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo número 03/0007401/1993, E.Q.L. citado, y resolviendo en los términos que esta parte tiene interesado".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 10 de noviembre de 1995 admitir el recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar al mismo (se refiere al recurso de casación) por no ser procedentes los motivos invocados al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de Octubre de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión y resolución del presente recurso de casación conviene exponer los hechos mas relevantes.

La entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A., fue objeto de expediente por la Inspección de Hacienda de Pontevedra por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, que fue resuelto por el Inspector Jefe, cuyo acuerdo fue objeto de la reclamación económico-administrativa nº 36/170/92, en la cual dicha entidad mercantil solicitó la suspensión del ingreso de la liquidación.

Por Providencia de fecha 15 de Julio de 1992 se denegó la suspensión solicitada por no haber aportado garantía en el plazo concedido al efecto.

La entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A., presentó recurso incidental que fue desestimado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en su resolución de fecha 29 de Enero de 1993.

No conforme la entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 03/0007401/1993, impugnando la resolución referida del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, suplicando a la Sala de instancia, en el escrito de demanda, que "dicte sentencia, por la que en garantía jurisdiccional de los derechos que asisten a mi representada se declare contrario a derecho el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo recurrido y se decrete la improcedencia, formal y material de la denegación de la suspensión del Acuerdo del Inspector-Jefe de la Delegación de Hacienda de Pontevedra de fecha 17 de Marzo de 1993".

La entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A. había solicitado en el escrito de interposición de este recurso contencioso-administrativo, la suspensión del ingreso de la liquidación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia acordó, en la pieza separada, por Auto de fecha 5 de Noviembre de 1993, conceder "la suspensión de la efectividad del acto impugnado en el recurso de que la presente pieza dimana y de que se hizo mérito al inicio de la presente".

Terminada la sustanciación del recurso contencioso-administrativo nº 03/0007401/1993 se señaló para deliberación, votación y fallo. Sin embargo, la entidad mercantil citada interpuso recurso de súplica contra la Providencia de señalamiento referida, alegando que existía cosa juzgada, por cuanto la Sala de lo Contencioso ya había acordado la suspensión y pidiendo se diera por concluido el procedimiento sin ulteriores pronunciamientos".

La Sala acordó por Auto de fecha 11 de Noviembre de 1994 desestimar el recurso de súplica.Por último, la Sala dictó sentencia con fecha 18 de Noviembre de 1994, objeto del presente recurso de casación, desestimando el recurso contencioso-administrativo nº 03/0007401/1993.

El único motivo casacional se ampara en el ordinal 4º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, por infracción del artículo 137.1 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, en cuanto éste impone que "los procedimientos sancionadores respetarán la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario", deduciendo después de diversos razonamientos jurídicos que era aplicable el artículo 138.3, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que impide la ejecución en vía administrativa de las sanciones, hasta el momento en que se ponga fin a la vía administrativa, citando a su favor Auto del Tribunal Constitucional 47/1980, de 13 de Octubre, que ya apuntó el problema de la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la inmediata ejecutividad de las sanciones administrativas, antes de que hayan alcanzado firmeza los actos que los hayan impuesto, y sobre todo la Sentencia de la Sala Quinta del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 1982, que respecto de un caso de suspensión de funciones de un funcionario de carrera acordó que tal efectividad sólo podrá válidamente imponerse cuando los actos sancionadores hayan ganado firmeza.

Por el contrario, el Abogado del Estado sostiene que los artículos 137 y 138 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, no se aplican al Procedimiento Económico Administrativo, que se rige por sus propias normas, según preceptúa la Disposición Adicional Quinta, apartado 2, de dicha Ley, oponiéndose en consecuencia al recurso de casación.

La Sala debe precisar que dado el alcance de los artículos 137 y 138 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que la parte recurrente considera infringidos, el recurso de casación sólo se refiere a la suspensión de las sanciones, pero no a la de la cuota del Impuesto sobre Sociedades y de los intereses, pues por congruencia con dichos preceptos la denegación de su suspensión no ha sido impugnada, pese a la amplitud del suplico del recurso.

La constante modificación de las normas tributarias, que en algunas sentencias hemos calificado como un "perpetuum mobile" produce en algunas ocasiones que en el período de tiempo de un proceso contencioso-administrativo, como el del caso de autos, esten vigentes hasta tres regímenes jurídicos distintos. Así:

1. Régimen nacido de la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo.

Cuando se incoa el expediente por la Inspección de Hacienda y se impugna en 1992 en vía económico-administrativa el acto de liquidación (Rec. nº 36/170/1992), el régimen de suspensión se rige por el artículo 21, apartado 3, del Real Decreto- Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, que disponía: "2. La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria". Este precepto es copia fiel de la Base Tercera, letra a), de la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico Administrativo.

El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que desarrolló las disposiciones citadas, reguló la suspensión del acto impugnado, en sus artículos 80 y 81, estableciendo un régimen caracterizado por las siguientes notas:

1. - La suspensión por impugnación en vía económico-administrativa de las deudas tributarias (obligaciones de dar) se regulaba exclusivamente por la Ley General Tributaria, la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico Administrativo (Base Tercera a)), Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre y Real Decreto 1999/1980, de 20 de Agosto, que aprobó el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas (arts. 80 y 81).

   No era aplicable, por tanto, la Ley de Procedimiento Adminsitrativo de 17 de Julio de 1958, ni posteriormente la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Regimen jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común (Disposición Adicional Quinta, apartado 2).

   Por el contrario, respecto de las obligaciones de hacer (requerimientos de datos, solicitud deinformación, etc), el Tribunal Económico-Administrativo Central mantuvo la opinión de que era aplicable el artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y artículo 111 de la Ley 30/1992, de 30 de Noviembre, citada.

2. - La interposición de la reclamación económico-administrativa no suspendía "per se" la ejecución del acto impugnado (ingreso de la deuda tributaria), pero el sujeto pasivo tenía derecho a obtener la suspensión, de modo automático, si prestaba alguna de las garantías establecidas en el artículo 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto.

3. - Si no se prestaba alguna de las garantías exigibles, en cuantía suficiente, la suspensión era denegada y la deuda tributaria se cobraba en vía ejecutiva. Interesa reproducir el artículo 81, apartado 7, del Reglamento de 1981, que disponía: "Si no se acompañase la garantía o ésta fuera insuficiente no se verá afectada la ejecución del acto administrativo. No obstante, cuando la garantía fuere declarada insuficiente se concederá al interesado un plazo de diez días para subsanar los defectos de que adoleciera".

   4º.- La suspensión se acordaba o denegaba por el Secretario del Tribunal Económico-Administrativo, mediante Providencia, susceptible de recurso por vía incidental ante el propio Tribunal (art. 81. Ocho del Reglamento de 1981).

   Este era el régimen suspensivo vigente cuando la entidad ARMADURAS CAAMAÑO, S,A, interpuso la reclamación económico-administrativo nº 36/170/1992, por tanto, la Providencia del Secretario denegando la suspensión por no haber aportado las garantías reglamentariamente exigibles y posteriormente la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 29 de Enero de 1993 que desestimó el Recurso incidental interpuesto contra la Providencia mencionada, estaban ajustadas a Derecho, como así lo acordó la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en su Sentencia de 18 de Noviembre de 1994, por lo que habría que concluir que el recurso de casación debería ser desestimado. No obstante, conviene analizar las modificaciones posteriores en orden a su posible aplicación retroactiva al caso de autos.

   B). Régimen nacido de la Disposición Adicional Única, apartado 3, de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria.

   La Ley 25/1995, de 20 de Julio, modificó el artículo 22 del Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que quedó redactado como sigue: "1. La ejecución del acto administrativo impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, mediante depósito de dinero o valores públicos, o aval o fianza solidaria de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o fianza personal y solidaria de dos contribuyentes de la localidad de reconocida solvencia y sólo para las cuantías que se determinen por Orden, el importe de la deuda tributaria y de los intereses de demora que genere.

   2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente, si la operación pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

      A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria y cualesquiera otras que se estimen suficientes.

   3. El Tribunal podrá suspender la ejecución del acto recurrido, sin necesidad de garantía, cuando aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho".

      Se observa que la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, admitió la posibilidad de suspensión con aportación de garantías distintas, a las exigibles anteriormente si el sujeto pasivo no pudiera aportar las garantías reglamentarias e incluso sin aportar garantía alguna, cuando la ejecución pudiera causar perjuicios graves de imposible o difícil reparación, e incluso, en todo caso, el Tribunal Económico-Administrativo otorgaría la suspensión cuando aprecie la existencia de error aritmético, material o de hecho.

      En especial, la Ley 25/1995, de 20 de Julio, inició una tímida reforma respecto de las sanciones tributarias, permitiendo su suspensión en los casos previstos y regulados en el artículo 81, apartados 3 y 4de la Ley General Tributaria, que dispuso: "3. La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de actos impugnados y de lo previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas. 4. En todo caso, procederá la suspensión de la ejecución de la sanción cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios y del nivel de empleo de la actividad económico respectiva. Se entenderá que afecta sustancialmente cuando la sanción a garantizar exceda del 15 por 100 del patrimonio o de los fondos propios del sujeto pasivo".

      El apartado 3 del artículo 81 contiene una norma general contraria radicalmente a lo dispuesto en el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, y el apartado 4 una excepción concretísima respecto de la norma general anterior. Obsérvese que cuando se introdujo dicho precepto hacía tres años que estaba vigente el artículo 138.3 de la Ley 30/1992 de 26 de Noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo común, lo cual demuestra que esta Ley no era aplicable en materia tributaria.

      El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, justifica en su Exposición de Motivos las modificaciones introducidas, por las siguientes razones: "por último, en el ámbito de la suspensión de la ejecución de los actos recurridos se da efectos a las suspensiones acordadas en el potestativo previo recurso de reposición, se recoge la suspensión ante errores de hecho tradicionalmente existente en el Reglamento de Recaudación, se refuerza el carácter de automatismo de la suspensión dotada de garantías líquidas, dándole operatividad inmediata bajo reserva de quedar alzada por falta de concurrencia de sus requisitos, y se introduce una nueva fórmula suspensiva basada en la posible ocasión de perjuicios, que procede de una adaptación de lo dispuesto en la Ley 30/1992, si bien dándole un carácter de excepcionalidad para el caso de que el interesado no pueda dar cumplimiento a lo previsto para la suspensión automática".

      El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, desarrolló en sus artículos 74 a 77 las novedades introducidas por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, referidas.

      C). Régimen nacido de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

      El artículo 35 de la Ley de 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha reproducido el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, al disponer: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquélla proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

      Este precepto ha sido reproducido en el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

      Este precepto forma parte del régimen sancionador tributario y por implicar una mayor garantía de los contribuyentes, en la medida que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, citado, "sin necesidad de prestar garantía", ha de concluirse que por ser una norma mas beneficiosa, debe ser aplicada con carácter retroactivo, lo cual significa que en el presente caso, ha de reconocerse a la entidad ARMADURAS CAAMAÑO, S.A. el derecho que tenía en vía económico-administrativa a la suspensión del ingreso de las sanciones, sin prestar garantía alguna, bien entendido que tal reconocimiento es posible, porque esta cuestión concreta de la suspensión no es firme.

      En consecuencia, procede estimar el recurso de casación nº 1286/1995, por razones jurídicas sobrevenidas, lo cual entraña casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate.

La Sala debe estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 03/0007401/1993, interpuesto por la entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A., declarando que tiene derecho a la suspensión singarantías, de las sanciones tributarias impuestas, hasta el momento en que recaiga resolución que agote la vía económico-administrativa, sobre el expediente instruido por la Inspección de Hacienda, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, que como hemos dicho fue objeto de la reclamación económico-administrativa nº 36/170/1992, presentada ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia.

Desestimar, respecto de los demás conceptos integrantes de la deuda tributaria la petición de suspensión, en vía administrativa, por no haber aportado las garantías reglamentarias.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 1286/1995, interpuesto por la entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 18 de Noviembre de 1994, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 3/7401/1993 sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 3/7401/1993, interpuesto por la entidad mercantil ARMADURAS CAAMAÑO, S.A., declarando que debe concedérsele la suspensión del ingreso de las sanciones tributarias, impugnadas mediante la reclamación económico-administrativa nº 36/170/1992, presentada ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, sin necesidad de aportar garantía alguna, en tanto no se ponga fin a la cuestión de fondo, en la vía administrativa.

Desestimar la petición de suspensión, en vía administrativa, respecto de los demás conceptos que integran la deuda tributaria impugnada.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el recurso de casación, que cada parte pague las suyas

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.