¿Constituye la disposición transitoria 1° de la nueva lgt una excepción a la retroactividad del régimen de recargos prevista en su art. 10.2? En torno a la resolución del teac de 2 de marzo de 2005
| Autor | Juan Calvo Vergez |
| Cargo | Profesor Ayudante de Derecho Financiero y Tributario Universidad de León |
I. LA ENTRADA EN VIGOR DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
Como es sabido a la hora de precisar el ámbito temporal de aplicación de las normas tributarias el art. 10.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se limita a reproducir lo ya dispuesto por el art. 2.1 del Código Civil, estableciendo que las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, siempre que en ellas no se disponga otra cosa.1
Hemos de precisar sin embargo que esta regla no siempre resulta de aplicación general, adquiriendo en consecuencia un carácter subsidiario. En efecto, suele ser bastante frecuente que las normas tributarias entren en vigor apenas termina su publicación en el boletín correspondiente, si bien en otras ocasiones parece razonable fijar una vacacio legis especial. Esto es precisamente lo que ha sucedido con la nueva Ley General Tributaria, cuya entrada en vigor se demoró más de seis meses desde su publicación.2
También puede suceder que la entrada en vigor de las normas tributarias se remita a un momento anterior al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE), retrotrayéndose por ejemplo la vigencia al momento de la publicación del Proyecto de Ley correspondiente en el Boletín de las Cortes Generales. Lo que se pretende con esta medida no es sino evitar los inconvenientes que pueda provocar el llamado "efecto anuncio".
Esta técnica no resulta contraria en sí misma a las normas constitucionales, pero tampoco debe utilizarse de manera indiscriminada y general ya que, en ocasiones, podría atentar contra principios constitucionales (por ejemplo el de capacidad económica) y, sobre todo, podría llegar a quebrar la necesaria relación de confianza que debe existir entre los Poderes públicos y los ciudadanos. En definitiva, podría constituir un ataque al principio de seguridad jurídica.
Dispone además la LGT en relación con esta cuestión que las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado o por el plazo determinado en ellas mismas a los tributos devengados desde su vigencia, si estos son instantáneos (es decir, carecen de período de imposición), así como a aquellos otros tributos cuyo período se inicie desde su entrada en vigor (en aquellos casos de tributos periódicos).
Así las cosas respecto de los tributos sin período impositivo ("impuestos instantáneos") las normas tributarias se aplican a los devengados a partir de su entrada en vigor. Y para los tributos con período impositivo las normas tributarias se aplican a aquellos cuyo período se inicie desde ese momento.3
Obsérvese como la norma se refiere indudablemente a los tributos con período impositivo en sentido estricto, esto es, a aquellos en los que el hecho imponible tiene un aspecto temporal que necesita completarse para que aquél se realice, tal y como sucede en los Impuestos sobre la Renta o el Patrimonio. En cambio a los impuestos instantáneos con un período de declaración (caso del IVA, por ejemplo) les sería de aplicación la regla transitoria de esta clase de impuestos.
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EL CESE DE LA VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
De la misma manera que sucede con toda ley, también las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por diversos motivos. En primer lugar por el transcurso del tiempo prefijado en la misma; en segundo término por su derogación expresa a través de otra Ley posterior; y, finalmente, por su derogación tácita o implícita. A estas fórmulas del cese de la vigencia de las normas que podríamos calificar de "clásicas" cabría añadir además la declaración de inconstitucionalidad.
Analicemos en primer tiempo la causa relativa al transcurso del tiempo prefijado en la propia ley. Dicho transcurso determinará el cese de su vigencia, dejando de producir los consiguientes efectos jurídicos. Ahora bien, ¿qué consideraciones cabe realizar en relación con las llamadas "leyes temporales", esto es, aquéllas que fijan un período de vigencia determinado y que, en consecuencia, autolimitan su vigencia temporal?
En nuestra opinión estas leyes temporales suscitan el problema de determinar cuales son los efectos que se producen en las normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de tales leyes. Piénsese que de lo que se trata es de precisar si, una vez que estas normas con plazo de vigencia determinado se han extinguido, recuperan su vigencia aquellas otras leyes que derogaron.
Pues bien a este respecto hemos de diferenciar dos hipótesis. De una parte si estas leyes hubiesen sido derogadas, no volverían a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derogase haya cumplido el término de su vigencia. De hecho el propio art. 2.2 del Código Civil se encarga de precisar que por la simple derogación de una ley no recobran su vigencia las que ésta hubiere derogado.
Una situación distinta se originaría en torno a aquellas leyes que resultasen suspendidas por la ley temporalmente limitada. En este último caso, una vez que ésta dejase de tener vigencia por haber transcurrido el plazo para el que se dictó, la ley suspendida recuperaría automáticamente su vigencia.4
También la derogación por una ley posterior constituye una causa determinante del cese de la vigencia de las leyes tributarias. Al margen de la derogación expresa, cabe estimar derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior de igual o superior rango. Señala a este respecto el art. 2.2 del Código Civil que "La derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, resulte incompatible con la anterior".
Por lo que respecta a la derogación tácita esta se producirá en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regule la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tácita afecta siempre a los preceptos de la ley anterior que resulten incompatibles con la ley posterior.5
Ciertamente los problemas que suscita esta derogación tácita podrían no plantearse si se cumpliera siempre el mandato contenido en el art. 9.2 de la LGT, de conformidad con el cual las leyes tributarias deben contener una relación completa de las normas derogadas y modificadas. Lo cierto es, sin embargo, que el cumplimiento del citado precepto no suele producirse, a la vista del resultado que en la práctica ha originado. De su propia inobservancia surgen fórmulas en virtud de las cuales se establece que "quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan, contradigan o resulten incompatibles con las disposiciones contenidas en la presente ley" u otras similares.
Una última forma de cese de vigencia de las normas tributarias sería la constituida por la declaración de su inconstitucionalidad. De acuerdo con lo que dispone el art. 164 CE, ha de considerarse que tal declaración determina que sólo permanezca vigente la parte de una ley que no se halle afectada por la misma.
A priori la declaración de inconstitucionalidad de una norma presenta algunas peculiaridades que deberían impedir que pudiera calificarse como una modalidad más de derogación de las normas. Téngase presente que, al menos teóricamente, la nulidad despliega una eficacia jurídica muy superior a la propia de la simple derogación, pudiendo afectar incluso a situaciones pasadas, con efectos ex tunc; en cambio la derogación, salvo determinadas excepciones, sólo afectaría a las situaciones futuras, produciendo sus efectos ex nunc.
Ahora bien esta concepción ha sido puesta en tela de juicio por el Tribunal Constitucional que, adoptando la llamada "teoría prospectiva" de los efectos de declaración de inconstitucionalidad, ha mantenido en diversas ocasiones los efectos producidos al amparo de la ley declarada inconstitucional, no llegando a producirse la nulidad radical que tradicionalmente se deriva de la declaración de inconstitucionalidad.6
Considera el supremo intérprete de nuestra Constitución en estos casos que las situaciones consolidadas no susceptibles de revisión por razón de la declaración de inconstitucionalidad no deben limitarse únicamente a aquellas que gozan de la fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional). En opinión del Tribunal, "(...) Por exigencia del principio de seguridad jurídica tampoco pueden invocar la sentencia, a efectos de que se revisen sus situaciones, quienes han satisfecho cuotas o deudas tributarias y quienes, aun no habiendo pagado por no haber reclamado o recurrido, no se encuentren pendientes de una resolución o fallo judicial" (STC 179/1994, de 16 de junio).7
A nuestro juicio nos hallamos ante unos argumentos que presentan un formalismo excesivo. Por otra parte las soluciones aportadas a este respecto por los Tribunales de Justicia tampoco están exentas de ciertos riesgos y dificultades. En determinados pronunciamientos se ha propuesto admitir en estos casos la devolución de ingresos indebidos, alegándose que la declaración de inconstitucionalidad de un tributo provoca que las cantidades ingresadas por tal concepto se conviertan en indebidas, debiendo ser devueltas junto con los intereses de demora que correspondan8. Sin embargo ya en su Sentencia de 17 de octubre de 1996 el Tribunal Supremo rechazó esta posibilidad.
Otra posible solución sería la declaración de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Así se hizo de hecho en las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de febrero de 2000 y de 27 de marzo de 2001. No obstante la problemática surge en estos casos porque el Alto Tribunal exige que, con carácter previo, el interesado agote todos los medios a su alcance para lograr la declaración de inconstitucionalidad de la ley tributaria.
Quizás la solución pueda pasar por aceptar en nuestro Derecho interno la postura adoptada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en su Sentencia de 18 de enero de 2001 (Asunto C-150/99, Stockholm...
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