STS, 15 de Octubre de 2012

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 18 de Noviembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sección Primera ).

Dicho recurso se había interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 4 de diciembre de 2006, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº 08/05668/2006 y 08/05672/2006, formuladas contra los acuerdos dictados por la AEAT (Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña) por el concepto de IRPF ejercicios 2000-2001, y sanción por infracción tributaria correspondiente a los mismos concepto y período, en cuantía de 120.915,19 euros.

La parte recurrente plantea el recurso de casación para unificación de doctrina sobre la base de que la sentencia no se ajusta a derecho pues vulnera las normas que obligan a la Inspección a justificar y motivar suficientemente la decisión de inspeccionar a un contribuyente. Reconoce que el Plan de Inspección es un acto de tramite y que no se necesita notificar de modo diferenciado pero que la Orden de carga en Plan de Inspección carecía de la mas mínima motivación que explicara porque se había elegido a un contribuyente para ser objeto de actuaciones inspectoras. Afirma el recurrente que esta forma de selección del contribuyente es contraria al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras.

Entiende que se ha producido una incorrecta aplicación del articulo 29 del RGIT , según el cual las actuaciones de la Inspección de Tributos se iniciarán: «a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

La parte recurrente cita como sentencias de contraste las dos siguientes:

- La dictada, con fecha 21 de febrero de 2008, por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictada en el recurso 139/2004 .

- La dictada, con fecha 15 de junio de 2007, por la Sala de Valladolid del TSJ de Castilla y León correspondiente al recurso numero 1179/02.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- Para la resolución del presente recurso hay que partir de que el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» y que el Art. 97.1 LJCA establece que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( Art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad a la que ya nos hemos referido en el Fundamento Jurídico anterior: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (Rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (Rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el Art. 96.1 LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y la que se cita de contraste y ello por las razones que pasamos a exponer.

La parte recurrente cita dos sentencias de contraste que, como veremos seguidamente, plantean supuestos facticos diferentes a los que se recogen en la sentencia objeto de recurso lo que obligará a la inadmisión del recurso de casación para unificación de doctrina.

La sentencia objeto de recurs o rechaza la nulidad interesada por la parte recurrente, reconoce la sentencia que la Orden de carga en plan de inspección", llevaba la firma del Inspector Regional y que « En aplicación de la doctrina jurisprudencial que ha quedado expuesta, [en la sentencia de instancia, que reproduce la doctrina de la sentencia de esta Sala de 4 de octubre de 2004 ] se hace obligado concluir que la parte actora no ha aportado, en este caso, elemento de prueba del que inferir la concurrencia de vicio alguno en la decisión de incluirla en el plan de inspección, que debe ser considerada lógica y correcta. ». Por lo tanto, la sentencia recurrida confirma la liquidación al entender que la doctrina jurisprudencial aplicable no exige mas motivación a la Orden de carga que la que ya aparece en el expediente (y que la parte recurrente ha trascrito en su escrito de interposición del recurso de casación). Además, resultaba que no se había solicitado previamente, durante la vía económico administrativa la aportación de dicha Orden de carga.

La sentencia de 21 de febrero de 2008, procedente del TSJ de Madrid (recurso 139/2004 ) plantea un supuesto diferente en el que no aparecía incorporado al expediente la resolución que acuerda la carga en el Plan de Inspección, por lo que la Sala, reconociendo la facultad de la Administración de decidir cuando y a quien inspeccionar, considera que es necesario que dicha resolución obre incorporada al expediente como única forma de que el control jurisdiccional se pueda extender también sobre este extremo relativo a la decisión de inspeccionar: «la actora pone de manifiesto este defecto formal cuando recurre la liquidación derivada del acta instruida alegándose que, ni consta en el expediente la inclusión del actor en planes específicos de inspección, ni consta tampoco, autorización motivada del Inspector Jefe. Esa falta de constancia se traslada a este procedimiento contencioso, en la medida en que, se alega que no ha propuesto prueba la Administración que acredite la existencia del Plan, o la autorización motivada, y ni siquiera se han formulado alegaciones para desvirtuar la tesis del actor. Le corresponde a la Administración decidir cuándo y cómo actuar, así como determinar el momento en que actuará y las personas afectadas por esa actuación de la inspección, pero una vez más hay que afirmar que, la Administración no debe actuar por otras motivaciones que no sean las del interés general, lo que es perfectamente controlable por la Sala, aunque en el supuesto que se contempla, ese control no puede materializarse porque falta, o está ausente del expediente, que para el caso es lo mismo, el acto que justifica la decisión de la administración».

También es distinto el supuesto fáctico resuelto por la Sentencia de 15 de junio de 2007 del TSJ de Castilla y León (Valladolid) dictada en el recurso 1155/2007 : aquí no existía Orden de carga y se solicitó pero no fue aportada dejando sin motivación suficiente la decisión del inicio de las actuaciones inspectoras; dice la Sentencia que «denunciada la arbitrariedad en la iniciación del expediente por no constancia del motivo concreto determinante de la actuación inspectora, la Administración Tributaria no haya aportado el documento que justifique la inclusión de la recurrente en alguno de los Planes, o haya motivado la iniciación de las actuaciones en alguna de las demás causas legalmente previstas, que es lo aquí acontecido.» En el supuesto ahora recurrido nada se dijo sobre esto y no se planteó la cuestión relativa a la Orden de carga hasta el momento de formular demanda en el recurso contencioso administrativo.

Aunque se considerara que existe contradicción entre las doctrinas que sustentan los fallos de las sentencias que se comparan, tampoco podría estimarse el recurso interpuesto teniendo en cuenta la jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión planteada que se resume en el siguiente fundamento jurídico.

CUARTO .- Efectivamente, existe doctrina suficientemente clara procedente de esta Sala sobre la necesaria motivación e impugnabilidad separada de los acuerdos que deciden la realización de las labores de inspección en relación a concretos recurrentes. Esta doctrina es clara, también, al afirmar que, una vez que existe la Orden del Inspector Jefe, solo cabe alegar falta de motivación cuando se alegase y probase mínimamente la desviación de poder ó las razones espuria que justifiquen dicha Orden.

Cabe citar la sentencia del recurso 3003/08 (de fecha 9 de Febrero de 2012 ) que afirma que: «Es cierto que la iniciación de un procedimiento inspector es un acto de trámite no cualificado en el sentido establecido en los arts. 107.1 de la Ley 30/1992 y 25.1 de la LJCA y, por tanto, no impugnable de manera independiente; mas no lo es menos que, en nuestro sistema jurídico- administrativo (y tal y como resulta, entre otros, del párrafo segundo del precitado apartado 1 del art. 107 de la Ley 30/1992 ), la impugnación de tal acto de trámite puede válidamente efectuarse al recurrir la resolución administrativa que pone fin al procedimiento inspector, como resulta en el caso de autos.

Por otra parte, ninguna relevancia tiene en la cuestión que examinamos el hecho de que los planes tengan carácter reservado y no puedan ser objeto de publicidad, pues de lo que se trata no es de exigir que los mismos sean notificados a los incluidos en el mismo, sino de que, una vez iniciada una actuación inspectora, y ante la alegación de falta de alguno de los «títulos» habilitantes de tal actuación, se acredite la existencia de causa legal de iniciación; ello aparte de que el carácter reservado de la inclusión en el Plan de que se trate en nada obsta a que, una vez iniciada una actuación individualizada con un concreto contribuyente, se haga constar en el expediente o, al menos, se acredite una vez denunciada la circunstancia, aquella inclusión o el acuerdo motivado, pues, con independencia de otro tipo de consideraciones (y al hilo de la principal justificación que se da al carácter reservado o confidencial de las inclusiones en Planes), es de observar que, en el momento en que se ha comenzado la actuación individualizada de que se trate, ya no queda afectada la finalidad que justifica el carácter reservado de la inclusión en un Plan. Por lo tanto, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan. En otro caso, para que exista corrección reglamentaria en las actuaciones no contenidas en el plan específico, se requiere que la inclusión del contribuyente en la actuación inspectora se motive, con orden escrita del Inspector Jefe.

Cuestión distinta es el caso de que, si bien existiese y se acreditase la existencia de una orden del Inspector-Jefe, la misma no apareciese convenientemente motivada, en cuyo caso nos encontraríamos ante un vicio del acto administrativo cuyo carácter o naturaleza invalidante se encontraría en función de que tal irregularidad tuviese efectiva trascendencia material, de manera que, en la hipótesis que ahora se baraja, el éxito del motivo impugnatorio pasaría porque el recurrente alegase (y aportase -cuando menos- un principio de prueba) de que la actuación inspectora obedece a una desviación de poder, un móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria.»

Resulta evidente, que, en el caso presente, no habiéndose alegado por la parte recurrente que pudiera haber razones discriminatorias ó espurias, la Orden de carga del Plan de Inspección es suficiente para justificar la actuación de la administración sin que por ello se pueda entender que la sentencia que confirma dicha actuación infringe la doctrina de esta Sala sobre dicha cuestión.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de GONZALO COMELLA S.A., contra la sentencia de fecha 18 de Noviembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sección Primera), en el recurso contencioso administrativo 376/2007 , sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 1.500 euros la cifra máxima por honorarios de Letrado de la parte recurrida.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.