STS, 13 de Septiembre de 2012

Con fecha 3 de noviembre de 2006, la Inspección de los Tributos notificó a doña Carmen el acuerdo de iniciación de expediente sancionador y la propuesta de imposición de sanción derivada de un previo Acta de disconformidad núm. NUM000 , de 3 de agosto de 2006, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2002 a 2004, por la posible comisión de una infracción tributaria muy grave tipificada en el art. 201.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), al emitir la obligada tributaria facturas falsas en el ejercicio 2004, en concreto, desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre, por importe de 148.704,66 euros, IVA excluido.

No constando la presentación de alegaciones por parte de la interesada, con fecha 27 de noviembre de 2006, la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Asturias dictó Acuerdo por el que se le imponía a la Sra. Carmen una sanción pecuniaria por importe de 223.056,99 euros por la comisión de la indicada infracción tributaria.

Disconforme con el anterior acto administrativo sancionador, el 29 de diciembre de 2006, doña Carmen instó reclamación económico-administrativa núm. NUM001 , que fue desestimada por Resolución de 18 de mayo de 2007 del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Asturias.

Frente a la Resolución del TEAR, la representación procesal de la Sra. Carmen interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1135/2007, formulando la demanda mediante escrito presentado el 4 de julio de 2008 en el que, en síntesis, defendió la nulidad de la sanción sobre la base de la nulidad de la liquidación de la que traía causa, toda vez que la misma se encontraba impugnada en el Procedimiento Ordinario núm. 1137/2007 que se tramitaba ante esa misma Sala. A estos efectos, la parte demandante señala que «en el citado procedimiento seguido ante es[a] Sala, se indicó que el acuerdo de liquidación impugnado objeto de dicho procedimiento, se dictó en fecha de 4 de Octubre de 2006, y fue notificado a [su] mandante el 10 de Octubre de 2006 Sin embargo el ACTA DE DISCONFORMIDAD fue notificada el 3 de Agosto de 2006 terminando el plazo de alegaciones de 15 días el 16 de Agosto de 2006 con lo cual el acto u actos administrativos o el acuerdo de liquidación debió dictarse, en atención a lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones».

Afirma la demandante «que la caducidad se consuma una vez transcurrido el plazo de un mes a que se refiere el artículo 60.4 del RGIT , lo que ha de provocar la nulidad absoluta, tanto del acto o acuerdo de liquidación como necesariamente del acuerdo de sanción, al sustentarse precisamente en el acta de disconformidad y/o en el acuerdo de liquidación» y, por lo tanto, «el acto u actos administrativos que preceden al acuerdo sancionador, debieron dictarse entre el 16 de Agosto y 16 de Septiembre de 2006 y sin embargo el acuerdo de liquidación se dictó el 4 de Octubre de 2006 y se notificó a [su] mandante el 10 de Octubre de 2006. Resulta del todo evidente, que de acuerdo con la anterior doctrina y jurisprudencia, se habría consumado la CADUCIDAD, tanto del acto u actos que sustentan el acuerdo de liquidación como en consecuencia, de los que sustentan el acuerdo de sanción» (págs. 2 y 3).

Asimismo, se alega la caducidad del procedimiento sancionador por el transcurso del plazo de un mes previsto en el art. 49.2.j) en relación con el 60.4, ambos del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, desde la fecha del Acta hasta la que se dictó el acuerdo de incoación. En consecuencia -concluye-, «el acto u actos administrativos objeto de la presente reclamación debió de dictarse entre el 16 de Agosto y el 16 de Septiembre de 2006. Por lo que los acuerdo u actos ordenando la iniciación del procedimiento sancionador e imponiendo la sanción, notificados en fecha de 3 de Noviembre y 7 de Diciembre de 2006 son NULOS DE PLENO DERECHO, al haberse producido la caducidad del procedimiento, debiendo declararse por tanto la invalidez o ineficacia de dichos actos u acuerdos objeto del presente procedimiento» (pág. 3).

También se aduce la infracción de los arts. 49 y 50 del RGIT en cuanto que «el expediente sancionador, no podrá sustentarse en hechos nuevos y o circunstancias recogidas exclusivamente en el expediente sancionador». Y en el presente supuesto «el acta levantada y en su caso el acuerdo liquidatorio, considera como operaciones no reales, las reseñadas en dicho acta y acuerdo referidas a los ejercicios 2002, 2003 y 2004. Sin embargo en el acuerdo sancionador, únicamente se incurre en infracción respecto del ejercicio 2004 con lo cual, no tiene sentido que ante esta Sala se siga el procedimiento arriba reseñado por considerar la AEAT que las facturas relacionadas en el acta de los ejercicios 2002 y 2003 son falsas, pero en el acuerdo sancionador, dichas facturas son válidas; todo ello además, de que la cuantía o montante de operaciones del acuerdo sancionador -referidas exclusivamente al ejercicio 2004- no coincide con el reflejado en el acta respecto del mismo ejercicio, ni la relación de empresas recogidas en el acta y en el acuerdo sancionador» (págs. 4 y 5).

Finalmente, la ahora recurrente imputa a la resolución administrativa la infracción de los arts. 180.2 , 187.1 y 201.1 de la LGT por haberse utilizado «un doble criterio agravatorio, con clara infracción del artículo 180.2 de la Ley General Tributaria , ya que en la medida que se aplica el criterio "incumplimiento de las obligaciones de facturación", solo cabrá la aplicación del 75% previsto en el artículo 201.3 de la LGT , con lo cual y en cualquier caso, de ser válido el acuerdo, la sanción no podría pasar de 111.528,49 € en vez de 223.056,99 €; todo ello sin perjuicio, de que el acuerdo se dicta al margen del acta y/o del acuerdo de liquidación, cuyos hechos relevantes se referían a "negocio jurídico simulado", es decir, se acoge al criterio de "ocultación" lo que le hace incurrir en causa de nulidad» (págs. 5 y 6).

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, con fecha 23 de noviembre de 2009, dictó Sentencia por la que se desestimó el recurso con fundamento, sustancialmente, en los argumentos que seguidamente se exponen.

En cuanto a la preclusión del plazo para la incoación del expediente sancionador, la Sentencia ahora impugnada rechazó la alegación indicando que «no cabe ignorar, primero, la modificación legal producida por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que añadió un nuevo apartado 6 al artículo 81 de la LGT de 1963 , según el cual "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación". Modificación normativa que muestra la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del artículo 49.2 j) del RGIT de que se hace eco la recurrente. Y, en la misma línea, el artículo 209.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, aplicable al presente caso, dispone que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución". Siendo esto así, el procedimiento sancionador no ha precluido ni ha decaído la potestad sancionadora de la Administración, pues el acuerdo de 4 de octubre de 2006, por el que se practica la liquidación de la que trae causa la sanción ahora impugnada, es notificado el 10 de octubre de 2006, y la fecha de inicio del procedimiento sancionador es de 3 de noviembre de 2006, no habiendo transcurrido entre ambas fechas el plazo para que pudiese operar la caducidad erróneamente invocada» (FD Segundo).

Respecto a la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, la Sala de instancia señaló que «en el caso de autos es evidente que se ha comprobado la existencia de operaciones ficticias en el desarrollo de la actividad económica con emisión de facturas falsas en el ejercicio 2004, desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre, por importe de 148.704,66 euros, con lo que se está produciendo el presupuesto de la infracción en cuanto alguna de las facturas emitidas por la recurrente no se corresponden con auténticas entregas de bienes o prestaciones de servicios, facilitando a las empresas receptoras de las facturas emitidas unas mayores cuotas de IVA soportado y mayores gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, sin que concurra ningún supuesto de exoneración, pues aunque la norma incumplida es clara la contribuyente realiza una conducta que incurre en el ilícito tributario descrito. Concurre, pues, en la comisión de la infracción tributaria, el requisito subjetivo de culpabilidad, elemento intencional que está constituido, en lo que ahora interesa, por la nota de la voluntariedad en la acción u omisión tipificada en la ley, habiendo prueba de cargo suficiente que ha permitido a la Administración deducir su juicio de reproche, destruyendo la presunción de inocencia, derecho consagrado en el artículo 24 de la Constitución » (FD Segundo).

Y en relación a la alegada aplicación de un doble criterio de agravación para la cuantificación de la sanción, la Sala de instancia rechazó tal argumento al considerar que «en el supuesto enjuiciado la conducta antijurídica sancionada está tipificada, como se dijo, en el artículo 201.1 de la LGT que también señala: "3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción", con lo que se está contemplando como elemento propio del tipo el incumplimiento de la actora que sirve para calificar como muy grave la infracción cometida, remitiéndose el propio artículo 201 in fine también al criterio de graduación agravante de la sanción, como es el recogido en el apartado 1.c) del artículo 187, consistente en el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, de donde resulta que al haberse producido el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores, la sanción impuesta de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo 201 se ha de graduar incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento, conforme dispone el apartado 5 del mismo precepto » (FD Segundo).

Contra la citada Sentencia doña Carmen preparó, mediante escrito presentado el día 15 de diciembre de 2009, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 27 de enero de 2010, en el que planteó dos motivos, si bien cada uno de ellos compuesto de varios submotivos.

En el primer motivo, por el cauce del apartado c) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), se denuncia, de un lado, la infracción de los arts. 24.2 de la Constitución española (CE ) y 56.1 y 60.1 de la LJCA , por haberse inadmitido -a su juicio- dos pruebas documentales solicitadas en la instancia, lo que le causó indefensión con la consiguiente infracción de los preceptos señalados.

De otro lado, se imputa a la Sentencia una falta de motivación en cuanto a la valoración de la prueba practicada a su instancia y obrante en autos, e incongruencia al no dar respuesta a varias cuestiones planteadas, concretamente, la «[c]aducidad del procedimiento de liquidación, caducidad del procedimiento sancionador, nulidad del acuerdo de sanción por incoherencia y/o contradicción entre los hechos recogidos en el acta de disconformidad y acuerdo de liquidación con respecto a los recogidos en el acuerdo de imposición de sanción, incorrecto cálculo de la cuantía de la sanción y realidad de la ejecución de obras y en su caso de las operaciones documentadas en las facturas» (pág. 6).

Y en el segundo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se alega lo siguiente:

(

1. La infracción de los arts. 49.2.j ) y 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, reiterando la argumentación recogida en su demanda referida a la preclusión del plazo para dictar el acuerdo de incoación del procedimiento sancionador tributario, añadiendo en relación con los fundamentos de la Sentencia impugnada que «debieron de aplicarse en sus propios términos, los citados artículos 49.2.j ) y 60.4 RGIT , y no el artículo 81.6 de la ya derogada Ley General Tributaria de 1963 », ya que «la vigente Ley General Tributaria (LGT), entro en vigor - Disposición Final Undécima- el 1 de Julio de 2004 Iniciándose por la AEAT el procedimiento de comprobación a [su] representado el 21 de Octubre de 2005 con lo cual y de acuerdo con lo previsto en las Disposiciones Transitorias TERCERA Y CUARTA de la Ley 58/2003 , General Tributaria, es aplicable la vigente Ley General Tributaria y no la de 1963, que es derogada por la Disposición Derogatoria Única, apartado 1,a) de la vigente Ley General Tributaria» (pág. 9).

(b) La vulneración del art. 178 de la LGT en relación con los arts. 49 , 56 , 60.3 del RGIT , insistiendo nuevamente en que la resolución sancionadora se sustentó en hechos no recogidos en el expediente de regularización, añadiendo ahora que «los principios de legalidad y seguridad jurídica recogidos en el artículo 9.3 de la CE , impide que de forma arbitraria la Administración modifique los hechos, en los que inicialmente se sustentaba el acto de apertura del procedimiento sancionador, para ser diametralmente distintos a los recogidos en el Acta de disconformidad, cuando se dicta el Acuerdo de imposición de sanción» (pág. 10).

(c) La violación de los arts. 180.2 , 187.1 y 201.1 de la LGT al haberse utilizado un doble criterio de agravación de la sanción, poniendo de manifiesto que la Sala de instancia «si argumenta al respecto -Fundamento de Derecho SEGUNDO, pg 5- "Que en el actual régimen sancionador ha desaparecido como criterio de graduación de la infracción grave la ocultación de datos"..., pero lo cierto es, que si examinamos el expediente y el acuerdo de imposición de sanción, la Administración Tributaria -AEAT- sí utiliza como criterio de agravación la ocultación, además del referido al incumplimiento de las obligaciones de facturación. Además, de que en la medida en que la AEAT aplica el concepto de "incumplimiento de obligaciones de facturación" tanto para la calificación de la infracción dentro del artículo 201 LGT como para su graduación conforme al artículo 187.1 .c) LGT , se produce un incremento de las sanciones en un 100%.» (pág. 11).

En apoyo de sus argumentaciones la recurrente cita, además de determinadas Sentencia de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional, la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2005 (rec. cas. núm. 91/2003), considerando las mismas como Sentencias de contenido contradictorio, y la Sentencia del Tribunal Constitucional 16/2008, de 31 de enero, alegando la vulneración de los arts. 9.3 y 24.1 de la CE .

Mediante escrito presentado el 1 de julio de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

En dicho escrito la representación pública, tras manifestar que no disponía de los autos completos ni del expediente administrativo en el momento de evacuar el trámite de oposición, en relación con el primer motivo señala que «el derecho a la prueba no es incondicional, sino sujeto a unos determinados requisitos de forma y de fondo. En cuanto a los requisitos de forma, a su proposición en tiempo y forma, lo que no ha ocurrido en este caso, como resulta del propio relato de hechos contenido en el escrito de interposición del recurso; siendo igualmente exigible, para hablar de indefensión relevante a efectos casacionales, que la denegación de prueba se refiera a una prueba dotada de relevancia, cuya admisión podría haber modificado el sentido del fallo; lo que habida cuenta de los antecedentes de descritos en el propio escrito de interposición del recurso, y en la sentencia de instancia, resulta más que discutible en el supuesto de autos» (pág. 2).

En cuanto a la falta de motivación e incongruencia omisiva denunciada por la recurrente sostiene que la Sentencia impugnada «da respuesta a todas las cuestiones substantivas y procedimentales formuladas por el recurrente; aunque esta respuesta no sea del agrado del recurrente, o no siga un iter paralelo al de la argumentación jurídica seguida por el demandante» (págs. 2 y 3).

En lo concerniente a la preclusión del plazo para la incoación del expediente sancionador, la parte recurrida manifiesta que «de las propias consideraciones del escrito de interposición del recurso de casación resulta que el expediente de inspección, y ulterior sancionador de autos, fue iniciado habiendo ya entrado en vigor la Ley General Tributaria de 2003; en tal medida, es aplicable el plazo establecido en el art°. 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , con arreglo a la cual el plazo para iniciar el procedimiento sancionador incoado como consecuencia de un procedimiento de inspección es el de los tres meses siguientes a la fecha en que se haya notificado, o se entienda notificada, la correspondiente liquidación; por lo tanto, el plazo aplicable no es el de un mes que establecía el art°. 42.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos a que se refiere el recurrente, sino el de tres meses del art°. 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Con lo cual, decaen asimismo las alegaciones contenidas en el escrito de interposición del recurso acerca de la supuesta vulneración de los precedentes jurisprudenciales existentes sobre la materia, pues las correspondientes resoluciones judiciales aplicaban preceptos sustituidos por la Ley General Tributaria de 2003» (pág. 3).

Y respecto a la calificación de la infracción y a su graduación, el Abogado del Estado, tras remitirse a los fundamentos de la Sentencia impugnada que considera no desvirtuados por las alegaciones de la recurrente, concluye que «la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados se tipifica como infracción muy grave por el art°. 201.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , sancionándose con multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción; por lo tanto, efectivamente la ocultación, entendida como expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, forma parte del elemento del tipo.

Pero ello no excluye la eventual aplicación de la circunstancia agravante del art°. 187.1.c) de la misma Ley General Tributaria , que no se refiere ya a la ocultación, sino al incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, que como resulta de su tenor literal refiere este incumplimiento sustancial no al modo en que se produzca el falseamiento de los datos incluidos en las facturas, sino a un elemento de tipo cuantitativo, por referencia a un incumplimiento que afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de comprobación. Por lo tanto, se trata de una circunstancia agravante perfectamente compatible con la aplicación de un tipo agravado por razón de la concurrencia de ocultación o falseamiento, en la medida en que esta ocultación o falseamiento afecte, en términos cuantitativos, al porcentaje de facturación a que se refiere el art°. 187.1.c) de la Ley General Tributaria de 2003 » (pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 13 de septiembre de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por doña Carmen contra la Sentencia de 23 de noviembre de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , que desestimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1135/2007, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de 18 de mayo de 2007, desestimatoria la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo por el que se le imponía a la aquí recurrente una sanción por la comisión de una infracción tributaria muy grave consistente en la emisión de facturas falsas en el ejercicio 2004.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, la Sala de instancia desestimó el recurso, sustancialmente, sobre la base de los siguientes argumentos.

En primer lugar, la Sentencia impugnada rechazó que hubiera precluído el plazo para la incoación del expediente sancionador teniendo en cuenta que «el artículo 209.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, aplicable al presente caso, dispone que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución". Siendo esto así, el procedimiento sancionador no ha precluido ni ha decaído la potestad sancionadora de la Administración, pues el acuerdo de 4 de octubre de 2006, por el que se practica la liquidación de la que trae causa la sanción ahora impugnada, es notificado el 10 de octubre de 2006, y la fecha de inicio del procedimiento sancionador es de 3 de noviembre de 2006, no habiendo transcurrido entre ambas fechas el plazo para que pudiese operar la caducidad erróneamente invocada» (FD Segundo).

En cuanto a la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, la Sala de instancia concluyó que «en el caso de autos es evidente que se ha comprobado la existencia de operaciones ficticias en el desarrollo de la actividad económica con emisión de facturas falsas en el ejercicio 2004, desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre, por importe de 148.704,66 euros, con lo que se está produciendo el presupuesto de la infracción en cuanto alguna de las facturas emitidas por la recurrente no se corresponden con auténticas entregas de bienes o prestaciones de servicios, facilitando a las empresas receptoras de las facturas emitidas unas mayores cuotas de IVA soportado y mayores gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, sin que concurra ningún supuesto de exoneración, pues aunque la norma incumplida es clara la contribuyente realiza una conducta que incurre en el ilícito tributario descrito. Concurre, pues, en la comisión de la infracción tributaria, el requisito subjetivo de culpabilidad, elemento intencional que está constituido, en lo que ahora interesa, por la nota de la voluntariedad en la acción u omisión tipificada en la ley, habiendo prueba de cargo suficiente que ha permitido a la Administración deducir su juicio de reproche, destruyendo la presunción de inocencia, derecho consagrado en el artículo 24 de la Constitución » (FD Segundo).

Y, finalmente, rechazó que se hubiera aplicado un doble criterio de agravación para la cuantificación de la sanción teniendo en cuenta que «en el supuesto enjuiciado la conducta antijurídica sancionada está tipificada, como se dijo, en el artículo 201.1 de la LGT que también señala: "3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción", con lo que se está contemplando como elemento propio del tipo el incumplimiento de la actora que sirve para calificar como muy grave la infracción cometida, remitiéndose el propio artículo 201 in fine también al criterio de graduación agravante de la sanción, como es el recogido en el apartado 1.c) del artículo 187, consistente en el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, de donde resulta que al haberse producido el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores, la sanción impuesta de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo 201 se ha de graduar incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento, conforme dispone el apartado 5 del mismo precepto » (FD Segundo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la representación procesal de doña Carmen interpuso recurso de casación contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, formulando dos motivos.

En el primero, al amparo del art. 88.1.c) de la de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (en adelante, LJCA), se denuncia la infracción de los arts. 24.2 de la Constitución española (CE ) y 56.1 y 60.1 de la LJCA , por considerar indebida la inadmisión de dos pruebas documentales solicitadas en la instancia, con la consiguiente indefensión a la parte y vulneración de los preceptos indicados. También se alega la falta de motivación de la Sentencia en cuanto a la valoración de la prueba practicada a su instancia obrante en autos, e incongruencia omisiva al no dar respuesta a varias de las cuestiones planteadas por la recurrente en la instancia.

En el segundo motivo, por el cauce de apartado d) del art. 88.1 de la LJCA , se aducen las siguientes infracciones:

(

1. La vulneración de los arts. 49.2.j ) y 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por entender precluído el plazo para dictar el acuerdo de incoación del procedimiento sancionador tributario, y por aplicación indebida del art. 81.6 de la Ley 230/1963 , al encontrarse derogado por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), en lugar de los preceptos invocados como infringidos, y de los que se desprendería la preclusión del plazo para la incoación del procedimiento sancionador.

(b) La infracción del art. 178 de la LGT en relación con los arts. 49 , 56 , 60.3 del RGIT , en cuanto a que la resolución sancionadora se sustentó en hechos no recogidos en el expediente de regularización, lo que supone la vulneración del principio de seguridad jurídica contenido en el art. 9.3 de la CE .

(c) La violación de los arts. 180.2 , 187.1 y 201.1 de la LGT , al utilizarse un doble criterio de agravación de la sanción, sobre la base de que la ocultación no ha sido tenida en cuenta para la concreción del tipo de infracción sino para la graduación, mismo reproche que hace en relación con el incumplimiento de las obligaciones de facturación.

En apoyo de sus argumentaciones se cita como doctrina contradictoria a la contenida en la Sentencia impugnada la recogida en la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2005 (rec. cas. núm. 91/2003 ) y se invoca también al efecto la Sentencia del Tribunal Constitucional 16/2008, de 31 de enero , en cuanto a la alegada vulneración de los arts. 9.3 y 24.1 de la CE .

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, debemos comenzar analizando las alegaciones formuladas al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , donde la recurrente denuncia indefensión por no haberse admitido en la instancia la práctica de dos pruebas documentales.

Para la resolución de la esta cuestión, debemos empezar señalando que junto al escrito de demanda se presentaron una serie de documentos mediante copia reprográfica, entre ellos, el Acta de disconformidad núm. NUM000 (documento núm. 4) y la liquidación a ella asociada de 4 de octubre de 2006 (documento núm. 5), ambos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicio 2002 a 2004. De la citada Acta se derivó la incoación del expediente sancionador cuya resolución fue, en definitiva, la discutida en la instancia, si bien referida únicamente al ejercicio 2004. También mediante copia reprográfica, se adjuntó a la demanda una Acta notarial de manifestaciones de 16 de junio de 2008 (documento núm. 11) en relación con la identidad del perito y el informe técnico que se acompañaba relativo a la capacidad de producción horaria de las maquinas que se relacionan y detallan, existentes en la empresa peticionaria "TRAZOS", durante el período comprendido entre el 1 de noviembre de 2002 y el 1 de diciembre de 2004.

En dicho escrito de demanda, la ahora recurrente señaló que «el expediente sancionador tiene lugar con ocasión del acta de disconformidad y en su caso acuerdo de liquidación por IVA 2002, 2003 y 2004, por lo que se sigue procedimiento separado ante esta Sala» (pág. 4), habiéndose indicado hasta en tres ocasiones en los hechos Primero y Segundo del escrito de demanda, que se trataba del Procedimiento Ordinario núm. 1137/2007, seguido ante la misma Sala sentenciadora. Más adelante, en relación con el Dictamen pericial aportado con la demanda (documento núm. 10), y más concretamente en relación con el Acta notarial de manifestaciones antes referida (documento núm. 11), se señaló que se encontraba «unida al Procedimiento Ordinario núm. 1136/07 seguido ante es[a] Sala y con cuyos archivos se coteja- otorgada el 16 de junio de 2008, donde el citado perito se ratifica en todos los extremos recogidos en el informe» (pág. 9).

Por otro lado, el Abogado del Estado en su contestación a la demanda en cuanto a los hechos indicó que rechazaba «por razones formales aquellos medios probatorios aportados por el recurrente, salvo que sean legalmente auténticos o estén constituidos por documentos cuya fehaciencia se halle reconocida por la ley, sin exigencia de ratificación en juicio» (pág. 1).

En la instancia, la ahora recurrente, mediante escrito presentado el 9 de octubre de 2008, solicitó como prueba documental c), la incorporación a autos del testimonio de los documentos antes descritos, y como documental d) la «copia de la Diligencia de constancia de hechos e informes de disconformidad levantados por la AEAT a la mercantil Construcciones Metálicas Prieto, S.L. respecto de los ejercicios 2002 y 2003, donde se puede apreciar que no figuran como falsas las facturas expedidas por Dña. Carmen ». Tales pruebas fueron inadmitidas mediante Auto de 17 de octubre de 2008 (que por error se refirió a las pruebas "e" y "f" en lugar de a las "c" y "d" y que fue confirmado, posteriormente, por otro de 24 de noviembre de 2008 en el que se afirmaba que «el hecho de no disponer de la documentación no le eximía de la obligación de designar el registro o el archivo en el que se encontraba, según el indicado artículo 265 y la trascendencia e importancia de dicha prueba, como reconoce, ya se puso de manifiesta en el escrito de demanda al que debía acompañar o relacionar los archivos en lo que se encontraba de aquellos documentos que pretendía utilizar como medio de prueba» (FD Único).

El razonamiento anteriormente transcrito resulta plenamente aplicable a la prueba propuesta por la recurrente como documental d), pues es cierto, por un lado, que en el escrito de suplica formulado frente al Auto de inadmisión, la recurrente afirma que en la demanda «se plantea como uno de los hechos controvertidos el que las facturas de [su] representada fueron tenidas por válidas en la inspección de Construcciones Metálicas Prieto, S.L.», lo que indica que conocía la existencia y el contenido de los documentos con antelación a la formulación del escrito de demanda, y que si no disponía ni hubiera podido disponer de ellos era preciso que señalara en el escrito de demanda el registro o archivo donde los mismos se encontraban, tal como previene el art. 265.2 de la LEC :

Sólo cuando las partes, al presentar su demanda o contestación, no puedan disponer de los documentos, medios e instrumentos a que se refieren los tres primeros números del apartado anterior, podrán designar el archivo, protocolo o lugar en que se encuentren, o el registro, libro registro, actuaciones o expediente del que se pretenda obtener una certificación.

Si lo que pretenda aportarse al proceso se encontrara en archivo, protocolo, expediente o registro del que se puedan pedir y obtener copias fehacientes, se entenderá que el actor dispone de ello y deberá acompañarlo a la demanda, sin que pueda limitarse a efectuar la designación a que se refiere el párrafo anterior

.

Pero, además, dicha prueba documental resultaba de todo punto irrelevante toda vez que la sanción impuesta, y que fue impugnada, se refería al ejercicio 2004 y a las facturas emitidas en el mismo, mientras que los documentos cuya incorporación solicitaba relativos a la sociedad indicada eran de los ejercicios 2002 y 2003.

Sin embargo, los razonamientos desestimatorios del recurso de súplica antes expuestos no resultan aplicables a la prueba documental propuesta bajo la letra c) porque, como se ha expuesto, el testimonio de los documentos cuya incorporación solicitaba se refirió a los autos de la misma Sala tramitados como procedimiento ordinario bajo los núms. 1136/2007 y 1137/2007, y así se indicaba en el escrito de demanda, señalando con ello el "registro o archivo" en que se encontraban y de donde se podía extraer el mismo.

Por tanto, la inadmisión de la documental "c" fue disconforme a derecho por cuanto los motivos que la sustentaron no concurrían. Pero tal circunstancia no resulta suficiente para estimar la alegación pues para ello ha de determinarse si la práctica de la prueba era procedente y relevante hasta el punto de poder haber variado la decisión final adoptada en el Fallo.

Hemos de comenzar diciendo que una vez que los documentos se acompañaron mediante copia reprográfica al escrito de demanda y que la parte demandada rechazó los mismos, tal como consta en el Hecho único del escrito de contestación a la demanda, la admisión y práctica de la prueba resultaba procedente.

Así el art. 268 de la LEC establece en cuanto a la forma de presentación de los documentos privados que:

1. Los documentos privados que hayan de aportarse se presentarán en original o mediante copia autenticada por el fedatario público competente y se unirán a los autos o se dejará testimonio de ellos, con devolución de los originales o copias fehacientes presentadas, si así lo solicitan los interesados. Estos documentos podrán ser también presentados mediante imágenes digitalizadas, incorporadas a anexos firmados electrónicamente.

2. Si la parte sólo posee copia simple del documento privado, podrá presentar ésta, ya sea en soporte papel o mediante imagen digitalizada en la forma descrita en el apartado anterior, que surtirá los mismos efectos que el original, siempre que la conformidad de aquélla con éste no sea cuestionada por cualquiera de las demás partes .

3. En el caso de que el original del documento privado se encuentre en un expediente, protocolo, archivo o registro público, se presentará copia auténtica o se designará el archivo, protocolo o registro, según lo dispuesto en el apartado 2 del art. 265

.

Pues bien, en el presente caso resulta evidente a) que la recurrente no disponía de los originales por haberlos aportado a los procedimientos antes indicados, razón por la que solicitaba un testimonio extraído de los mismos; b) que la parte demandada cuestionó, aunque fuera de modo genérico, su autenticidad; y, finalmente, c) que la demanda designó adecuada y suficientemente los procedimientos ordinarios de la misma Sala de donde extraer los correspondiente testimonios.

Además, la práctica de la prueba resultaba relevante en cuanto a la fuerza probatoria de documentos que fueron aportadas como copias reprográficas, ya que al haber sido cuestionados por la parte demandada sólo producirán los mismos «efectos que el original» si se comprueba su autenticidad.

En este sentido no puede soslayarse lo que dispone el art. 326 de la LEC , «Fuerza probatoria de los documentos privados:

1. Los documentos privados harán prueba plena en el proceso, en los términos del art. 319, cuando su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudiquen.

2. Cuando se impugnare la autenticidad de un documento privado, el que lo haya presentado podrá pedir el cotejo pericial de letras o proponer cualquier otro medio de prueba que resulte útil y pertinente al efecto.

Si del cotejo o de otro medio de prueba se desprendiere la autenticidad del documento, se procederá conforme a lo previsto en el apartado tercero del art. 320. Cuando no se pudiere deducir su autenticidad o no se hubiere propuesto prueba alguna, el Tribunal lo valorará conforme a las reglas de la sana crítica».

Vemos, por tanto, que la expedición del testimonio de los documentos originales que pretendía la acreditación de la autenticidad de los mismos resultaba procedente y procesalmente relevante, en la medida en que con ello se elevaría la fuerza probatoria de los mismos, llevándola del ámbito general de la libre valoración al ámbito de las reglas tasadas de valoración ( art. 319 de la LEC ).

Hemos de recordar en este punto lo recogido en nuestra Sentencia de 29 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 424/2008 ), en la que en relación con el último de los preceptos indicados dijimos que «solamente están sometidos a la reglas tasadas de valoración de la prueba, por remisión al art. 319 de la LEC , los documentos privados, cuando, o bien no han sido impugnados por la contraparte o bien, cuando habiendo sido impugnados se haya acreditado la autenticidad del documento; así como que la carga de acreditar la autenticidad de los documentos privados le corresponde a la parte que los haya presentado una vez planteada dicha impugnación» (FD Cuarto).

Sentada la procedencia y relevancia procesal de la práctica de la prueba, hemos de señalar que, desde el punto de vista material, también era relevante para la decisión del pleito tener constancia de las razones y hechos valorados por la Inspección para proponer la regularización de los ejercicios 2002 a 2004, y que ocasionaron la incoación del expediente sancionador, así como de la fecha de extensión de la correspondiente Acta de disconformidad, cuestiones que, según se ha indicado en los Antecedentes, fueron planteadas en la instancia. Y ello, por cuanto se denunció que los hechos tenidos en cuenta para la regularización fueron distintos que los considerados para la imposición de sanción. Según la recurrente por haberse tenido en cuenta para la regularización determinadas facturas como falsas y otras diferentes para la imposición de la sanción, y el hecho de que mientras la regularización abarcó los años 2002 a 2004, la sanción solamente afectó a este último ejercicio, siendo que tanto una como la otra tuvieron como causa la existencia de supuestas facturas falsas, denunciándose así una contradicción injustificada en la actuación de la Administración Tributaria. Alegaciones que ponen en duda la certeza y el alcance de la infracción y sobre las que la Sentencia nada dice, y en cuya defensa la recurrente insiste en casación y cuya apreciación hubiera podido conllevar un resultado, al menos, parcialmente diferente. A este respecto resulta significativo que la Sentencia impugnada, en el su fundamento de derecho Segundo, tras señalar que «es evidente que se ha comprobado la existencia de operaciones ficticias en el desarrollo de la actividad económica con emisión de facturas falsas en el ejercicio 2004», se refiera de forma genérica y sin mayor explicación a que «alguna de las facturas emitidas por la recurrente no se corresponde con auténticas entregas de bienes o prestaciones de servicios», sin que aparezca justificación alguna que "evidencie" cuáles sí y cuáles no. Todo ello pone de manifiesto la relevancia de la práctica de la prueba y su resultando hubiera podido influir, cuanto menos, parcialmente en la decisión del pleito en la instancia.

La consolidada doctrina del Tribunal Constitucional, resumida su Sentencia núm. 74/2004, de 22 de abril , sobre el derecho a la utilización de los medios de prueba pertinentes ( art. 24.2 de la CE ), «puede sintetizarse así en sus líneas principales ( SSTC 165/2001, de 16 de julio , FJ 2 ; 168/2002, de 30 de septiembre, FJ 3 EDJ 2002/44858 ; y 131/2003, de 30 de junio , FJ 3):

"

1. Este derecho fundamental, que opera en cualquier tipo de proceso en que el ciudadano se vea involucrado, no comprende un hipotético derecho a llevar a cabo una actividad probatoria ilimitada en virtud de la cual las partes estén facultadas para exigir cualesquiera pruebas que tengan a bien proponer, sino que atribuye solo el derecho a la recepción y práctica de las que sean pertinentes ( SSTC 168/1991, de 19 de julio ; 211/1991, de 11 de noviembre ; 233/1992, de 14 de diciembre ; 351/1993, de 29 de noviembre ; 131/1995, de 11 de septiembre ; 1/1996, de 15 de enero ; 116/1997, de 23 de junio ; 190/1997, de 10 de noviembre ; 198/1997, de 24 de noviembre ; 205/1998, de 26 de octubre ; 232/1998, de 1 de diciembre ; 96/2000, de 10 de abril , FJ 2), entendida la pertinencia como la relación entre los hechos probados y el thema decidendi ( STC 26/2000, de 31 de enero , FJ 2).

2. Puesto que se trata de un derecho de configuración legal, es preciso que la prueba se haya solicitado en la forma y momento legalmente establecidos ( SSTC 149/1987, de 30 de septiembre ; 212/1990, de 20 de diciembre ; 87/1992, de 8 de junio ; 94/1992, de 11 de junio ; 1/1996 ; 190/1997 ; 52/1998, de 3 de marzo ; 26/2000 , FJ 2), siendo sólo admisibles los medios de prueba autorizados por el ordenamiento ( SSTC 101/1989, de 5 de junio ; 233/1992, de 14 de diciembre ; 89/1995, de 6 de junio ; 131/1995 ; 164/1996, de 28 de octubre ; 189/1996, de 25 de noviembre ; 89/1997, de 10 de noviembre ; 190/1997 ; 96/2000 , FJ 2).

3. Corresponde a los Jueces y Tribunales el examen sobre la legalidad y pertinencia de las pruebas, no pudiendo este Tribunal Constitucional sustituir o corregir la actividad desarrollada por los órganos judiciales, como si de una nueva instancia se tratase. Por el contrario, este Tribunal sólo es competente para controlar las decisiones judiciales dictadas en ejercicio de dicha función cuando se hubieran inadmitido pruebas relevantes para la decisión final sin motivación alguna o mediante una interpretación y aplicación de la legalidad arbitraria o irrazonable o cuando la falta de práctica de la prueba sea imputable al órgano judicial ( SSTC 233/1992, de 14 de diciembre, FJ 2 ; 351/1993, de 29 de noviembre, FJ 2 ; 131/1995, de 11 de septiembre, FJ 2 ; 35/1997, de 25 de febrero, FJ 5 ; 181/1999, de 11 de octubre, FJ 3 ; 236/1999, de 20 de diciembre, FJ 5 ; 237/1999, de 20 de diciembre, FJ 3 ; 45/2000, de 14 de febrero, FJ 2 ; 78/2001, de 26 de marzo , FJ 3).

4. Es necesario asimismo que la falta de actividad probatoria se haya traducido en una efectiva indefensión del recurrente, o lo que es lo mismo, que sea -decisiva en términos de defensa - ( SSTC 1/1996, de 15 de enero, FJ 2 ; 219/1998, de 17 de diciembre, FJ 3 ; 101/1999, de 31 de mayo, FJ 5 ; 26/2000, FJ 2 ; 45/2000 , FJ 2). A tal efecto, hemos señalado que la tarea de verificar si la prueba es decisiva en términos de defensa y, por tanto, constitucionalmente relevante, lejos de poder ser emprendida por este Tribunal mediante un examen de oficio de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, exige que el recurrente haya alegado y fundamentado adecuadamente dicha indefensión material en la demanda, habida cuenta de que, como es notorio, la carga de la argumentación recae sobre los solicitantes de amparo. ( SSTC 1/1996, de 15 de enero ; 164/1996, de 28 de octubre ; 218/1997, de 4 de diciembre ; 45/2000 , FJ 2).

5. La anterior exigencia se proyecta en un doble plano: de una parte, el recurrente ha de razonar en esta sede la relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas ( SSTC 149/1987, de 30 de septiembre, FJ 3 ; 131/1995, de 11 de septiembre , FJ 2); y, de otra, quien en la vía de amparo invoque la vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes deberá, además, argumentar de modo convincente que la resolución final del proceso a quo podría haberle sido favorable, de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia ( SSTC 116/1983, de 7 de diciembre, FJ 3 ; 147/1987, de 25 de septiembre, FJ 2 ; 50/1988, de 2 de marzo, FJ 3 ; 357/1993, de 29 de noviembre , FJ 2), ya que sólo en tal caso, comprobado que el fallo pudo, acaso, haber sido otro si la prueba se hubiera admitido, podrá apreciarse también el menoscabo efectivo del derecho de quien por este motivo busca amparo ( SSTC 30/1986, de 20 de febrero, FJ 8 ; 1/1996, de 15 de enero, FJ 3 ; 170/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 129/1998, de 16 de junio, FJ 2 ; 45/2000, FJ 2 ; 69/2001, de 17 de marzo , FJ 28)"» (FD Séptimo).

Pues bien, concurren los anteriores requisitos para entender que la inadmisión de la prueba referida en la instancia (documental "c") ha ocasionado indefensión a la recurrente, a lo que debemos añadir que en la instancia se presentó el correspondiente recurso oponiéndose a la inadmisión operada, cumpliéndose con ello lo establecido en el art. 88.2 de la LJCA .

Todo lo anterior nos lleva a la estimación de la primera alegación del primero motivo y, con ello, a la estimación parcial del recurso de casación planteado, procediendo, de conformidad con lo establecido en el art. 95.2.c) de la LJCA , la reposición de las actuaciones al estado y momento anterior a la inadmisión de la prueba propuesta por la demandante como documental "c", para que, tras su admisión y práctica, se sigan los trámites que fueren procedentes hasta dictar nueva Sentencia que resuelva las cuestiones que en el recurso contencioso-administrativo se plantean sobre la base de los hechos que se desprendan de las pruebas practicadas y de los documentos obrantes en el expediente administrativo que formen parte de los autos. Todo ello sin hacer expresa imposición de costas.

La anterior conclusión impide entrar a resolver el resto de alegaciones y motivos que conforman el actual recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución