STS, 7 de Julio de 2011

Como consecuencia de la actuación Inspectora con fecha 19 de noviembre de 2002 se procedió a la incoación del acta de disconformidad núm. 70633054 por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, proponiéndose en la misma una liquidación con cuota de 98.061,53 € e intereses de 18.122, €, resultando una deuda tributaria de 116.184,52 €.

En cuanto a los motivos de regularización, el acuario puso de manifiesto lo siguiente:

El obligado tributario efectuó las siguientes reducciones en su base imponible en concepto de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias:

Ejercicio 1997: 31.913.852 ptas. (191.806,11 €)

Ejercicio 1998: 12.000.000 ptas. (72.121,45 €)

Que a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación no aportó contabilidad correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, alegando que no disponía de ella según se recoge en la diligencia de 15 de enero de 2002.

Que el depósito de las Cuentas Anuales se efectuó en las siguientes fechas:

Ejercicio 1997: 31 de julio de 1998

Ejercicio 1998: 17 de agosto de 2001

Ejercicio 1999: 17 de agosto de 2001

Que el Libro de Actas aportado donde figuran los acuerdos de distribución de resultados no está diligenciado.

Que en dichos acuerdos se establece la distribución de la totalidad de los beneficios a Reservas Voluntarias y Reservas Especiales, no figurando mención alguna relativa a la RIC.

Que, dado que el obligado tributario no ha acreditado la contabilización de la RIC, se pone de manifiesto el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos para poder acogerse a dicho beneficio fiscal, requisito que sin duda ha de considerarse como sustancial y no meramente formal.

Por tanto procede lo siguiente:

-- Ejercicio 1998

Aumentar la base imponible en el importe de 31.913.852 ptas. (191.806,11 €), por el incumplimiento en dicho ejercicio del requisito de contabilización de la Reserva para Inversiones en Canarias cuya reducción se practicó en el ejercicio 1997.

-Ejercicio 1999

Aumentar la base imponible en el importe de 12.000.000 ptas. (72.121,45 €), por el incumplimiento en dicho ejercicio del requisito de contabilización de la Reserva para Inversiones en Canarias cuya reducción se practicó en el ejercicio 1998.

Tramitada el acta de forma reglamentaria, el Inspector Jefe mediante acuerdo de fecha 24 de enero de 2003, dictó el acto administrativo de liquidación correspondiente, confirmando en lo sustancial el acta.

Contra dicho acuerdo, con fecha 11 de febrero de 2003 se interpone ante el Tribunal Regional reclamación económico-administrativa registrada con el núm. 35/262/03.

Incoado expediente sancionador , el Inspector Jefe, mediante acuerdo de fecha 27 de enero de 2003 , considera constitutiva de infracción tributaria grave la conducta del obligado tributario, imponiéndole una sanción de 73.546,15 € (19.978,84 € ejercicio 1999 y 53.567,31 € ejercicio 1998).

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, en resolución de 30 de noviembre de 2004, desestimó la reclamación nº 35/262/03 y estimó la reclamación 35/263/03, anulando la sanción impuesta.

Contra la resolución del TEAR de Canarias de 30 de noviembre de 2004 la entidad EBANISTERÍA y MOBILIARIO S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, que fue resuelto por su Sección Primera en sentencia de 10 de marzo de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: "1º.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Ebanistería y Mobiliario, S.L." contra la resolución del TEAR de Canarias de 30 de noviembre del 2004, que se anula -y con ella, la deuda tributaria originariamente impugnada- por ser contraria a Derecho. 2º.- No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación procesal de Ebanistería y Mobiliario S.L. su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de julio de 2011, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia de la Sala de Las Palmas de Gran Canaria que la entidad actora sostiene que procede la declaración de nulidad de la resolución del TEAR y, por tanto, del acto administrativo impugnado, ya que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 21 de diciembre de 2001 y finalizaron el 24 de enero de 2003, por lo que han superado el plazo máximo de doce meses establecido por el artículo 29.1 de la Ley 1/98 .

Dice al respecto la sentencia que "es posible distinguir, dentro del procedimiento, aquellos actos que son exclusivamente de tramitación y aquellos que, además, afectan directamente a derechos sustantivos, y no meramente procedimentales, del reclamante, como serían, entre otros casos, los de suspensión, apremio, embargo y subasta de bienes, en cuanto que afectan a las facultades de coerción, posesión y disposición del patrimonio, lo cual obliga a matizar el contenido de la Disposición Transitoria en el sentido de entender que el estatuto sustantivo que crea la Ley 1/1998 debe ser aplicable desde su entrada en vigor, por ello no sólo y de forma plena a los procedimientos que se inicien ex novo, sino también a los ya iniciados, si bien que en éstos por efecto de la Disposición Transitoria sólo a los actos que se dicten con posterioridad a la vigencia de la Ley y que tengan relación directa sobre derechos sustantivos y no de mera defensa, garantía o procedimiento de los reclamantes.

Pues bien, la obligación de que concluyan las actuaciones inspectoras en el plazo máximo de doce meses, establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/98 , no podemos calificarla de simple norma procedimental, sino que tiene como reverso el nacimiento de un derecho del sujeto pasivo que, como manifestación del principio de seguridad jurídica, debemos incluir entre los derechos sustantivos. Pero entiéndase bien este criterio. No pretendemos con él --dice la sentencia recurrrida-- arrumbar el contenido de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/98. Por eso, no postulamos aquí, por supuesto, una retroactividad absoluta o auténtica, ni siquiera de segundo grado o media, en la aplicación del artículo 29.1 , sino mínima o impropia, lo que significa que si bien es irrelevante, en función de la Disposición Transitoria Única, que a la fecha de entrada en vigor de la Ley la Administración tributaria llevase más de un año con la actuación inspectora, no puede serlo que tras su vigencia transcurriera otra vez más de un año, contrariamente a lo dispuesto en la nueva regulación legal.

En consecuencia, como las actuaciones inspectoras se prolongaron más de un año, es meridiano, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29.1 de la Ley 1/98 (huelga en el presente caso aludir a Derecho Transitorio alguno, ya que la actuación inspectora comenzó estando vigente el Estatuto del Contribuyente), que procede declarar la nulidad de la resolución impugnada".

La sentencia explica la razón por la que la nulidad debe ser la consecuencia del incumplimiento.

"El Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio", estableció --artículo 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los artículos 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia del TS de 4 de diciembre de 1998 , ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, artículos 23 y 29, con lo que, antes, el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar.

Pero tras la Ley 1/98 , la introducción de la caducidad en el ámbito tributario no presenta duda alguna. Así se deriva claramente del plazo del año para resolver los procedimientos de inspección en general y del de seis meses para resolver los sancionadores, e igualmente se desprende que el efecto del transcurso de dichos plazos es la caducidad, que ha de declarar necesariamente el órgano administrativo correspondiente, sin perjuicio de reiniciar el procedimiento, de no concurrir la prescripción del derecho a liquidar, sin que en el computo de la prescripción se tenga en cuenta la interrupción producida por el propio procedimiento caducado. Extremo este en el que la Sala comparte el criterio del Sr. Abogado del Estado.

La tesis del Abogado es aplicable, por tanto, "cuando no había un plazo determinado de duración del procedimiento, y, en consecuencia, no cabía apreciar la caducidad una vez excedido el plazo de duración, interpretando tal ausencia de plazo como lo hiciera el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de diciembre de 1998 , en el sentido de que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos o estar abiertos toda la vida", significa, por el contrario, que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran (cinco años hasta el 1 de enero de 1999 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998 ), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Pero todo ello, repetimos, desde la vigencia del Real Decreto 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos.

La Ley 1/98 , de 26 de febrero, dedica su Capítulo V a los derechos y garantías en el procedimiento de inspección, entre los que recoge en el artículo 29 el plazo de duración del procedimiento , estableciendo que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", contemplando el precepto además determinadas circunstancias que, en su caso, podrán determinar la ampliación del plazo. A partir, pues, de la vigencia de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 26 de febrero de 1998 la duración máxima que con carácter general puede alcanzar el procedimiento inspector es la de doce meses.

En tanto el precepto citado regula un plazo en el que han de quedar conclusas las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, con el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones, según dispone literalmente el párrafo cuarto del mismo artículo 29 , es claro que está regulando un plazo de caducidad del procedimiento, que impide su prosecución una vez transcurrido el mismo".

"... Por su parte, el propio artículo 13 de la ley 1/98 refiere la obligación de resolver que tiene la Administración tributaria, excepto cuando se produce la caducidad, con lo que efectivamente da a ésta plena virtualidad en el ámbito de los procedimientos tributarios".

"... La Ley 1/98 contempla la duración máxima del procedimiento como un derecho y garantía del contribuyente, dotándole así de un contenido sustantivo que trasciende su consideración desde una perspectiva puramente procedimental.

Así las cosas, el transcurso del plazo de caducidad supone la extinción de la acción de la Administración para determinar la existencia de la deuda tributaria, a través del concreto procedimiento de inspección caducado, aunque no prejuzga en absoluto la validez de la dotación a la RIC.

Hemos de añadir que el artículo 43.4 de la Ley 30/92 configura el plazo de caducidad como término esencial que, una vez rebasado, conlleva ineludiblemente el archivo de lo actuado en el expediente, con la consecuente caducidad de la acción de la Administración para perseguir los hechos a través del expediente tardío. Y ello resulta del tenor literal del precepto al señalar "...se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones...". No da opción la Ley para continuar la tramitación del expediente una vez caducado, necesariamente ha de procederse al archivo de las actuaciones, lo que supone que el plazo de caducidad es esencial en la nueva Ley 30/92 ... ya que de la caducidad ha de derivar inevitablemente el archivo de lo actuado.

Por eso, la consecuencia de la caducidad de la acción ejercitada en el seno de un expediente que ha superado el plazo legal o reglamentariamente establecido, es, necesariamente, la anulabilidad de la resolución final, pues se dicta en virtud de una acción administrativa caducada respecto del expediente".

Dice el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina que el Fundamento de Derecho II de la sentencia impugnada sostiene que procede declarar la nulidad de las actuaciones inspectoras como consecuencia haber transcurrido el plazo establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , al haber incurrido el expediente administrativo en caducidad.

En efecto, la sentencia parte del razonamiento de que con el anterior Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación con aquellos procedimientos que carecían de plazo para su resolución, no procedía declarar la caducidad. Sin embargo, continua manifestando que tal situación "ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, artículos 23 y 29, con lo que, antes, el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar". Ahora bien, señala que "tras la Ley 1198 la introducción de la caducidad en el ámbito tributario no presenta duda alguna. Así se deriva claramente del plazo del año para resolver los procedimientos de Inspección en general y del de seis meses para resolver los sancionadores, e igualmente se desprende que el efecto del transcurso de dichos plazos es la caducidad, que ha de declarar necesariamente el órgano administrativo correspondiente, sin perjuicio de reiniciar el procedimiento, de no concurrir la prescripción del derecho a liquidar, sin que en el cómputo de la prescripción se tenga en cuenta la interrupción producida por el procedimiento caducado".

En la misma línea de razonamiento, el Fundamento de Derecho III de la meritada Sentencia añade que "la Ley 1/98, de 26 de febrero, dedica su Capítulo V a los derechos y garantías en el procedimiento de inspección, entre los que recoge el artículo 29 el plazo de duración del procedimiento, estableciendo que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, contemplando el precepto además determinadas circunstancias, que, en su caso, podrán determinar la ampliación del plazo. A partir, pues, de la vigencia de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 26 de febrero de 1998 , la duración máxima que con carácter general puede alcanzar el procedimiento inspector es de doce meses.

En tanto el precepto citado regula un plazo en el que han de quedar conclusas las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, con el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones, según dispone literalmente el párrafo cuarto del mismo artículo 29 , es claro que está regulando un plazo de caducidad del procedimiento, que impide su prosecución una vez transcurrido el mismo.

Entiende el Abogado del Estado que con ese razonamiento se está vulnerando la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 , en redacción dada por Ley 4/99 , según la cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resolución, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributario". Y es que, en efecto, la normativa tributaría, a diferencia de la general del procedimiento administrativo común (artículos 43.4 y 44 de la Ley 30192 ), no prevé la caducidad de los procedimientos de inspección como consecuencia de la falta de cumplimiento del plazo, en este caso, previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/98. Así es, el artículo 31 quáter del R.D. 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, señala lo siguiente, "iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32 o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

Y además, el propio artículo 29.3 de la Ley 1/98 establece la misma conclusión, es decir, que el incumplimiento del plazo para resolver "determinará que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", pero en modo alguno, que ello lleve anudada la caducidad.

En consecuencia, y en resumen, entiende el Abogado del Estado que no resulta aplicable la Ley 30/92 en la regulación de la materia de los efectos de la falta de resolución en plazo en vía tributaria (según establece la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 ), y por tanto, que la falta de resolución en plazo no trae consigo la declaración de caducidad del procedimiento administrativo tributario (artículo 29.3 de la Ley 1/98 y 31 quáter del R.D. 939/1986 ) sino, exclusivamente, implica que no se interrumpa el plazo de prescripción.

Los razonamientos efectuados hasta ahora --dice el Abogado del Estado-- encuentran expreso apoyo en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2005 que, en su Fundamento de Derecho VI, comienza afirmando que "esta Sala de la Audiencia Nacional ha venido negando reiteradamente la caducidad en los procedimientos de inspección, asentándose dicha negativa, fundamentalmente, en la inexistencia en la normativa aplicable de un plazo de duración de las actuaciones inspectoras". Y así, tras la cita de la Sentencia de 25 de febrero de 1997 , continua señalando que "la Sala consideró ya (entre otras, en su Sentencia de 29 de octubre de 1998 ) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, había de ser abandonada por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributario", como declarábamos en la Sentencia citada, la Ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso el R.D. 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo III , contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria como procedimiento que no tiene plazo prefijado para su terminación.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción".

Este criterio sostenido por la Audiencia Nacional se confirma por el propio Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de septiembre de 2002 .

Y lo más importante, en el Fundamento de Derecho VII de la Sentencia de 1 de diciembre de 2005 se ratifica el criterio que viene manteniendo el Abogado del Estado al decirse que "ahora bien, tampoco cabe deducir de la nueva regulación contenida en la Ley 1/98 aplicable al caso por razones temporales, la caducidad en los términos propuestos por la actora pues el posible exceso del plazo de doce meses previsto en la regulación no produce, sin más, la caducidad del procedimiento", citándose asímismo la sentencia de 30 de junio de 2004 , dictada por este Alto Tribunal , en la que contundentemente se afirma, respecto de la Ley 1/98 que "no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución".

1. Antes que nada, es de recordar que en el régimen común tanto en el procedimiento administrativo como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, contempla en su Anexo 3 los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , como "procedimientos que no tienen plazo prefijado para su determinación", de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento si no tiene plazo establecido ni directa ni subsidiariamente. La institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J .A.P. y P.A.C., pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria .

La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su artículo 22, apartado 1 , que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su artículo 29 . "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por más de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su artículo 104 "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el artículo 150 de esta nueva Ley , que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento.

2. La sentencia de esta Sección de 11 de julio de 2008 (rec. cas. unificación doctrina núm. 329/2004 ) sintetiza la doctrina de esta Sala sobre la caducidad del procedimiento en relación con los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998 y conforme a la citada norma legal, advirtiendo que aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establecía en el artículo 29 que el plazo máximo para practicar las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento de los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 del artículo 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador.

En la sentencia de 31 de mayo de 2010 (rec. cas. 2259/2005 ) se estudia la infracción del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 por incumplimiento de su previsión relativa a la duración máxima del procedimiento inspector (doce meses más la ampliación por otros doce, debidamente justificada).

Como quiera que la ampliación de las actuaciones inspectoras no se encontraba justificada, esta Sala estimó que la Administración incumplió el periodo máximo previsto por el legislador, con la consecuencia de que las diligencias llevadas a efecto hasta la finalización del plazo de duración de la mismas carecen de fuerza para interrumpir la prescripción (artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos).

Así las cosas, conviene precisar cuál sea el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Como se sabe, el artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ) dispuso un tiempo de cinco años de prescripción. Sobre esta situación normativa incidió la Ley 1/1998, que, en el artículo 24 y en la disposición final 1ª , modificó aquel artículo 64, reduciéndolo a cuatro años.

Esta Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de septiembre de 2001 (recurso de casación en interés de la ley 6789/00, FJ 5º ), ha precisado que, si la interrupción tuvo lugar después de la indicada fecha (1 de enero de 1999), el plazo a considerar es el de cuatro años (aunque el dies a quo sea anterior), rigiéndose la prescripción por el artículo 24 de la Ley 1/1998 y el nuevo artículo 64 de la Ley General Tributaria . Por el contrario, si la inactividad administrativa cesó antes, el periodo es el antiguo de cinco años y el régimen imperante el previo a la citada Ley 1/1998 , pues no puede aplicarse el nuevo a las situaciones en las que el dies ad quem ya había acaecido.

Proyectando esta doctrina al caso del incumplimiento del periodo previsto para la finalización, la fecha a considerar es posterior al 1 de enero de 1999, por lo que el lapso temporal para calcular la prescripción es de cuatro años.

En la misma línea de la sentencia de 31 de mayo de 2010 se ha pronunciado la sentencia de 4 de noviembre de 2010 (Cas. 6408/2005 ) respecto de la misma entidad recurrente, referida al ejercicio 1994 y sanción.

La sentencia de 11 de octubre de 2010 (casación 5608/2007 ) reitera que el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/1998 determina, a la luz del apartado 3 del mismo precepto, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de las mismas.

En la misma línea de entender que cuando se supera el lapso señalado como máximo por el legislador en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 para culminar las actuaciones inspectoras, se desencadena el efecto que anuda a tal tesitura el apartado 3 de dicho precepto, esto es, considerar no interrumpida la prescripción con el inicio de las actuaciones, se pronuncia la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación núm. 5575/2007 ) y la de 12 de mayo de 2011 (casación 1937/2008 ), 24 de enero de 2011 (casación 4697/2007 ), 24 de enero de 2011 (casación 5990/2007 ) y 7 de marzo de 2011 (casación 774/2009 ).

El Impuesto sobre Sociedades objeto de regularización fue el correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999. La comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 21 de diciembre de 2001. La incoación del acta de disconformidad núm. 70633054 tuvo lugar el 19 de noviembre de 2002. Y el acuerdo de liquidación lleva fecha de 24 de enero de 2003. Bien se ve que no había expirado el indicado plazo de cuatro años y que, por consiguiente, no había prescrito la potestad administrativa para practicar la liquidación.

En consecuencia procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado y anular la sentencia de instancia en cuanto consideró excedido indebidamente el plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, por ende, caducada la potestad administrativa para liquidar el tributo.

Una vez acogido el recurso de casación promovido por el Abogado del Estado, debemos resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate en la instancia.

El acto administrativo de liquidación dictado por el Inspector Jefe el 24 de enero de 2003 acordó aumentar las bases imponibles de la sociedad en el importe de 31.913.852 ptas. (en el ejercicio 1998) y en el de 12.000.000 ptas. (en el ejercicio 1999) por el incumplimiento en dichos ejercicios del requisito de contabilización de la Reserva para Inversiones en Canarias cuyas reducciones se practicaron en los ejercicios indicados.

Contra el acuerdo del Inspector de 24 de enero de 2003 Ebanistería y Mobiliario interpuso ante el TEAR de Canarias reclamación económico administrativa registrado con el núm. 35/262/03 que fue desestimada.

El beneficio de la Reserva para Inversiones en Canarias viene regulado en el artículo 27 de la Ley 19/94, de 27 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Dicho artículo establece en su apartados primero y tercero lo siguiente:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente articulo.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa".

Por su parte, el articulo 25 del Código de comercio establece uno de los requisitos fundamentales que ha de cumplir todo empresario, cual es el de la llevanza de contabilidad, estableciendo concretamente la obligación de llevar un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario, los cuales además deben estar diligenciados según el artículo 27 del mismo texto legal.

Pues bien, en las Cuentas Anuales correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999 depositadas en el Registro Mercantil con fecha 17/08/2001, figura en la cuenta de Reservas, sin mayor especificación, todo el beneficio obtenido en los ejercicios 1997 y 1998. Esto se debe a que el obligado tributario formulaba cuentas abreviadas, no existiendo una casilla específica para recoger la Reserva para Inversiones en Canarias.

Es por ello que en este caso adquiere especial relevancia el Libro Diario o cualquier otro (Libro Mayor, Libro de Sumas y Saldos, etc.) que permita dar cumplimiento a la exigencia de reflejar contablemente una Reserva indisponible con título apropiado, (ya que de no ser así, la Administración no podría comprobar la indisponibilidad de la misma), el cual es un requisito sustancial y no meramente formal, pues cumple la importante función de ahorro vinculada a este beneficio, que permitirá posteriormente materializar en alguna de las inversiones recogidas en la norma.

Pues bien, el obligado tributario carece de la contabilidad correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, pues según manifestaciones de su representante recogidas en la diligencia de 15/01/2002, estos no fueron nunca pasados a papel, mientras que del ordenador se perdieron los datos como consecuencia del "efecto 2000".

Lo cual, además de suponer el quebrantamiento absoluto de una obligación de tanta relevancia a efectos fiscales cual es la de llevar contabilidad con arreglo a las disposiciones del Código de Comercio y demás normas mercantiles y fiscales, significa el incumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3 del articulo 27 de la Ley 19/1994 , anteriormente transcrito, por cuanto supone que la Reserva para Inversiones en Canarias no figura en los balances con absoluta separación y título apropiado.

Por tanto, y una vez acreditado el incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/94 , relativos a la Reserva para Inversiones en Canarias, procede regularizar la situación del obligado tributario de acuerdo con lo previsto en el apartado 8 de dicho articulo, cuya dicción es la siguiente:

"8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones deferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en e/párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario en la que se realizo la correspondiente base imponible".

De este modo, dado que el reparto de beneficios se aprueba en el ejercicio siguiente a aquél en que se obtiene, y es entonces cuando debe contabilizarse, ocurre que el incumplimiento de la obligación de destinar una parte de los beneficios a la Reserva para Inversiones en Canarias, haciéndola constar en los balances de la sociedad, se produce en el ejercicio siguiente al de la obtención del beneficio y por tanto, a aquél en que se efectúa la reducción en base imponible.

Por ello, las reducciones efectuadas en la base imponible de los ejercicios 1997 y 1998 habrá que regularizarlas en los ejercicios 1998 y 1999, respectivamente.

Por tanto, y a tenor de la normativa anterior, procede aumentar la base imponible correspondiente al ejercicio 1998 en el importe de 31.913.852 ptas., y la del ejercicio 1999 en 12.000.000 ptas., por el incumplimiento en dichos ejercicios del requisito de contabilización de la Reserva para Inversiones en Canarias cuya reducción se practicó en los ejercicios 1997 y 1998 respectivamente, incrementando las cuotas líquidas resultantes con los intereses de demora correspondientes.

SEXTO.- La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fé o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION