STS, 30 de Junio de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha30 Junio 2011
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta de Junio de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 5654/2009, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 23 de septiembre de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 13/2008, instado por la entidad Fuentes de Mondariz, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de noviembre de 2007, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta en única instancia contra el Acuerdo de liquidación provisional, de 8 de marzo de 2005, dictado por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Acuerdo derivado de las actuaciones de comprobación e investigación que dieron lugar a la incoación del Acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, así como contra el Acuerdo de imposición de sanción, de 5 de abril de 2005, dictado por la misma autoridad.

Ha sido parte recurrida la mercantil FUENTES DE MONDARIZ, S.A. , representada por el Procurador de los Tribunales don Jorge Laguna Alonso.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 7 de diciembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la sociedad Fuentes de Mondariz, S.A. Acta de disconformidad núm. 70937055 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2000, de la que resultó una deuda a ingresar de 674.388,53 euros, correspondiendo 533.460,07 euros a la cuota y 140.928,46 euros a los intereses de demora.

En el punto 3 de la citada Acta se hizo constar, en lo que aquí interesa: a) que « [e]l sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los períodos comprobados » (pág. 1); b) que « [c]on fecha 28 de enero de 2000 se elev[ó] a escritura pública la ampliación de capital de 800.000.000 ptas. realizada por la entidad "Balneario de Mondariz, S.L." (B- 80.380.132) mediante la emisión de 80.000 participaciones sociales de 10.000 ptas. c/u, suscribiendo "FUENTES DE MONDARIZ, S.A." 60.480 participaciones y realizando aportación no dineraria de rama de actividad por un valor de 604.[8]00.000 ptas. y suscribiéndose las restantes participaciones por los demás socios mediante aportaciones dinerarias por importe de 195.200.000 ptas. » (pág. 2); c) que « [c]on fecha 2 de marzo del 2000 se present[ó] en la Administración de la AEAT de Puenteareas comunicación de que la citada ampliación de capital se ha[bía] realizado al amparo de lo establecido en el Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en relación al Régimen Especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores » (pág. 2); d) que « [e]n el curso de las actuaciones practicadas no se acreditó a la Inspección que los elementos transmitidos consistieran en una rama de actividad, careciendo de los elementos personales y materiales para el desarrollo de actividad alguna y no consistiendo por sí mismos un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, tratándose de elementos aislados con los que no se ejerc[ía] actividad y constituyendo en todo caso una aportación no dineraria especial del art. 108 de la LIS , devengándose IVA por las entregas de bienes realizadas, de acuerdo con lo establecido en el art. 4.Dos de la LIVA » (pág. 4 ); y, e) que « proced[ía] por tanto incrementar la base imponible del ejercicio en 604.800.000 ptas. por el total de los bienes aportados a "Balneario de Mondariz, S.L." » (pág. 4).

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones formuladas por la obligada tributaria, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, con fecha 8 de marzo de 2005, Acuerdo de liquidación provisional, confirmando la propuesta contenida en el Acta incoada, si bien rectificando el importe de los intereses de demora, que pasaron a alcanzar la cifra de 142.989,22 euros.

SEGUNDO

Los hechos regularizados en el Acta de disconformidad incoada determinaron la iniciación, con fecha 20 de diciembre de 2004, del oportuno expediente sancionador como consecuencia de la comisión, de acuerdo con lo establecido en el art. 79.a) y c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), de dos infracciones tributarias graves consistentes en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria y en acreditar improcedentemente partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, infracciones que, al amparo de lo previsto en los arts. 87.1 y 88.1 de la LGT, fueron sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50% y del 15%, respectivamente. La sanción total impuesta ascendió a 273.949,13 euros.

Tras la presentación de las oportunas alegaciones, en las que el sujeto pasivo manifestó su disconformidad con la propuesta de sanción, basándose en la existencia de una interpretación razonable de la norma y en la ausencia de ánimo defraudatorio, el 5 de abril de 2005 el Jefe de la Oficina Técnica dictó Resolución, confirmando la sanción total propuesta, si bien modificando la tipificación de la letra c) del art. 79 de la LGT , pues el supuesto de hecho previsto en la misma no concurría. No obstante, el error carecía de trascendencia en la cuantificación de las sanciones propuestas, las cuales respondían a las infracciones efectivamente cometidas, previstas en las letras a) y d) del citado art. 79 de la LGT .

TERCERO

Contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, Fuentes de Mondariz, S.A. promovió reclamación económico-administrativa (R.G. 1816-2005; R.S. 243-2007), que fue parcialmente estimada mediante Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 21 de noviembre de 2007, pues « [e]n el supuesto analizado y tras la lectura del Informe Ampliatorio no queda[ba] suficientemente claro el ámbito de la aplicación de la sujeción, puesto que no se ha[bía] concretado si se ha[bía]n contemplado o no en la valoración de la aportación las fincas que, por su carácter rústico, p[o]d[ía]n ser susceptibles de gozar del beneficio de exención por mor del art. 20.Uno.20º de la Ley del IVA ». Junto a ello, el TEAC entendía que « el Acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica tampoco ac[e]rt[aba] a concretar el extremo citado, sin que la referencia a la intención de que todo el conjunto de los inmuebles transmitidos se destin[ara] al desarrollo de una nueva promoción inmobiliaria [fu]e[r]a suficiente para salvar la deficiencia expuesta », por tratarse de un « criterio incompatible con la interpretación del modo en que deb[ía] someterse a imposición en el ámbito del IVA la transmisión de un conjunto de elementos, en caso de no aplicación de los supuestos de no sujeción ». Por tanto, el TEAC ordenaba precisar « el carácter de cada uno de los elementos transmitidos por si a cualquiera de ellos resultaran de aplicación las exenciones » previstas en « los artículos 20.Uno.20º y 20.Uno.22º de la Ley del IVA » (FD Sexto ).

Respecto a la sanción impuesta y a la vista de la estimación de la reclamación por la falta de motivación en que incurría el Acuerdo de liquidación por no determinar expresamente el motivo por el que ciertos elementos transmitidos no habían gozado del beneficio de la exención, el TEAC consideró « preciso decretar su anulación » (FD Séptimo).

CUARTO

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de Fuentes de Mondariz, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 13/2008, formulando demanda mediante escrito presentado el día 21 de noviembre de 2008.

Con fecha 23 de septiembre de 2009, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Para la Sala de instancia « se ha transmitido una rama de actividad, pues con el patrimonio recibido por la sociedad adquirente puede realizarse la actividad empresarial de balneario, por más que sea necesaria la reconstrucción de los edificios en ruinas y rehabilitación de los que se encuentran en desuso », considerando, desde este punto de vista, « irrelevante la afirmación administrativa de que la transmitente no realizaba, desde hace tiempo, actividad alguna; puesto que lo relevante no es la actividad efectivamente realizada, sino la posibilidad de realizar la actividad correspondiente con el patrimonio objeto de la transmisión ». Por tanto, entiende de aplicación al presente caso « la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992 », en la medida en que « se trasmite un patrimonio que hace posible que la empresa que lo recibe realice la actividad de explotación del balneario, actividad realizada con anterioridad, aún cuando en el momento de la explotación no estuviere en uso efectivo ».

En apoyo de su interpretación, la Sala a quo transcribe la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/2001 , de la que considera « terminante el apartado 45 [...] al señalar que no se exige que el cedente realice el mismo tipo de actividad económica que el beneficiario ». Atendiendo a la finalidad de la norma, a saber, « excepcionar del gravamen tributario a aquellas operaciones que posibilitan la transmisión de bienes para el ejercicio de una actividad empresarial, potenciando así la utilización efectiva de elementos patrimoniales susceptibles de explotación económica autónoma e independiente », considera la Sala « evidente que tal finalidad abarca a la transmisión de elementos patrimoniales, que, si bien en el momento de la transmisión no están siendo explotados, sí lo fueron en el pasado, y tal transmisión tiene por finalidad reiniciar la explotación -tras las correspondientes rehabilitaciones- de que tales bienes son susceptibles », pues «[e] xcluir de la no sujeción en el IVA, elementos patrimoniales susceptibles de explotación económica autónoma, porque en el momento de la transmisión tal actividad se encuentre paralizada, no parece acorde al espíritu y finalidad de la norma de aplicación -artículo 3.1 del Código Civil.

De « la lectura de la sentencia del TJCE » la Sala extrae, además, como « elementos centrales de la no sujeción, en la forma definida por el artículo 5.8 de la Sexta Directiva -aplicable al presente caso- », los siguientes: « 1.- susceptibilidad de una actividad económica autónoma; 2.- intención del beneficiario de explotar esa parte de empresa transmitida », considerando distinto « que el beneficiario no cumpla con el requisito de desarrollo de una actividad económica con los elementos transmitidos, pero esta cuestión no se plantea en autos ».

Por todo ello, la Sala concluye que « se ha transmitido una rama de actividad, en cuanto se transmitieron los elementos necesarios para la explotación de un balneario, que, si bien en desuso, hacen posible, al menos en abstracto, el desarrollo de una actividad económica autónoma », de manera que se produjo « una transmisión de patrimonio empresarial no sujeto al IVA » (FD Segundo).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 7 de octubre de 2009, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 8 de febrero de 2010, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), planteó un único motivo, denunciando la vulneración del art. 7.1.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ).

Para el defensor estatal, «la sentencia centra su argumentación en torno al elemento objetivo de la transmisión, a saber, en este caso, los edificios en ruina y en desuso necesitados (en su caso) de rehabilitación y que reputa integrables como "elementos patrimoniales afectos a una rama de actividad empresarial del transmitente" (art. 7.1 .s) y además "susceptible de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios" (art. 97 Ley 43/95 (págs. 4 y 5).

Siendo ello así

, el representante público considera difícil que el elemento objetivo de la transmisión pueda ser configurado «como rama de actividad empresarial, es decir, como porción des[g]ajada de una actividad empresarial y capaz de funcionar por sus propios medios» (pág. 5), en la medida en que «si lo transmitido fue lo que fue (edificios en ruinas y en desuso) no pudieron éstos constituir soporte de actividad que se transmite y más aun, constituir una unidad económica capaz de funcionar por sus propios medios» (págs. 5 y 6).

Por tanto -concluye-, «el motivo debe ser estimado por la ausencia del elemento objetivo sobre el que se proyecta el art. 7.1.b) LIVA» (pág. 6 ). «No se ha transmitido una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma en la actualidad. Ni el conjunto de edificios transmitidos estaban afectos a una actividad empresarial de la que se desgajan» (pág. 7).

SEXTO

La representación procesal de Fuentes de Mondariz, S.A., se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado el día 7 de junio de 2010, interesando su desestimación y la confirmación de la Sentencia recurrida, con imposición de costas a la Administración recurrente.

En dicho escrito, Fuentes de Mondariz, S.A. argumenta de contrario que la no sujeción al IVA se halla «condiciona[da] a que los bienes transmitidos [...] constituyan una rama de actividad, permitiendo a su adquirente (esto es, Balneario de Mondariz, S.L.) desarrollar una actividad económica», en la medida en que el art. 7.1.b) de la LIVA «no es sino el resultado de la transposición al ordenamiento interno del apartado octavo del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977 (en adelante, Sexta Directiva (pág. 7 ). A su juicio, «[d]e acuerdo con el TJCE, basta con que se produzca una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica por sí misma, de modo independiente, para que nos encontremos ante la " transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del sujeto pasivo" tal y como se define en el artículo 7.1.b) de la LIVA », precepto que -continúa-, «no es sino el resultado de la transposición del concepto comunitario de " universalidad total o parcial de bienes"», la cual «ha sido acogida por esa Excma. Sala en la Sentencia de 13 de febrero de 2007, dictada en el recurso de casación núm. 367/2002 [...]. Este concepto conduce directamente a la noción de rama de actividad existente en el Derecho Español y cuya definición viene recogida en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995» (pág. 9 ).

A lo anterior, añade que «la transmisión de una universalidad parcial de bienes se considerará no sujeta al IVA en todo caso, con independencia de que la misma tenga derecho o no al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores», por lo que considera lógico concluir «que la finalidad que se pretende al declarar no sujeta al IVA la transmisión de la empresa es precisamente proteger la liquidez del adquirente y, al mismo tiempo, agilizar la gestión del tributo», pues «como quiera que el adquirente normalmente tendrá derecho a deducir el IVA que soportaría en la adquisición de la empresa, si ésta se encontrara sujeta a dicho impuesto, en lugar de obligarle a soportarlo, para después solicitar su devolución, directamente se declara la no sujeción», lo que considera que «evitará menoscabar la liquidez del adquirente, y, al mismo tiempo, soslayar las comprobaciones por parte de la Administración para verificar la procedencia de la devolución solicitada, consiguiéndose, con ello, facilitar y, por ende, agilizar las transmisiones patrimoniales» (pág. 11).

La mercantil insiste en que «el concepto de rama de actividad al que alude el artículo 7.1 de la Ley 37/1992 , transposición de la universalidad parcial a la que se refiere la Sexta Directiva, entendida ésta como un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, encuentra su definición en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 », precepto que, a su entender, supone, «como no puede ser de otra manera, que la existencia de una unidad económica autónoma constitutiva de una actividad económica no es una condición de presente exigible en la transmitente», pues de la literalidad del precepto se infiere que «los elementos patrimoniales traspasados han de constituir en el futuro una unidad económica determinante de una explotación económica, una vez la beneficiaria de los mismos los integre de un modo inmediato en la correspondiente organización empresarial dotándola de los medios materiales y humanos que fueren necesarios» (pág. 12). En definitiva, «lo relevante para determinar cuándo nos encontramos ante una rama de actividad cuya transmisión no se encuentre sujeta a IVA es que los elementos patrimoniales transmitidos permitan o hagan posible el desarrollo de una actividad económica autónoma en sede de su adquirente, extremo este que concurre sobradamente en el supuesto de autos, pues, aun cuando los bienes transmitidos [...] no constituían actualmente [...] una rama de actividad autónoma, al no desarrollarse en la actualidad actividad económica alguna sobre los mismos con carácter previo a su transmisión, éstos sí constituían una unidad económica autónoma en sede de Balneario de Mondariz, S.L., que, tras las obras de rehabilitación pertinentes, permitieron a esta última el ejercicio de una explotación económica» (pág. 13).

A mayor abundamiento, recuerda Fuentes de Mondariz, S.A. que «la condición de los elementos patrimoniales transmitidos [...] como rama de actividad fue aceptada por la Dependencia Regional de Inspección de Pontevedra (curiosamente por la misma actuaria que desarrolló las actuaciones de comprobación en el IVA) para el ámbito del Impuesto sobre Sociedades» (pág. 13), por lo que «dicho organismo debería haber alcanzado la misma conclusión en el ámbito del IVA» (pág. 14).

Finalmente, Fuentes de Mondariz, S.A. concluye su escrito de oposición señalando que «la calificación de los elementos patrimoniales transmitidos [...] a la entidad Balneario de Mondariz, S.L. como rama de actividad y su consiguiente no sujeción en el IVA resulta procedente», a pesar de que «en el momento de su transmisión» aquélla «no desarrollase ninguna actividad económica sobre los mismos, pues lo relevante a estos efectos es que los bienes transmitidos permitan a la entidad adquirente el ejercicio de una explotación económica» (pág. 14). La Abogacía del Estado «está dejando al margen en todo momento el hecho ya reconocido por la doctrina administrativa de que esta definición comunitaria del concepto " universalidad parcial " se ajusta al concepto de rama de actividad regulado en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 (vigente artículo 83.4 del RDL 4/2004 ) y que [...] únicamente requiere que los elementos transmitidos sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en sede de su adquirente», razón por la cual considera que se «aportó una rama de actividad en todo caso, aunque algunos de los elementos transmitidos se encontrasen en desuso o necesitados de rehabilitación», ya que -insiste-, «la no sujeción a efectos del IVA no se condiciona a la calificación de los elementos transmitidos como una unidad económica autónoma en la entidad transmitente, sino que bastará con que éstos sean susceptibles de determinar o constituir una unidad económica autónoma en su adquirente» (pág. 15).

SÉPTIMO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 29 de junio de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 23 de septiembre de 2009, que estima el recurso contencioso-administrativo núm. 13/2008 promovido por la entidad Fuentes de Mondariz, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 21 de noviembre de 2007, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta en única instancia contra el Acuerdo de liquidación provisional, de 8 de marzo de 2005, dictado por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia del Acta de disconformidad incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, así como contra el Acuerdo de imposición de sanción, de 5 de abril de 2005, dictado por la misma autoridad.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia concluye que « se ha transmitido una rama de actividad », en la medida en que « con el patrimonio recibido por la sociedad adquirente puede realizarse la actividad empresarial de balneario, por más que sea necesaria la reconstrucción de los edificios en ruinas y rehabilitación de los que se encuentran en desuso » (FD Segundo).

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado funda su recurso de casación en un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), en el que alega la infracción del arts. 7.1.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), por considerar que, si lo transmitido fueron edificios en ruinas y en desuso, «no pudieron éstos constituir soporte de actividad que se transmite y más aun, constituir una unidad económica capaz de funcionar por sus propios medios» (págs. 5 y 6), de donde infiere «la ausencia del elemento objetivo sobre el que se proyecta el art. 7.1.b) LIVA» (pág. 6 ).

Por su parte, frente a dicho recurso, la entidad mercantil recurrida presentó escrito solicitando que se dictara Sentencia desestimatoria, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, procede adelantar la incorrección de la solución adoptada por la Sala de instancia respecto de la cuestión suscitada en el único motivo de casación articulado por el Abogado del Estado.

De acuerdo con el art. 4 de la LIVA , « [e]starán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen », entendiéndose, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional « las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto ».

Por su parte, el art. 7.1.b) de la LIVA determina la no sujeción al IVA de « [l]a La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior », es decir, el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma.

Como, efectivamente, señala la mercantil recurrida en su escrito de oposición, el art. 7 de la LIVA en parte transcrito constituye el resultado de la transposición al ordenamiento jurídico español del art. 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto sobre el que se pronunció el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ( TJCE) en sus Sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el asunto C-497/2001, Zita Modes Sarl , y de 29 de abril de 2004, asunto C-137/2002 , Faxworld.

El TJCE señala en el apartado 40 de la primera de las Sentencias citadas que « el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias ».

La expresión " universalidad total de bienes " no presenta dificultad alguna, en la medida en que supone la cesión completa de una empresa, comprendiendo tanto sus elementos materiales como sus elementos inmateriales. En cambio, la expresión " universalidad parcial de bienes " se refiere no a uno o varios elementos aisladamente considerados, sino a una combinación suficiente de los mismos, que permita el desarrollo de una actividad económica determinada.

La Sentencia de esta Sala y Sección de 13 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 362/2007 ), en sus FFDD Cuarto y Quinto, señala al respecto que:

CUARTO.- [...] el Tribunal comunitario aborda el significado del artículo 5.8 de la Sexta Directiva , precisando, de un lado, el alcance del concepto "universalidad total o parcial de bienes", sentando, por otro lado, los criterios que permiten determinar el tiempo que han de permanecer afectos a la actividad empresarial o profesional los bienes y derechos adquiridos para que la transmisión de la totalidad o de una parte autónoma del patrimonio empresarial se excluya de la aplicación del IVA, y clarificando, finalmente, si el adquirente ha de continuar o no realizando la misma actividad del transmitente.

En efecto, en el apartado 40 señala lo siguiente:

"Habida cuenta de esta finalidad, el concepto "de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Asimismo, en el apartado 44 de la sentencia, se pone de relieve que el art. 5.8 de la Sexta Directiva no ha fijado un periodo mínimo de explotación del patrimonio empresarial o profesional susceptible de funcionar de forma autónoma, señalando que "el Tribunal estima que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquéllas cuya beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como en su caso vender las existencias".

En último lugar, el Tribunal Comunitario señala, en el apartado 45 de la mencionada sentencia, que "en cambio el art. 5.8 de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza la misma actividad económica que el cedente".

QUINTO.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial

.

Por otra parte, la Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), señala, en su primer apartado, lo siguiente:

1. Las referencias que el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de esta Ley

, precepto este último en cuyo apartado 4 dispone que « [s]e entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan ».

Por tanto, de acuerdo con todo lo anteriormente transcrito, no cabe, a efectos de la no sujeción al IVA, exigir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino que es suficiente la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, siempre y cuando sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Cualquier otra transmisión no podrá ser considerada como rama de actividad y, por tanto, constituirá una operación sujeta al IVA. En todo caso, como señala la Sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 6131/2006 ), « la rama de actividad ha de existir de presente en la entidad aportante, cuando se realiza la operación, no bastando que se trate de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma, según pretende la recurrente » (FD Cuarto).

Del examen del expediente administrativo se desprende que la aportación efectuada por Fuentes de Mondariz, S.A. como contravalor de las 60.480 participaciones sociales recibidas en la ampliación de capital de Balneario de Mondariz, S.L. constituía una operación sujeta al IVA, en la medida en que los elementos transmitidos no formaban una rama de actividad, un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, sino que se trataba de elementos aislados sobre los que no se desarrollaba actividad económica alguna y que precisaban, en ciertos casos, de rehabilitación y, en otros, de ser posible a la vista de su catalogación, de demolición para así proceder a la construcción de una nueva promoción inmobiliaria, circunstancias estas reconocidas por la propia entidad recurrida y que, además, aparecen documentadas en el certificado de tasación elaborado, con fecha 29 de octubre de 1999, por D. Raimundo , en su condición de Director de Tasaciones y Valoraciones de Galicia, S.A. En efecto, según el certificado citado:

  1. Del edificio del Gran Hotel, como consecuencia de un incendio sufrido en abril de 1973, sólo « queda[ba]n en pie los muros de fachada y alguno que otro interior » (pág. 12);

  2. El chalet de don Jaime « esta[ba] en estado ruinoso » (pág. 12), de manera que « [s]us usos, dado el estado ruinoso no se p[o] d[ía[n] concretar. Su valoración se realiz[ó] en función de las partes de obra que esta[ba]n en condiciones de ser utilizadas, que no era[n] otras que las de cantería exterior » (pág. 13);

  3. El chalet de doña María se encontraba también « en estado de ruina [...] conservándose solamente las fachadas de cantería ». Lo mismo se dice del edificio contiguo al Nuevo Depósito, del que sólo se conservaban « en pie los muros de cantería » (pág. 13);

  4. El estado de conservación de la planta embotelladora, a juicio del tasador, era, en cambio, « aceptable » (pág. 14);

  5. El almacén y sótano se hallaban, en el momento de la valoración efectuada, « sin uso », siendo « [s]u estado de conservación [...] aceptable » (pág. 14);

  6. El templete de aguas se hallaba « rehundido en parte en el suelo con muros de contención de hormigón con aplacados en cerámica vitrificada de gran valor » (pág. 14); y,

  7. La capilla « [s]e enc[o]ntra[ba] en perfecto estado de conservación debido a reciente restauración » (pág. 15), al igual que el templete de música y la vivienda de la plaza.

En consecuencia, los elementos patrimoniales transmitidos por Fuentes de Mondariz, S.A. no constituían una auténtica rama de actividad, razón por la cual la operación debió sujetarse al IVA, sin que resulten admisibles los argumentos contenidos en el escrito de oposición presentado por la referida sociedad en relación con el reconocimiento por parte de la Administración tributaria de la procedencia de aplicar el régimen especial previsto para la ampliación de capital escriturada, con fecha 28 de enero de 2000, en el Título VIII del Capítulo VIII de la LIS, y, sobre esta premisa, la consiguiente aplicación del supuesto de no sujeción al IVA contenido en el art. 7.1.b) de la LIVA . Este precepto posee un ámbito de aplicación propio y persigue una finalidad específica y distinta de la del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Pero, es que, además, el reconocimiento del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades se efectuó sobre la base de la existencia de una aportación no dineraria especial de las recogidas en el art. 108 de la LIS, concretamente, en su apartado 1 , lo que nada impide que la operación, simultáneamente, estuviera, como debió estar, sujeta al IVA.

CUARTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y, por tanto, desestimar el recurso contencioso-administrativo instado por Fuentes de Mondariz, S.A. ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de que los elementos transmitidos por la entidad mercantil no constituían una rama de actividad económica. Las restantes cuestiones aducidas por aquélla en la instancia, que fueron decididas con sentido desestimatorio por el Tribunal " a quo ", han de ser confirmadas por esta Sala.

QUINTO

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día 23 de septiembre de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 13/2008. Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 13/2008 interpuesto por FUENTES DE MONDARIZ, S.A. contra la Resolución de fecha 21 de noviembre de 2007 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .

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