STS, 7 de Junio de 2010

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Corporación Mapfre, S.A., (en lo sucesivo, «MAPFRE») contra la resolución adoptada el 7 de marzo de 2002 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta resolución administrativa acogió en parte la reclamación deducida por dicha compañía contra los acuerdos de liquidación aprobados el 6 de mayo de 1998 por la Oficina Nacional de Inspección, relativos al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1991 a 1993, ambos inclusive. En particular, los confirmó en cuanto a la sanción, pero los anuló para que se dictasen otros nuevos en relación con las cuotas y los intereses de demora.

SEGUNDO .- MAPFRE preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 22 de abril de 2005 , en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción de los artículos 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ) y 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ), al haberse omitido en las actas de las que derivan las liquidaciones impugnadas los elementos esenciales del hecho imponible.

Considera que aquellos documentos se limitan a manifestar, por una parte, la procedencia de ajustes extracontables respecto de la base imponible declarada y, por otra, a incorporar a la cuota declarada determinados importes por pérdida de beneficios fiscales, figurando únicamente conceptos generales e importes globales, pero sin especificar concretamente el por qué de los ajustes y discrepancias, ni su justificación legal o reglamentaria, ni la forma de su cuantificación, aspectos todos ellos esenciales del hecho imponible.

Añade que el informe ampliatorio no subsana per se la falta de motivación, ya que dicho informe debe reunir, a su vez, los requisitos de motivación para que se convierta en un instrumento válido a fin de que las regularizaciones acordadas por la Inspección queden perfectamente claras.

2) El segundo motivo consiste en la infracción de los artículos 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), y 148 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ), en relación con la exención por reinversión, aplicada en 1993, de los inmuebles adquiridos vía fusión en 1992 por «MAPFRE Seguros Generales».

Expone que el 25 de junio de 1992 las juntas generales universales de accionistas de «MAPFRE Seguros Generales» y de las sociedades «MAPFRE Cataluña, Compañía de Seguros Generales y de Reaseguros, S.A.», «MAPFRE Norte, Compañía de Seguros Generales y de Reaseguros, S.A.», «MAPFRE Andalucía, Compañía de Seguros Generales y de Reaseguros, S.A.», «MAPFRE Levante, Compañía de Seguros Generales y de Reaseguros, S.A.», y «MAPFRE Noroeste, Compañía de Seguros Generales y de Reaseguros, S.A.», aprobaron la fusión de las respectivas sociedades, mediante la absorción por la primera de las cinco restantes, en las que poseía el 100 por 100 de las acciones representativas de su capitales sociales. Entre los activos fijos transmitidos por las sociedades absorbidas y adquiridos por «MAPFRE Seguros Generales» en el proceso de fusión se encontraban cuarenta y seis inmuebles. En el ejercicio 1993, la absorbente transmitió elementos de su activo fijo por los que se originó un incremento patrimonial de 127.401.954 pesetas, que acogió a la exención por reinversión del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , afectando como reinversión parte de los bienes inmuebles adquiridos de las sociedades absorbidas mediante la operación de fusión, posibilidad admitida por el artículo 148.1.c) del Reglamento del impuesto sobre sociedades.

Pues bien, en el informe ampliatorio la Inspección fundamentó su propuesta de regularización, exclusivamente y sin fundamento legal alguno, en que la fusión por absorción de las sociedades participadas al 100 por 100 no es un medio adecuado para entender cumplido el requisito de reinversión previsto en el artículo 146 del citado Reglamento . Sin embargo, se pregunta si la Administración tributaria habría mantenido la misma tesis en el caso de que una entidad transmitiese un inmueble de su propiedad a la sociedad titular del 100 por 100 de las acciones representativas del capital social de aquélla y se pretendiera que la plusvalía en la transmisión no tributase, so pretexto de que la matriz ya era indirectamente propietaria del mismo. A lo anterior añade que las limitaciones y las condiciones de materialización de la reinversión, necesarias para gozar del beneficio fiscal de la exención por reinversión, están tasadas en la Ley y en el Reglamento del impuesto sobre sociedades y se refieren, exclusivamente, a la naturaleza de los bienes, a su afectación a la actividad empresarial y al plazo de materialización de la misma, no estableciéndose requisito alguno en cuanto a la forma de adquisición. Por lo tanto, la negación de la aptitud de la obtención de los inmuebles de referencia para cumplir el requisito de la reinversión supone introducir una exigencia no contemplada en la Ley ni en el Reglamento, que no establecen restricción alguna en cuanto al instrumento contractual o societario a través del que deba tener lugar la operación.

Precisa que tanto en la fusión «impropia» como en la «propia» se produce por imperativo legal una adquisición patrimonial por parte de la sociedad absorbente, tal y como señala el artículo 233.2 de la Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ). En su opinión, el criterio administrativo que ratifica la Audiencia Nacional choca con el principio de personalidad jurídica propia de las sociedades mercantiles y con las características más básicas del derecho de propiedad. El criterio según el cual no se ha producido alteración patrimonial alguna en el patrimonio de «MAPFRE Seguros Generales» por la incorporación del haber de las cinco sociedades absorbidas resulta contradictorio con el tratamiento fiscal previsto en el propio impuesto sobre sociedades para las operaciones de fusión, tanto propia como impropia, según el cual estas operaciones implican la existencia de alteraciones patrimoniales en los socios de las entidades absorbidas [artículo 15.7.d) de la Ley 61/1978 ].

Mantiene que la tesis que defiende ha sido refrendada por la Dirección General de Tributos en una consulta de 27 de diciembre de 1996, formulada por la Asociación Española de Banca Privada, que aun referida a la reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre ), resulta plenamente aplicable a la extinta exención por reinversión, al ser su normativa idéntica en lo que aquí afecta. Tal criterio ha sido ratificado por dicho Centro Directivo en resolución de 29 de julio de 2002 (consulta 1147-02).

3) El último motivo tiene por objeto la vulneración del artículo 13 de la Ley 61/1978 , del artículo 10 de la Ley General Tributaria de 1963 y del artículo 51 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), por resultar improcedente incrementar la base imponible de los ejercicios 1991 a 1993 por dotación no deducible a la provisión para siniestros pendientes de declaración.

Arranca este motivo con la afirmación de que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto , sobre ordenación del seguro privado (BOE de 4 de agosto), resulta indiscutible que la provisión para siniestros pendientes de declaración es una auténtica provisión, definida en la Orden Ministerial de 30 de julio de 1981, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades de seguros, reaseguros y capitalización, como las constituidas en la fecha de cierre del ejercicio para hacer frente a las obligaciones contraídas como consecuencia de los contratos de seguros y reaseguros suscritos. Por su parte, el artículo 59.1 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , en la redacción dada por el Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio (BOE de 10 de agosto ), refiere claramente esta provisión a la cobertura de los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo. En esta tesitura, entiende que no puede sostenerse, como se hace en el informe ampliatorio, que los siniestros que se pretenden provisionar no existen para la compañía aseguradora.

Tras citar los artículos 13 de la Ley 61/1978, 36.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades y 1º del Real Decreto 1042/1990 , suscita las siguientes cuestiones:

(a) La falta de motivación de los ajustes efectuados por la Inspección sobre las provisiones para siniestros pendientes de declaración dotadas por «MAPFRE Industrial» y «MAPFRE Caución y Crédito». Señala que aportó en la fase de comprobación y con motivo de las alegaciones al acta el detalle del cálculo de las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración, así como de los métodos estadísticos empleados para su cálculo. Sin embargo, la Inspección no justificó el origen de los ajustes efectuados en esta materia. En el expediente administrativo no se encuentra explicación suficiente de los cálculos realizados por la Inspección, por lo que resulta sorprendente que la sentencia de instancia declare que el inspector hizo constar, entre otras circunstancias, los diversos conceptos e importes a los que se atuvo la regularización propuesta en orden a incrementar la base imponible como consecuencia de las dotaciones en los diferentes ejercicios de las provisiones técnicas, especialmente en el informe ampliatorio.

(b) La nulidad del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , al que imputa la vulneración del principio de reserva de ley, así como la infracción de normas de rango legal.

Señala, en el primer aspecto, que desconoce la exigencia, contenida en el artículo 10.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , de que la base imponible de los tributos se regule por norma de rango legal. El Real Decreto 1042/1990 se inmiscuye en un ámbito en el que está establecida una absoluta reserva de ley. Los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 , únicos destinados a regular las partidas deducibles y no deducibles, carecen de mención alguna a las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras. Esta violación del principio de reserva de ley fue tácitamente refrendada por la Ley 43/1995 , que incorporó expresamente a su texto la deducibilidad de las provisiones técnicas de las compañías de seguros.

En el segundo aspecto, incumple el artículo 51.1 de la Ley 30/1992. Explica que el artículo 13 de la Ley 61/1978 establece la deducibilidad de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, norma general que se completa con la enumeración cerrada de gastos no deducibles contenida en el artículo 14 , entre las que no se incluyen las dotaciones realizadas por las entidades aseguradoras a las provisiones técnicas. Frente a esta regulación legal, el artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 limita la deductibilidad a la cuantía mínima obligatoria establecida por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. Precisa, además, que esa cuantía mínima obligatoria según el artículo 59 del mencionado Reglamento no sólo no tiene por qué coincidir con la suma necesaria en cada caso, sino que será normalmente inferior a ella, dadas las importantes deficiencias técnicas de que adolecen los métodos por él establecidos para su determinación.

Resulta, en su opinión, patente la inadecuación de los métodos de cálculo de la provisión contenidos en el artículo 59 del Reglamento y, especialmente, el residual establecido en su número 2 , que parece haberse aplicado en el caso debatido.

(c) El carácter de «gasto necesario» de las dotaciones a la provisión por siniestros no declarados. Indica MAPFRE que, con independencia, de la nulidad citada, el principio de capacidad económica así como la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos exigen concluir en la plena deducibilidad de la provisión que nos ocupa, siempre y cuando se justifique su carácter necesario. Sostiene que las provisiones cuya deducción ha denegado la Administración con el aval de la Audiencia Nacional no sólo eran necesarias sino insuficientes, conclusión que se encuentra avalada por el dictamen de expertos independientes, pues constan en el expediente administrativo dos informes emitidos por Ernst & Young, Auditores y Asesores, a petición de «MAPFRE Industrial» y de «MAPFRE Caución y Crédito».

(d) La existencia de experiencia a nivel de grupo consolidado. En este punto explica que en el caso de ambas compañías no se da el presupuesto necesario para la aplicación del artículo 59.2 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , al tener el grupo la experiencia necesaria para la aplicación del artículo 59.1 en relación con la mayor parte de los ramos de seguro en los que operan dichas entidades.

(e) A título subsidiario, como el anterior punto, denuncia el hecho de que la Inspección procediese a cuantificar la dotación no deducible sobre la base de la provisión relativa al seguro directo y al reaseguro aceptado, ignorándose la parte que por corresponder al reaseguro cedido y retrocedido no supone efecto neto alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias ni, por tanto, en la base imponible.

Sostiene que no se puede mantener que el contrato de reaseguro, su elemento objetivo y las obligaciones de reasegurador sean absolutamente independientes de los propios del contrato de seguro directo. Todo lo contrario, ha de afirmarse su absoluta dependencia. Precisa que la autonomía de la voluntad de las partes en el contrato de reaseguro nada tiene que ver con las provisiones técnicas constituidas y con su deductibilidad fiscal, ni, por tanto, puede justificar la postura de la Administración.

(f) Finalmente, se queja de la omisión en las liquidaciones correspondientes a 1992 y 1993 de ajustes negativos por reversión de la provisión de «MAPFRE Caución y Crédito», aspecto sobre el que, como al anterior, no se pronunció la sentencia impugnada.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare la nulidad o, subsidiariamente, la anulabilidad de las liquidaciones tributarias discutidos.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 14 de junio de 2005, en el que interesó su desestimación.

Inicia su escrito indicando que la Inspección no sólo recogió en las actas los hechos sobre los que basó la propuesta de regularización (no deducibilidad de las provisiones técnicas para siniestros pendientes de cobro dotadas por dos entidades del grupo en los ejercicios 1991, 1992 y 1993 y la no exención por reinversión en los ejercicios 1992 y 1993), sino que además tales conceptos se amplían y completan en los informes que obran en el expediente administrativo, los cuales fueron puestos de manifiesto con el resto del expediente a la compañía interesada, que presentó alegaciones en base a los mismos tanto en la vía de gestión como en la económico-administrativa. No se produjo, pues, indefensión, constando en las actas los mecanismos lógicos y jurídicos que conducen a la cuantificación de la deuda.

Respecto del segundo motivo, sostiene que el patrimonio recibido en bloque por la absorbente de las sociedades absorbidas sustituye en el balance al valor de los títulos representativos del capital de las sociedades extinguidas, por lo que en el actual supuesto cabría hablar de una fusión «impropia», pues, contemplada la adquisición de las acciones desde el punto de vista económico, tanto vale tener todas las acciones como adquirir el patrimonio entero de las entidades a través de una operación de fusión. En definitiva, concebida la exención por reinversión como un incentivo fiscal a la inversión, resulta claro que tal incentivo ha de estar vinculado necesariamente a la adquisición real y efectiva de bienes, cuyas características han de ajustarse a las condiciones que la normativa fiscal establece. En el supuesto examinado no puede entenderse realizada una inversión en unos bienes que ya eran propiedad de la recurrente a través de su participación accionarial en las diferentes entidades extinguidas. Únicamente se ha producido una sustitución en el balance de unos bienes por otros de titularidad, en ambos casos, de la misma entidad. Termina este punto indicando que la consulta de la Dirección General de Seguros de 27 de diciembre de 1996 exige una transferencia de la propiedad de los bienes para que la exención por reinversión opere.

En cuanto al último motivo, señala que la dotación económica que cada entidad quiera hacer a sus provisiones técnicas debe buscar un máximo a efectos de su estabilidad económica y empresarial sin que por ello hayan de ser coincidentes con las admitidas como deducibles por la normativa fiscal. Por otra parte, en el cálculo no resulta aplicable el apartado 1 del artículo 59 de la Ley de Ordenación del Seguro Privado , porque las entidades a las que afecta la regularización por el concepto que se examina, para poder aplicar dicho apartado, requiere la existencia de una experiencia en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo, en los últimos cinco años, experiencia que no ha quedado acreditada, ni en la vía de gestión ni en el económico-administrativa. Como tal no puede admitirse la experiencia del grupo consolidado, pues dicho requisito ha de estar referido a cada sociedad en particular. En cuanto a la supuesta nulidad del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 se remite a la doctrina expuesta en los fundamentos 7º y 8º de la sentencia recurrida.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 27 de junio de 2006, fijándose al efecto el 26 de mayo de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Este recurso de casación, dirigido contra la sentencia dictada el 20 de enero de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 593/02 , suscita tres cuestiones:

1. ) La primera consiste en saber si, desde la perspectiva del artículo 145 de la Ley General Tributaria , las actas de inspección contuvieron los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo. Constituye el contenido del primer motivo de casación y es abordado por la Sala de instancia en el fundamento cuarto de su sentencia.

2. ) El siguiente tema, objeto del segundo motivo de casación, trata de la exención por reinversión del incremento patrimonial derivado de la enajenación de inmuebles por MAPFRE. Se discute en este apartado, que los jueces de instancia analizan en los fundamentos quinto y sexto, si la reinversión puede materializarse en los bienes que una compañía adquiere al absorber a otras de las que poseía el 100 por 100 de sus acciones.

3. ) El último asunto, analizado en los fundamentos séptimo y octavo de la sentencia discutida, alude a la deducción de la dotación a las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración. El tercer motivo del recurso, en el que se suscita esta materia, tiene un contenido complejo, pues en él se analizan (a) la falta de motivación de los ajustes realizados por la Inspección en este punto, (b) la nulidad del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , por infringir el principio de reserva de ley y por conculcar esta última, (c) la condición de gasto necesario de las dotaciones a la provisión por siniestros pendientes de declaración; (d) la existencia de experiencia en el grupo consolidado a efectos de aplicar el apartado 1 del artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado en orden a calcular el importe de la dotación mínima; (e) la necesaria provisión del reaseguro cedido y retrocedido; y (f) la obligatoriedad de proceder a realizar ajustes negativos por reversión de la provisión de «MAPFRE Caución y Crédito», puntos estos dos últimos suscitado a título subsidiario y que no recibieron respuesta por parte de la Audiencia Nacional.

SEGUNDO .- En relación con las actas de inspección, cabe recordar que el artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 pide que contengan los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo. Esta previsión se completa en el artículo 49.2.e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que añade como contenido de dichas actas la expresión de los hechos y de las circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o la referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar.

La Sala de instancia (cuarto fundamento) analiza el contenido de las tres actas de inspección firmada el 19 de diciembre de 1997 y observa que el actuario hizo constar, entre otras circunstancias, los diversos conceptos e importes a los que se atuvo la regularización propuesta por la Inspección. En particular, precisó el incremento de la base imponible como consecuencia de las dotaciones en los diferentes ejercicios a las provisiones técnicas, no deducibles en su opinión, y de la exención por la reinversión, que, también en su opinión, resultaba improcedente. Los jueces a quo examinan también los informes ampliatorios, suficientemente motivados a su juicio, de los que MAPFRE tuvo oportuno conocimiento. De este conjunto de datos obtienen que la mencionada compañía conoció suficientemente los elementos que componen el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de los conceptos liquidados. Siendo así, estiman que se cumplió con aquella exigencia legal, sin que la entidad demandante haya sufrido el menor asomo de indefensión, ya que tuvo a su disposición los datos necesarios para conocer las razones de las liquidaciones y poder impugnarlas.

En esta sede insiste MAPFRE en los mismos argumentos.

Bastaría esta última constatación para desestimar este motivo de casación, el primero. En su desarrollo casi no existe el más mínimo juicio crítico sobre la sentencia. En un escueto párrafo del largo discurso que conforma este motivo se dice que el pronunciamiento de instancia se limita a citar diversas sentencias del Tribunal Supremo referidas, en abstracto, a los requisitos que deben reunir las actas de inspección, pero sin acreditar que esos requisitos concurran en las actas litigiosas.

Pues bien, con independencia de que esa «acreditación» existe (véanse las páginas 8 y 9 de la sentencia) y de que las apreciaciones fácticas obtenidas por los jueces a quo no son, en principio, revisables en casación en los términos que se suscitan en este motivo, lo cierto es que la compañía actora no ha hecho lo que debía en el seno de un recurso de casación, esto es, un examen a la sentencia impugnada y no de la actuación administrativa previa, como si ese pronunciamiento jurisdiccional no hubiera existido. Queremos decir que, bien debió combatir esas inferencias fácticas en la forma y por el cauce adecuados (denunciando la infracción de preceptos legales que disciplinan la valoración de pruebas tasadas o que aquellas inferencias son ilógicas o irracionales evidenciando un uso arbitrario del poder jurisdiccional), bien discutir la doctrina sentada por la Sala de instancia.

Conforme a esa doctrina, que emana de la jurisprudencia, citada por la Audiencia Nacional y la propia recurrente, los preceptos (legal y reglamentario) que sustentan este motivo de casación exigen que los elementos del hecho imponible que han de contener forzosamente las actas de inspección sean los esenciales, debiendo hacerse referencia de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que constan en las actas [sentencias de 10 de mayo de 2000 (casación para la unificación de doctrina 5760/95, FJ 3º), 16 de marzo de 2009 (casación 838/05, FJ 3º) y 10 de enero de 2008 (casación 4583/02, FJ 2º )]. No debe tampoco olvidarse que este Tribunal Supremo viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para integrar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican [véanse las sentencias de 9 de junio de 2005 (casación para la unificación de doctrina 7864/00, FJ) y 25 de junio de 2009 (casación 9180/03, FJ 4º )].

Pues bien, a juicio de esta Sala las conclusiones de la sentencia aparecen plenamente atinadas a los referidos criterios jurisprudenciales. Debe repararse en que se levantaron tres actas de disconformidad (números 62121106, 62121160 y 6212255) para los ejercicios 1991, 1992 y 1993, en las que, en lo que aquí interesa, se regularizaban dos conceptos. Uno era la deducción por inversiones en activo fijos, que la Administración estimó no aplicable en los ejercicios 1992 y 1993, señalándose el importe del incremento de la base imponible en cada ejercicio, estudiado con detenimiento en el informe ampliatorio realizado por el actuario. El otro concepto consistía en el aumento de dicha base por no resultar deducibles en los tres ejercicios los excesos en las provisiones para siniestros pendientes de cobro dotadas por las entidades «MAPFRE Industrial» y «MAPFRE Caución y Crédito», que también se cuantifican en las actas de inspección y que aparecen analizadas con detalle en los informes ampliatorios realizados para cada una de esas compañías por la inspectora jefe de la Unidad Regional de Inspección, que el actuario adjuntó al suyo propio.

Como se ve, el primer motivo de casación carece de fundamento, por lo que procede su desestimación.

TERCERO .- La primera de las quejas sustantivas atañe a uno de los conceptos regularizados, el relativo a la exención por reinversión del incremento patrimonial derivado de la venta por MAPFRE de determinados inmuelbes.

Como sabemos el debate consiste en determinar si en el caso de una compañía que absorbe a otras de las que poseía el 100 por 100 de sus acciones cabe hablar de una adquisición de elementos materiales del activo fijo o si, por el contrario, simplemente hay un cambio contable en el que la titularidad de aquellas acciones es sustituida por la de los bienes inmuebles en cuestión. La Sala de instancia se inclina por esta segunda tesis y ratifica el criterio de la Administración de entender que, en tales supuestos, no hay en realidad una reinversión, conclusión que, desde una perspectiva exclusivamente jurídica, combate MAPFRE.

La Audiencia Nacional, avalando el criterio de la Administración, entiende que en realidad no hubo tal reinversión, pues MAPFRE se hizo con los inmuebles mediante la absorción de las otras compañías que participaba al 100 por 100, por tratarse de una «fusión impropia» contemplada en el artículo 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 y en el 97.1 .c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 29 de diciembre ), de modo que no cabe hablar de una adquisición de elementos materiales del activo fijo en el sentido del artículo 148.1.a) del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 .

MAPFRE se alza frente a tal planteamiento y sostiene que: (a) el criterio de la Sala de instancia introduce una exigencia no contemplada en la Ley ni en el Reglamento; (b) tanto en la fusión «propia» como en la «impropia» se produce por imperativo legal una adquisición patrimonial por parte de la sociedad absorbente, tal y como señala el artículo 233.2 del citado Texto Refundido; y (c) el criterio de la Sala de instancia choca con el tratamiento fiscal previsto para las operaciones de fusión [artículo 15.7.d) de la Ley 61/1978 ], que considera a estas operaciones como fuente de alteraciones patrimoniales para los socios de las compañías absorbidas.

Se ha de tener presente que, mediante la operación de fusión por absorción, MAPFRE se hizo con unos inmuebles cuyo valor contable era en la fecha de la operación (30 de diciembre de 1992) de 3.701.808.000 pesetas. En el año 1990 había enajenado otros bienes inmuebles por importe de 3.091.875.000 pesetas, obteniendo un incremento patrimonial del 56,273 por 100 de dicha suma. Pues bien, afectó 1.288.246.961 pesetas de los inmuebles procedentes de las compañías absorbidas al proceso de reinversión, reinvirtiendo únicamente 215.000.000 de pesetas en la compara de nuevos inmuebles [artículo 148.1.c) del Reglamento ya citado].

El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 excluía de gravamen los incrementos de patrimonio manifestados en la transmisión de los elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades, siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiese en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o a cuatro si durante el primero la sociedad presentaba un plan de inversiones a la Administración e invertía durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del incremento. Esta previsión legal fue desarrollada en el Reglamento del impuesto aprobado en 1982 , que consideró elementos materiales del activo fijo a los edificios y otras construcciones [artículo 147.1.A ).b)] y condicionó la operatividad de la exención a que el incremento de patrimonio se invirtiera en la adquisición de elementos materiales del activo fijo [artículo 148.1.A )].

Estas previsiones normativas constituían una medida fiscal de fomento; se trataba de incentivar la inversión empresarial dejando exentos de tributación los incrementos de patrimonio obtenidos mediante la enajenación de elementos materiales del activo fijo siempre que el importe de la operación se reinvierta en otros elementos materiales del activo fijo («bienes de análoga naturaleza y destino», según la dicción de la fórmula legal).

Así las cosas, nada hay de reprochable en la tesis de la Audiencia Nacional. En primer lugar, no añade requisitos nuevos, inexistentes en los textos legal y reglamentario, sino que se limita a constatar que en realidad no se produjo un actividad empresarial de reinversión, pues los inmuebles en los que se materializó ya pertenecían a MAPFRE, que antes de la operación de fusión era propietaria del 100 por 100 de las empresas absorbidas. De admitirse la tesis de la recurrente, quedaría frustrada la finalidad de la medida de fomento.

De otro lado, el criterio que se combate en este recurso resulta absolutamente coherente con los artículos 233 y 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , pues si bien el primero indica, en su apartado 2, que en los casos de fusión por absorción la absorbente adquirirá los patrimonios de las absorbidas, aumentando el capital social en la cuantía procedente, tal efecto no tiene lugar si aquella primera participaba íntegramente a estas últimas, según se obtiene del citado artículo 250 .

En fin, nada hay de contradictorio en esta conclusión con el régimen fiscal de los socios de una compañía que se disuelve o que se separan de la misma, a que se refiere el artículo 15.7.d) de la Ley 61/1978 , pues, con independencia de que no contempla casos de fusión entre sociedades, la Audiencia Nacional no niega que en una operación como la litigiosa pueda producirse un incremento de patrimonio en la compañía que se hace con las demás, tan sólo afirma que los inmuebles que se incorporan a su caudal como consecuencia de la absorción, en la medida en que antes ya eran de su propiedad al ser titular de la totalidad de las acciones de las otras empresas, no son hábiles para la reinversión que nos ocupa, pues no son bienes ajenos y no cabe hablar, por ende, de «adquisición» de otros elementos materiales del activo fijo.

Y en esta misma línea discursiva resulta hasta cierto punto extravagante la pregunta de si la Administración habría mantenido la misma tesis en el caso de que una sociedad transmitiese un inmueble de su propiedad a la sociedad titular del 100 por 100 de sus acciones y se pretendiese que la plusvalía en la transmisión no tributase so pretexto de que la matriz ya era indirectamente propietaria del mismo. Hemos de reiterar que no se trata aquí de valorar la existencia o no de una variación patrimonial, sino de juzgar si, dada por supuesta su existencia, la imputación como reinversión de los bienes procedentes de la absorción de las compañías participadas en su totalidad cumple la finalidad querida por el legislador con este beneficio fiscal, consistente, como ya hemos indicado, de incentivar la inversión mediante la «adquisición» de otros bienes materiales del activo fijo, idea que lleva implícita la de hacerse con la titularidad de cosa ajena, ausente en un caso como el que ahora contemplamos.

La Sala de instancia ha realizado una interpretación correcta sin que se atisben las infracciones que denuncia MAPFRE en el segundo motivo, que también hemos de desestimar.

La consulta de la Dirección General de Tributos 1147-02, de 29 de julio de 2002, y su precedente de 27 de diciembre de 1996, que invoca MAPFRE, carecen de relevancia para decidir este caso, porque, con independencia de que la interpretación que tal centro directivo realice no vincula a este Tribunal, no contemplan operaciones de fusión por absorción como la que nos ocupa, en la que las entidades absorbidas pertenecían en su totalidad a la absorbente ( ratio decidendi de la solución adoptada), sino supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 21 de la Ley 43/1995 .

CUARTO .- El tercer motivo es de contenido complejo, según hemos apuntado en el fundamento primero.

De las múltiples quejas que la integran ya podemos desechar la primera [identificada con la letra (a) en el punto 3º de dicho fundamento], en la que la empresa recurrente vuelve a lamentarse de una falta de motivación. Resulta suficiente la lectura de los dos informes ampliatorios y de sus anexos, referidos a «MAPFRE Industrial» y «MAPFRE Caución y Crédito» y elaborados por la inspectora-jefe de la Unidad Regional de Inspección número 56 de Madrid (que el actuario adjuntó a su propio informe ampliatorio), para comprobar cuán lejos de la realidad se encuentra esta denuncia. Si a lo anterior se añade la lectura de los actos de liquidación, resulta de difícil comprensión el alegato de la actora en este punto.

Podrá estarse o no de acuerdo con las razones expuestas y con los datos vertidos en dichos dos documentos, pero desde luego, a la vista de su contenido, resulta imposible calificar la decisión administrativa de inmotivada. Del texto de esos documentos (actas, informes y liquidaciones) se obtiene, sin la menor duda, los parámetros cuantitativos empleados por la Inspección, así como la norma aplicada para calcular la provisión, que no fue otra que el artículo 59.2 de del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , en la redacción del Real Decreto 1042/1990 . La finalidad perseguida por el legislador al exigir la motivación de actos como los aquí analizados ha quedado plenamente satisfecha, pues MAPFRE alcanzó un tempestivo y cabal conocimientos de las razones que cimentaron la decisión administrativa que combate.

QUINTO .- Superado el obstáculo formal con el que la empresa recurrente iniciaba el último motivo de casación, podemos fijar nuestra atención en el corazón del mismo, constituido por los argumentos que hemos apuntado en las letras (b), (c) y (d) del punto 3º del fundamento primero. Se trata de: (1) la supuesta infracción del principio de reserva de ley en materia tributaria y del artículo 13 de la Ley 61/1978 por el artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990, (2 ) la condición de gasto necesario de la provisión para siniestros pendientes de declaración y (3) la existencia de experiencia en el grupo consolidado, de modo que debió aplicarse los criterios previstos en el apartado 1 del artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , y no, como hizo la Inspección, los del apartado 2.

Con arreglo al artículo 13 de la Ley 61/1978 , para calcular la base imponible del impuesto sobre sociedades, se debían descontar determinadas partidas, entre las que no se citaban expressis verbis (literalmente) las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras. El artículo 14 delimitaba al anterior desde la perspectiva negativa y determinaba qué partidas no podían tener esa consideración de deducibles; en su texto tampoco aparecían esas provisiones, No obstante, el Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado en 1982 , según ya anunciaba en su exposición de motivos («[se] incluye un reconocimiento generoso de provisiones»), reguló como partidas deducibles [artículo 100.2 .g)] las dotaciones a las provisiones, entre las que preveía las destinadas a cubrir responsabilidades por pagos pendientes debidamente justificados (artículo 84 ), en cuya dicción, abstracta y genérica, cabía incluir las provisiones técnicas de las compañías de seguros. Al propio tiempo anunciaba la posibilidad de su limitación al considerar previsiones los excesos de provisiones sobre los límites fiscalmente autorizados (artículo 85.1 ).

Con este frontispicio se ha de abordar el análisis del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , que autorizó a deducir, para la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, las dotaciones a las provisiones técnicas que debieran constituir las compañías aseguradoras, siempre que sus cuantías no rebasasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. En este Reglamento (capítulo V, sección primera) se enumeraban y definían (artículo 55 ) varias provisiones técnicas, que las compañías de seguros habían de crear obligatoriamente, como reflejo contable de las obligaciones contraídas con los asegurados, determinándose los procedimientos para su cálculo: provisiones matemáticas (artículo 56 ); de riesgos en curso (artículo 57 ): para prestaciones o siniestros pendientes de liquidación, de pago o de declaración (artículos 58 y 59 ); de desviación de siniestralidad (artículo 60 ) y para primas pendientes de cobro (artículo 61 ).

Las provisiones para prestaciones o siniestros pendientes de declaración, de liquidación o de pago se integraban por (1) los capitales de seguros sobre vida, rentas o pensiones y los beneficios de los asegurados, vencidos y que se hallen pendientes de pago; (2) el importe definitivo de los siniestros de tramitación terminada, restando únicamente la liquidación a los asegurados o a los beneficiarios; (3) la cuantía estimada de los siniestros en trámite; (4) el montante de los ocurridos en el ejercicio o en los anteriores y que al cierre de dicho ejercicio no se hubiesen notificado; y (5) los gastos de liquidación de los siniestros (artículo 55, apartado 5 ).

El artículo 58 describía el método de cálculo de las provisiones para siniestros pendientes de liquidación y de pago, que, en los ramos distintos de vida, se integraban por la cuantía definitiva de los siniestros de tramitación terminada no pagados, más el de los gastos inherentes, así como por el importe presunto de los que se encontrasen en curso y el de aquellos otros cuya tramitación aún no se hubiere iniciado al cierre del ejercicio, incluidos los gastos que su liquidación fuese a dar lugar. También se incluían los importes, estimados o definitivos, de todos los siniestros que, habiendo acaecido en el ejercicio que se cerraba, se hubieren comunicado con posterioridad a la terminación del periodo, pero antes de cerrarse las cuentas (apartados 3 y 4).

En lo que se refiere a las provisiones para siniestros pendientes de declaración, el artículo 59 , redactado por el artículo 1 del Real Decreto 1042/1990, dispuso en el apartado 1 que se dotasen separadamente para cada modalidad de seguro por el importe estimado de acuerdo con la experiencia de cada entidad, en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no se hubiesen declarado antes del cierre de las cuentas del mismo. El precepto continuaba indicando que esa experiencia se debía obtener de los siguientes parámetros: (a) todos los siniestros se imputaban al año en que ocurriesen; (b) cada año se determinaba el número de siniestros que, habiendo sucedido en el ejercicio anterior, se comunicaron con posterioridad al cierre de sus cuentas; (c) el importe medio de dichos siniestros se calculaba por referencia al último ejercicio; y (d) la provisión para prestaciones pendientes de declaración se obtenía multiplicando la media aritmética del número de siniestros de los cinco últimos años a que se refiere la anterior letra (b) por el importe medio de la letra (c), referido al último año. Las entidades nuevas, que no hubiesen operado el tiempo necesario para realizar el cálculo conforme a los anteriores criterios, según el apartado 2 del propio artículo 59, efectuaban la evaluación aplicando un 5 por 100 sobre la provisión para prestaciones pendientes de liquidación del propio ejercicio en el seguro directo, y un 10 por 100 si se trataba de reaseguro aceptado.

De esta disciplina se deducen, en lo que a este recurso de casación interesa, las siguientes conclusiones, que coinciden con los puntos tratados por la recurrente:

(1) El artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , que consideraba las provisiones partidas deducible para determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en la cuantía que no excediese de las mínimas exigidas anualmente por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, no actuaba sobre el vacío, sino dentro del mecanismo previsto en la Ley y en el Reglamento del impuesto sobre sociedades para determinar la base imponible mediante el juego interactivo de las distintas partidas, positivas y negativas, que componen la renta de las sociedades, de los ingresos computables y de las partidas deducibles.

De esta idea derivan otras dos.

La primera consiste en que la disposición del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 no desconoce el principio de legalidad en materia tributaria (artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución Española), pues ha sido la Ley 61/1978 (artículos 11 y siguientes) la que define los parámetros básicos para la determinación de la base imponible: qué elementos se incorporan al polo positivo y cuáles al negativo para determinar la renta gravable en el periodo de imposición. El artículo 3.1 citado se limita a disciplinar uno de esos elementos previstos en la Ley , sin invadir el terreno propio del legislador, que, como ha declarado el Tribunal Constitucional, se extiende a decantar los criterios o los principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, más en particular, a la creación ex novo de tributos y a la determinación de los componentes esenciales o configuradores de los mismos (sentencias 37/1981, FJ 4º; 6/1983, FJ 4º; 179/1985, FJ 3º; y 233/1999, FJ 9º ), entre los que no se encuentra el tratamiento singular de una partida deducible en un ámbito específico como el de las provisiones en el sector de los seguros. Ha de recordarse que, en el sentir del propio Tribunal Constitucional, la reserva de ley no afecta por igual a todos los elementos del tributo; así, la concreción es exigible en grado máximo cuando regula el hecho imponible, flexibilizándose si se trata de otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible (sentencias 221/1992, FJ 7º; y 233/1999, FJ 9º ). Véase en este sentido nuestra sentencia de 10 de febrero de 2010 (casación 4277/04, FJ 8º ).

La otra idea alude a la inexistencia de contradicción del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 con el artículo 13 de la Ley 61/1978 , sin que, por consiguiente, desconozca el principio de jerarquía normativa (artículos 9.3 de la Constitución y 51.1 de la Ley 30/1992 ), ya que los gastos deducibles son los necesarios para la obtención de los rendimientos, sin que nada se oponga a que, en el ramo de los seguros, sólo se consideren tales las dotaciones a provisiones obligatorias hasta el límite fijado como mínimo en la norma. En efecto, las provisiones técnicas constituyen instrumentos para garantizar la estabilidad financiera de las entidades aseguradoras durante su funcionamiento, como el margen de solvencia, el fondo de garantía y la limitación de las actividades (reguladas en la sección 2ª del título V del Reglamento); no son «por naturaleza» gastos imprescindibles para obtener los rendimientos, sino desembolsos exigidos por el legislador para que una compañía pueda operar en el sector. Desde esta perspectiva, sí que se presentan como partidas insoslayables para obtener aquellos rendimientos, puesto que si quieren actuar en el ramo han de dotar las provisiones en la cuantía mínima determinada por la norma y, por ello, no debe extrañar que el citado artículo 3.1 las considere deducibles dentro de ese límite. Téngase en cuenta que, por regla general, las partidas que tienen el carácter de gastos estimados no son deducibles, salvo las dotaciones anuales a provisiones fiscalmente autorizadas [artículo 351.d) del Reglamento del impuesto sobre sociedades], como las que nos ocupan en este litigio.

Sentado lo anterior, pierde toda fuerza el argumento relativo a que, en la disciplina del artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , la cuantía mínima obligatoria no tiene por qué coincidir con la necesaria en cada caso, siendo en muchos supuestos inferior a ella debido a las deficiencias técnicas de que adolecen los métodos establecidos en dicho precepto, puesto que las nociones de «necesariedad» y de «cuantía mínima» de las dotaciones son aquí coextensas.

(2) Entendido así el carácter necesario de las dotaciones a las provisiones técnicas, en modo alguno padece el principio de capacidad económica, pues, a efectos tributarios, sólo alcanza aquel carácter el mínimo exigido por la norma. Por ello, carecen de relevancia los dictámenes técnicos presentados por la recurrente, que consideran las provisiones cuya deducción ha denegado la Administración no sólo necesarias sino también insuficientes. Debió intentar acreditar que la Administración erró al hacer el cálculo de las dotaciones mínimas exigibles, no que, desde la perspectiva económica y de la estabilidad empresarial, las dotación debiera ser mayor. En efecto, en palabras de la propia recurrente, «las dotaciones a las provisiones técnicas no tienen que ser ni máximas ni mínimas a ningún efecto, sino necesarias y suficientes a todos los efectos», pero, en lo que al impuesto sobre sociedades se refiere, sólo son deducibles las dotaciones mínimas que ninguna compañía por determinación de la norma puede eludir.

(3) Según hemos indicado en la sentencia de 15 de febrero de 2010 (casación 6587/04, FJ 7º ) los grupos consolidados son una ficción a efectos fiscales. Las sociedades que los integran tienen personalidad jurídica propia y patrimonios separados, si bien a los efectos del impuesto sobre sociedades no se consideran como entidades independientes que adoptan decisiones y obtienen resultados con consecuencias individuales. Por el contrario, se contemplan como secciones o departamentos de una sola entidad (el sujeto pasivo del grupo consolidado) que adopta decisiones y obtiene resultados globales. Por esta razón, los beneficios de unas sociedades se compensan con las pérdidas de otras, eliminándose las consecuencias fiscales de las operaciones en el interior del grupo. Así se infería de la disciplina contenida en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprobaron las normas para la formulación de cuentas anuales consolidada (BOE de 27 de diciembre), y se obtiene hoy con mayor claridad del capítulo VII del título VII del actualmente en vigor texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ).

Ahora bien esa ficción sólo opera en el ámbito tributario, en los demás hay que contemplar a las compañías que los integran como independientes. Por ello, para apreciar la experiencia a que se refiere el artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado en la redacción del Real Decreto 1042/1990, hay que atender, como indica el propio precepto , a la experiencia de «cada entidad», no siendo admisible, como pretende la recurrente, acudir a la experiencia del grupo.

Como no se ha negado la afirmación de que «MAPFRE Industrial» y «MAPFRE Caución y Crédito» no acreditaron la experiencia requerida, procedía aplicar el método de cálculo previsto en el apartado 2 del artículo 59 , tal y como hizo la Inspección.

SEXTO .- El tercer motivo termina con dos quejas aducidas a título subsidiario, sobre las que la recurrente reconoce que la Sala de instancia no se pronunció.

Este reconocimiento resulta suficiente para rechazarlas. Si la Audiencia Nacional no dio respuesta a dichos dos argumentos subsidiarios, el cauce procedente para reparar el defecto no era el de aducir, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , la infracción de unos preceptos que la Sala de instancia no pudo cometer por la sencilla razón de que no los aplicó. MAPFRE debió invocar, con arreglo a la letra c) del mencionado precepto, el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, debido a la incongruencia ex silentio en que incurrió la Audiencia Nacional. Al no hacerlo así, su denuncia no puede ser atendida.

Este resultado no es consecuencia de un formalismo enervante, sino de la propia configuración del recurso de casación como juicio a la sentencia. Con él se trata de comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando), o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes en la casación. No es, pues, otra instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso, sino únicamente con el alcance limitado que resulta de la verificación de los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 .

SÉPTIMO .- En suma, este recurso de casación ha de desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 1909/05 interpuesto por CORPORACIÓN MAPFRE, S.A., contra la sentencia dictada el 20 de enero de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 593/02 , condenando en costas a la recurrente, con la limitación establecida en el fundamento de derecho séptimo.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.