SAN 167/2015, 26 de Octubre de 2015
| Ponente | MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2015:3731 |
| Número de Recurso | 388/2012 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000388 / 2012
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 06953/2012
Demandante: DEKA IMMOBILIEN INVESTMENT GMBH, SURCURSAL EN ESPAÑA
Procurador: FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a veintiseis de octubre de dos mil quince.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 388/2012 seguido a instancia de DEKA IMMOBILIEN INVESTMENT GMBH, SURCURSAL EN ESPAÑA, que comparece representada por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar y dirigido por el Letrado Dª Montserrat Pastor Moreno, contra la resolución dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de 25 de junio de 2012, siendo demandada la Administración del Estado, representada y defendida el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 9.406.118,14 #
Con fecha 11 de octubre de 2012 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC de 25 de junio de 2012 (RG 5202-09) desestimando el recurso interpuesto contra el Acuerdo de 5 de octubre de 2009 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a los ejercicios 2003, 2004 y 2005 (desde el 1 de octubre del año respectivo hasta el 30 de septiembre del años siguiente).
Recibido el expediente se formalizó demanda el 22 de enero de 2013 solicitando la anulación de la resolución recurrida y, en su caso, el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE. En escrito de 4 de abril de 2013 la Abogacía del Estado se opuso a la demanda.
El 26 de abril y el 8 de mayo de 2013 se presentaron escritos de conclusiones. Señalándose para votación y fallo el 22 de octubre de 2015.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D, MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
Las cuestiones planteadas son dos:
-
- La improcedencia de la regularización derivada de minorar el valor de adquisición del edificio del Paseo de Gracia con amortizaciones que no han sido fiscalmente deducibles en España.
-
- La improcedencia de la regulación derivada de la denegación de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Comenzando por la primera de las cuestiones debatidas, son hechos relevantes los siguientes:
a.- En el ejercicio 1 de octubre de 2003 a 30 de noviembre de 2005 IMMOBILIEN INVESTMENT GMBH, SURCURSAL EN ESPAÑA (DEKA) declaró una base imponible de 37.889.403,68 # a cuya formación contribuyeron unos "beneficios por enajenación de inmovilizado" de 31.463.300,75 # generador por la venta de un inmueble sito en Gran Vía con Paseo de Gracia 16 de Barcelona (edificio Paseo de Gracia).
b.- La entidad, mediante escritura de 1 de abril de 2004, enajenó el inmueble por suma de 55.000.000 #. Dicho inmueble lo había adquirido en agosto de 1997 por 22.928.611,78 #, cantidad que, sumados gastos de compra y otros, se incrementó hasta los 23.687.261,52 #.
c.- El beneficio contable obtenido por la venta es de 33.932.679,41 # (19.836.151,11 # y 14.096.528,30 #). Sin embargo, la entidad declaró como incremento de patrimonio fiscal la suma de 31.463.300,75 #.
d.- La cantidad declarada la obtuvo de la siguiente forma: Como ingreso neto por la venta partió de la suma de 54.723.528,63 # (55.000.000 #, menos 276.471,64 # del IMIVT), tomando como coste el de
23.090.312,94 #. Esta última cantidad la obtiene de restar del coste de adquisición inicial de 23.687.261,52 #, los importes de las siguientes amortizaciones: 397.965,72 # del ejercicio 2002/2003 y 198.982,86 # de la parte del ejercicio 2003/2004, hasta la venta, ascendiendo la diferencia entre 54.723.528,63 # y 23.090.312,94 # a 31.663.215,42 #.
e.- Los motivos de regularización son varios -vgr. la diferencia entre los 31.463.300,75 # y los
31.663.215,42 #, antes descritos, respecto de los que la entidad no ha dado justificación alguna-. Pero el debate el debate se centra, exclusivamente, en las amortizaciones deducibles.
f.- DEKA registro en su contabilidad el edificio del Paseo de Gracia el 1 de octubre de 2012 como sigue: Coste de adquisición 23.687.261,52 #, comprensivo de: 13.738.188,80 # de terrenos; 9.949.142,72 # de edificios y, además, una amortización acumula de 2.022.992,37 #. Lo que determina un valor neto contable de 21.664.269,15 #.
El importe de los 2.022.992,37 # de amortización acumulada se corresponde aproximadamente con la calculada a un tipo del 4% -en puridad lo es con el 3,94 %- durante el periodo 5 de agosto de 1997 (fecha de adquisición del inmueble) al 1 de octubre de 2002 (fecha de inicio de la contabilidad del establecimiento permanente).
Luego, desde que lo integró en su contabilidad hasta la fecha de su venta, la entidad procedió a amortizar la parte del valor de dicho inmueble correspondiente al valor de construcción 9.949.142,72 #, con un tipo del 4% anual (relativo a los inmuebles usados), llevando a cabo las amortizaciones siguientes: 397.965,71 #, correspondiente al ejercicio 1 de octubre de 2002 a 30 de septiembre de 2003; y 198.982,85 # correspondiente, al periodo de de octubre de 2003 a 1 de abril de 2004 (fecha de la enajenación). Por lo tanto, el fondo de amortización acumulado correspondiente a tal inmueble al momento de su venta ascendía a 2.619.940,93 # (2.022.992,37 # + 397.965,71 # + 198.982,85 #).
Ese fondo de amortización acumulado fue el que DEKA dio de baja cuando registro contablemente la venta de aquel inmueble, con los que, con motivó de la venta del inmueble, la entidad registrase un beneficio contable de 33.932.679,41 #.
Sin embargo, a la hora de declarar el incremento en el patrimonio fiscal sólo tuvo en cuenta las amortizaciones de 397.965,71 # y 198.982,85 #, es decir, no tuvo en cuenta las amortizaciones previas al 1 de octubre de 2002.
Una vez que hemos descrito los hechos, procede que analicemos la primera de las cuestiones debatidas.
Se aplica al caso de autos lo establecido en la Ley 41/1998, 9 de diciembre, sobre el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR).
Conviene precisar que, según se infiere del expediente, la sociedad recurrente procedió a la apertura del establecimiento el 1 de octubre de 2002. Por ello, en los ejercicios 2003, 2004 y 2005 -objeto de litigiose le aplica el régimen establecido en el Capítulo III de la Ley, es decir, el relativo a las "Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente".
Pues bien, el art. 17.1 de la LIRNR dispone, con carácter general que "la base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades", si bien añade que "sin perjuicio" de una serie de singularidades que enuncia el mismo artículo.
Por lo tanto, la norma contenida en el art 17.1 LIRNR debe integrarse, por remisión, con lo establecido en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, sobre Impuesto de Sociedades, aplicable al caso (LIS).
El art. 10.3 de la LIS establecía que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por lo tanto, para determinar la base imponible debe estarse a lo establecido en el Código de Comercio, normas "relativas a dicha determinación" y las que se dicten en su desarrollo.
Lo que implica que, como sostiene la Administración, lo correcto es que por la sociedad se hubiese declarado lo que la recurrente denomina "beneficio contable", es decir la cantidad de 33.932.679,41 # y no la denominada "incremento de patrimonio fiscal" de 31.463.300,75 #. Dicho de otro modo, a la hora de fijar el beneficio obtenido por la enajenación del inmueble del Paseo de Gracia, la entidad recurrente debió tener en cuenta también la amortización acumulada de 2.022.948,65 # por depreciación de la construcción que correspondía al tipo del 4% durante el periodo 5 de agosto de 1997 (fecha de la adquisición) a 1 de octubre de 2002 (fecha de inicio de la contabilidad del establecimiento permanente), pues sólo teniendo en cuenta dicha amortización era posible calcular el valor neto contable de los activos enajenados.
Siendo por lo tanto claro que, en aplicación de la norma, la actuación de la Administración fue correcta. La recurrente sostiene, sin embargo, que hay dos razones para evitar la conclusión que se deriva de la interpretación literal del texto normativo: en primer lugar sostiene que existe discriminación y, en segundo lugar, que podría existir doble imposición.
Comenzaremos por analizar el argumento relativo a la posible discriminación. El argumento de la recurrente es el siguiente:
La Comisión Europea (asunto 2007/4129) instó al Reino de España a que pusiese fin a la imposición discriminatoria de los contribuyentes no residentes.
Al efecto aportó una comunicación hecha pública por la Comisión en la que se dice que "a los no residentes que operan en España sin un establecimiento permanente se les grava la renta...
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