STS, 1 de Octubre de 2009

La Ley 17/1999, de 23 de diciembre, del Parlamento de Andalucía creó el Impuesto sobre el juego del bingo y el recargo sobre el tributo estatal denominado «Tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar» que se celebren en casinos o mediante máquinas de tipo B, o recreativas con premio, y de tipo C, o de azar. Dicha Ley se publicó en el BOJA de 31 de diciembre de 1999 .

Según la referida Ley, el recargo, que se devenga en el mismo momento que la tasa, toma como base imponible la cuota correspondiente a aquella, sobre la que se aplica el tipo del veinte por ciento, tanto para juegos en casinos como para juegos con máquinas de tipos B y C.

Por otra parte, el artículo 17 de la Ley señaló que el sujeto pasivo vendría obligado a la autoliquidación mediante la presentación de una declaración-liquidación, que se efectuaría simultáneamente con la relativa a la tasa sobre el juego que corresponda y que el pago se efectuaría simultáneamente al pago de la tasa objeto del recargo. Finalmente, el mismo precepto autorizó a la Consejería de Economía y Hacienda a aprobar el modelo de declaración y a determinar el lugar y el documento de pago del recargo.

Pues bien, la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, mediante Orden de 11 de enero de 2000, aprobó los modelos de declaración-liquidación y determinó el lugar de ingreso, en relación con el Impuesto del Bingo y el Recargo de la Tasa Fiscal sobre los Juegos de suerte, envite o azar. Por su parte, la representación procesal de Asociación Andaluza de Empresas Operadoras (en adelante, ANMARE) interpuso recurso contencioso-administrativo contra la referida Orden ante la Sala de dicho Orden Jurisdiccional, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, y la Sección Primera de dicha Sala, que lo tramitó con el número 274/2000, dictó sentencia, de fecha 10 de diciembre de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por ASOCIACIÓN ANDALUZA DE EMPRESAS OPERADORAS DE MÁQUINAS RECREATIVAS contra la Orden de 11 de enero de 2000 por la que se aprueban los modelos de declaración- liquidación y se determina el lugar de ingreso del impuesto sobre el juego del bingo y del recargo de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite y azar. Sin costas."

Contra la referida Sentencia preparó recurso de casación la representación de ANMARE y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal en 14 de mayo de 2003, en el que solicita se dicte sentencia que declare no ser conforme a derecho la norma impugnada y acuerde su nulidad, con expresa imposición de costas a la Administración.

Por medio de otrosí, la recurrente solicita el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto de los artículos 12 a 19 de de la Ley del Parlamento Andaluz 17/199, por entender que contravienen la Ley Orgánica 8/1980 de de Financiación de las Comunidades Autónomas, "al suponer el incremento de la tasa vía exacción del recargo del 20% una ilícita minoración de los ingresos del Estado por IRPF y SOCIEDADES, impuestos éstos no cedidos a la Comunidad Autónoma, produciendo dicha norma, la Ley 17/99, una vulneración del art. 9.3 de la Constitución Española sobre jerarquía normativa, en tanto transgrede norma de rango superior cual es la Ley Orgánica 8/80 antes citada".

Por su parte, la Letrada de la Junta de Andalucía, en la representación que legalmente ostenta, se opuso al recurso interpuesto por escrito presentado en 17 de marzo de 2005, en el que solicita su desestimación.

Señalada para deliberación y fallo la audiencia del 30 de septiembre 2009, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia basa el sentido desestimatorio de su fallo en los siguientes Fundamentos Jurídicos:

"SEGUNDO.- La Ley del Parlamento Andaluz 17/1999 de 28 de diciembre (B.O.J.A. 31 de diciembre ) dispuso la creación de un recargo autonómico del 20 denominado "Recargo de la tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar" que grava las máquinas recreativas, que afectó a los empresarios, miembros de la Asociación que impugna la Orden dictada por la Consejería de Economía y Hacienda en desarrollo de aquélla al considerar que se halla viciada por extensión o contagio de las imperfecciones que afectan al tributo y que resulta irrecurrible por falta de legitimación.

Los motivos de impugnación se centran en:

1. Nulidad de la Orden por haber sido dictada por órgano manifiestamente incompetente, b) Nulidad por infracción del artículo 24 de la Ley 50/1997 del Gobierno, c) Nulidad de la Orden en tanto que el recargo supone una extralimitación antijurídica del artículo 12 de la

L.O.F.C.A ., infracción del artículo 6 de la misma Ley, d) Violación de los principios de capacidad económica, progresividad y proscripción de la arbitrariedad contemplados en el artículo 31 de la C.E. e ) Infracción del recargo del artículo 3° regla 4ª del Real Decreto 16/1977 de 25 de febrero, solicitando el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad al entender que la Ley del Parlamento Andaluz 17/1999 artículos 12 a 19 contraviene el artículo 12.2 de la L.O.F . C.A., al suponer el incremento de la tasa vía exacción recargo del 20 % una ilícita minoración de los ingresos del Estado por IR.P.F. y Sociedades, impuestos estos no cedidos a la Comunidad Autónoma.

Siguiendo el orden expuesto en la demanda vamos a examinar los distintos motivos de nulidad. Respecto a la incompetencia del órgano del que emanó la Orden impugnada -Consejería de Economía y Hacienda- el Tribunal Supremo en Sentencia de 1 de abril de 1995 respecto al tema relativo a la potestad reglamentaria, en general de las Consejerías de la Junta de Andalucía ha declarado: "Si bien es cierto que los artículos 2°, 21 y 26.5 de la Ley 6/1983 de 21 de julio del Gobierno y la Administración de la Comunidad Autónoma de Andalucía atribuye genéricamente, la potestad reglamentaria al Consejo de Gobierno y específicamente la aprobación de "Los Reglamentos para el desarrollo y ejecución de las Leyes, más tal atribución no impide que, en virtud de la pertinente habilitación, otros órganos de la referida Administración puedan estar facultados para dictar disposiciones reglamentarias. Así se infiere del artículo 45 de la Ley en cuanto dispone, rememorando el viejo artículo 23 de la L.R.J.A.E ., que las disposiciones reglamentarias tendrán el rango del órgano que las hubiere aprobado y su orden de jerarquía normativa se ajustará al de los órganos de que dimanen. En la misma línea, la disposición final segunda de la citada Ley refiere las facultades legales atribuidas a Órganos del Estado a los Órganos de la Comunidad Autónoma equivalente, y la disposición transitoria por su parte remite supletoriamente a la legislación del Estado, especialmente -en lo que ahora importa- a la L.R.J.A.E., en todo lo no previsto en dicha Ley". Por tanto los Consejeros pueden actuar en uso de la llamada potestad reglamentaria autónoma en las materias propias de su departamento.

En el presente caso la Consejería de Economía y Hacienda estaba habilitada por la propia Ley en sus artículos 9 y 17 para aprobar el modelo de declaración y a determinar el lugar y el documento de pago del impuesto sobre el bingo y del recargo de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar. Se trata de una regulación de carácter formal en una materia propia de dicha Consejería que es la encargada de recaudar el tributo y tasa cedidos sin que suponga el desarrollo material dé la Ley al no afectar a los elementos esenciales de aquéllos (hecho imponible, base, cuota, etc.) sino a aspectos formales que entran de lleno en el ámbito organizativo que le incumbe y para cuya regulación tiene expresa habilitación legal, por lo que no es de apreciar el primer motivo de nulidad.

En cuanto a la nulidad de la Orden en virtud del artículo 62 de la L.P.A.C . por haberse prescindido del procedimiento establecido en el artículo 24 de la Ley del Gobierno 50/1997 hay que indicar que dicho procedimiento especial (elaboración de reglamentos) está previsto en el artículo 105.1 C.E. y 24 de la Ley del Gobierno y supone un límite formal al ejercicio de la potestad reglamentaria. Su observancia tiene un carácter "ad solemnitatem", de modo que conforme a reiterada Jurisprudencia del Tribunal Supremo la omisión del procedimiento o un defectuoso cumplimiento que se traduzca en una inobservancia transcendente para el cumplimiento de la finalidad a que tiende su exigencia, arrastra la nulidad de la disposición que se dicte, orientación teleológica que tiene una doble proyección: una garantía ad extra en la que se inscribe tanto la audiencia de los ciudadanos a través de las organizaciones previstas en el artículo

24.1.c de la Ley de Gobierno, como la necesidad de una motivación, en la medida necesaria para evidenciar que el contenido discrecional que incorpora la norma no supone ejercicio arbitrario de la potestad reglamentaria y otra garantía interna para asegurar la legalidad y acierto que son los informes y dictámenes preceptivos.

En el caso enjuiciado la nulidad se centra exclusivamente en la falta de audiencia prevista en el artículo 24.1 .c) a las organizaciones y asociaciones afectadas, sin embargo el examen del expediente pone de manifiesto su cumplimiento. En efecto a las Asociaciones tras remitirles el texto del proyecto de la Orden se las convocó a una reunión el 30 de diciembre de 1999 y aunque efectivamente una convocatoria a una reunión no puede considerarse como trámite de audiencia a los efectos legales pretendidos, en la misma se acordó sin oposición de los presentes abrir dicho trámite y así se les notificó personalmente a cada uno de los representantes incluido el de la Asociación impugnante el mismo día 30 de diciembre, manifestándole que el plazo sería de 7 días hábiles dada la urgencia en la aprobación de la disposición, ya que es necesario que la Orden entre en vigor en la primera quincena del mes de enero del año 2000 para permitir la presentación de la declaración- liquidación del recargo que se crea en el plazo establecido para la tasa.

Se dio por tanto cumplimiento al trámite de audiencia que fue reducido conforme al propio artículo 24 justificándolo motivadamente. Dicho plazo se computa a partir de la notificación de la apertura del trámite y no como pretende la actora desde la publicación de Ley, no concurre por tanto el motivo de nulidad denunciado.

El resto de los motivos alegados se refieren a la legalidad del recargo creado por la Ley 17/1999. Resulta obvio, que tratándose de una Ley, esta Sala carece de competencia para su enjuiciamiento y que por tanto, sería imprescindible el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Sin embargo como la Orden impugnada sólo regula aspectos formales -se limita a aprobar modelos para declaración liquidación y determinar el lugar de ingreso- que ni siquiera son cuestionados por la actora y habiendo sido desestimados los motivos de nulidad pudieran afectarle, la resolución del presente proceso puede adoptarse con independencia de la adecuación de la Ley 17/1999 a la Constitución, ya que el fallo de la presente Sentencia no depende de la validez de la norma puesta en entredicho, por lo que de acuerdo con el artículo 35.3 no es necesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad porque al no regular la Orden ningún aspecto material o esencial del recargo que se crea por la Ley no es posible su enjuiciamiento desde esa perspectiva, siendo en los actos de aplicación -liquidaciones tributarias- donde se podrá cuestionar a través de la oportuna impugnación la legalidad del recargo en relación a la L.O.F.C.A. donde sería posible el planteamiento de la cuestión aquí solicitada."

La representación de ANMARE funda el recurso de casación en seis motivos, todos ellos formulado por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, salvo el segundo en el que invoca la letra a) del referido precepto, alegando:

1. ) Contravención del artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre del Gobierno sobre trámite de audiencia.

2. ) Conculcación del artículo 88.1.a) en conexión con el 67 de la Ley 29/1998, por cuanto "en el fundamento de derecho quinto se dejan imprejuzgadas una serie de cuestiones atinentes a la nulidad de la Orden que nos ocupa, porque, según el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía se trata de alegaciones que deben ser planteadas en los actos de aplicación de la Ley 17/1999 ."

3. ) Vulneración del artículo 12 de la LOFCA y del artículo 9.3 de la Constitución.

4. ) Infracción del artículo 6.2 de la LOFCA Y 9.3 de la Constitución.

5. ) Quebrantamiento del artículo 31 de la Constitución.

6. ) Violación del artículo 3, regla 4ª del Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero y del artículo 9.3 de la Constitución

En el primero de los motivos se alega infracción del artículo 24 de la Ley 50/1997, del Gobierno, pues frente a la sentencia, que considera cumplido el trámite de audiencia, la recurrente entiende que lo que hubo fue un simple formulismo, pues, de un lado, lo que se distribuyó en la reunión de 30 de diciembre de 1999 fue un simple boceto de Orden sujeto a modificaciones y por cuanto no es cierto que no se formularan alegaciones, tal como se certifica en el expediente administrativo, ya que constan en el mismo las formuladas por la entidad recurrente y por ASAEBIN.

El motivo no puede prosperar porque la sentencia da por probado el cumplimiento del trámite de audiencia, tal como por otra parte consta en el expediente administrativo.

En efecto, hubo una convocatoria a los representantes de empresarios del sector a una reunión a celebrar el día 30 de diciembre de 1999, convocatoria a la que se adjuntaba el proyecto de Orden elaborado por la Consejería de Economía y Hacienda. A dicha reunión asistieron, entre otros, el Presidente de ANMARE y en ella se realizaron las manifestaciones que tuvieron por conveniente, tras lo cual existió "asentimiento general" a la propuesta del Director General de Tributos e Inspección Tributaria, de concesión de un trámite de audiencia por el plazo abreviado de 7 días hábiles. Pero además, consta en el expediente la notificación personal, en el mismo día 30 de diciembre, a los representantes de las Asociaciones de empresarios, y desde luego a la entidad hoy recurrente (folio 40 del expediente) de la apertura del trámite, con indicación del plazo máximo de siete días hábiles, que fue respetado por la Administración.

Por otra parte, la certificación del Jefe de Sección de Información, de fecha 11 de enero de 2000 (fecha de la firma de la Orden recurrida), acreditativa de que entre los días 30 de diciembre de 1999 y 10 de enero de 2000 no tuvo entrada ningún escrito remitido por ANMARE (folio 42 del expediente administrativo), responde a la realidad, pues el escrito de alegaciones de la entidad recurrente no fue presentado en la Consejería de Economía y Hacienda, sino en los Servicios de Correos, en 10 de enero de 2000, no teniendo entrada en aquella hasta el 12 siguiente.

En mérito de lo razonado, y como se ha anticipado, el motivo no prospera.

En el segundo de los Fundamentos de Derecho, y al amparo del artículo 88.1.a), en conexión con el 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía deja imprejuzgadas una serie de cuestiones, al entender que deben ser planteadas en los actos de aplicación de la Ley 17/1999, tal como figura en el Fundamento de Derecho Quinto antes trascrito.

Tal postura de posposición del debate al momento en que el sujeto pasivo decida plantear su particular impugnación, entiende la recurrente, es contraria al artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que obliga a Jueces y Tribunales no aplicar los reglamentos o cualquier disposición contraria a la Constitución, a la Ley o al principio de jerarquía normativa.

Pues bien, para resolver el presente motivo partimos de que según la propia Sentencia recurrida (Fundamento de Derecho Segundo: " Los motivos de impugnación se centran en:

1. Nulidad de la Orden por haber sido dictada por órgano manifiestamente incompetente, b) Nulidad por infracción del artículo 24 de la Ley 50/1997 del Gobierno, c) Nulidad de la Orden en tanto que el recargo supone una extralimitación antijurídica del artículo 12 de la L.O.F.C.A ., infracción del artículo 6 de la misma Ley, d) Violación de los principios de capacidad económica, progresividad y proscripción de la arbitrariedad contemplados en el artículo 31 de la C.E. e ) Infracción del recargo del artículo 3° regla 4ª del Real Decreto 16/1977 de 25 de febrero, solicitando el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad al entender que la Ley del Parlamento Andaluz 17/1999 artículos 12 a 19 contraviene el artículo 12.2 de la L.O.F . C.A., al suponer el incremento de la tasa vía exacción recargo del 20 % una ilícita minoración de los ingresos del Estado por IR.P.F. y Sociedades, impuestos estos no cedidos a la Comunidad Autónoma."

   A la vista de lo indicado, aún cuando aparentemente pueda entenderse que la sentencia ha dado una respuesta en base al denominado juicio de relevancia del artículo 163 de la Constitución, tal como sostiene la Letrada de la Junta de Andalucía, en realidad no ha sido así, pues no ha existido pronunciamiento sobre lo que la propia resolución judicial impugnada califica como "motivos" del recurso y que hacen referencia a la supuesta inconstitucionalidad de la Ley que sirve de cobertura a la Orden de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, impugnada ahora por ese motivo.

   Se trata de auténticas cuestiones sobre la que la sentencia debió pronunciarse, bien estimando que la Ley era constitucional, bien no considerándolo así; en el primer caso, la apreciación de la Sala hubiera conducido necesariamente a la desestimación del recurso contencioso-administrativo; en cambio, el segundo, hubiera dado lugar el obligado planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Y como no lo hizo así, es claro que la sentencia incurre en incongruencia omisiva.

   A tal efecto, debe señalarse que la recurrente invoca como infringido el artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que impone la necesidad de que la sentencia resuelva "todas las cuestiones controvertidas en el proceso", lo que aquí no ocurre.

   Ciertamente que de forma errónea se sitúa el motivo bajo la letra a) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (defecto de jurisdicción), cuando no existe negativa a pronunciarse sobre cuestión de competencia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, sino falta de respuesta a las cuestiones planteadas en la demanda. Sin embargo, el error meramente formal no debe reputarse trascendente, tanto por alegarse como infringido el artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción, como por razón de otorgar tutela judicial efectiva.

   Dicho lo anterior, la estimación del motivo conduce a la casación de la sentencia y, posteriormente, a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate (artículo 95.2 . c) y

4. de la Ley 13/1998). Y esto es lo que pasamos a hacer en los siguientes Fundamentos de Derecho.

Como ha quedado antes acreditado se alega infracción de los artículos 12 de la LOFCA y del artículo 9.3 de la Constitución.

La recurrente parte de que la LOFCA estableció un límite en relación con los recargos de creación autonómica sobre impuestos cedidos y es el de que "no podrán configurarse de forma que pudieran suponer una minoración de los ingresos del Estado por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos".

Se sostiene que la Orden de 11 de enero de 2000, en aplicación mimética de la Ley del Parlamento Andaluz 17/1999, transgrede el límite impuesto por la LOFCA, en tanto en cuanto la cuantía del recargo es deducible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del de Sociedades y se invoca la Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de octubre de 1990, respecto del recargo del 3% creado por la Comunidad Autónoma de Madrid en la que el Tribunal Constitucional declaró la validez de dicho recargo en función de no ser deducible del IRPF.

Pues bien, al dar respuesta a la alegación, debemos comenzar señalando que no existe duda alguna de la competencia de las Comunidades Autónomas para imponer recargos, eso sí, con las limitaciones establecidas en la Ley.

Ya la Sentencia del Tribunal Constitucional 179/1985, de 19 de diciembre, que resolvió recursos de inconstitucionalidad 175/1984 y 187/1984 contra determinados artículos de la Ley 24/1983, de 21 de diciembre, sobre Medidas urgentes de saneamiento y regulación de las Haciendas Locales, declaró: " El que el art. 157 C. E . prevea los recargos sobre impuestos estatales -sin expresar quién haya de establecerlos- como uno de los posibles recursos de las Comunidades Autónomas, y el que el art. 12 de la LOFCA autorice a éstas, con las limitaciones a que se refiere su apartado 2, a establecer recargos "sobre los impuestos estatales cedidos, así como sobre los no cedidos que graven la renta o el patrimonio de las personas físicas con domicilio fiscal en su territorio", no permite, como es obvio, llegar a la conclusión de que ningún otro ente pueda establecer recargos de este género. Si a alguien compete, en principio, establecer recargos sobre los impuestos estatales, cualquiera que sea el ente en favor del cual sean establecidos, es al propio Estado, en virtud de su competencia de Hacienda general del art. 149.1.14.ª C. E

., que comprende obviamente la regulación de los impuestos estatales, tanto en sus aspectos principales o fundamentales como en los accesorios o accidentales. Sin perjuicio de que el Estado pueda -como ha hecho con el art. 12 de la LOFCA - autorizar que otros entes establezcan recargos sobre determinados impuestos estatales, y sin entrar aquí -por no ser materia de los presentes recursos de inconstitucionalidad acumulados- en la cuestión de cuál sea la naturaleza de los previstos en dicho art. 12" (F.J.3 ).

Por su parte, la Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, invocada en el recurso, señala (F.J.3 )

" El art. 157.1 de la Constitución dispone que los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos, entre otras fuentes de ingresos, por recargos sobre impuestos estatales. Los Estatutos de Autonomía, con excepción del Estatuto Vasco y de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, que se remiten a los correspondientes Conciertos o Convenios Económicos, incluyen expresamente los recargos sobre impuestos estatales entre los recursos financieros de la respectiva Comunidad Autónoma, y así se establece en el art. 53.2 del Estatuto de Autonomía de la Comunidad de Madrid (EAM ). El art. 157.3 de la Constitución faculta al Estado para regular mediante ley orgánica el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el apartado 1 de ese mismo precepto y, por tanto, de recargos autonómicos sobre impuestos estatales. A éstos se refieren en virtud de la remisión que efectúa el art. 157.3 de la Constitución, los arts. 12 y 17 c) de la LOFCA. En su apartado I el art. 12 permite a las Comunidades Autónomas «establecer recargos sobre los impuestos estatales cedidos, así como sobre los no cedidos que graven la renta o el patrimonio de las personas físicas con domicilio fiscal en su territorio», y en su apartado 2 señala como límites de la anterior potestad tributaria autonómica que los recargos «no podrán configurarse de forma que puedan suponer una minoración en los ingresos del Estado por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos». A estos límites hay que añadir, por lo que ahora interesa los que impone específicamente el art. 157.2 de la Constitución, según el cual las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios, aparte de los límites generales que se deduzcan de otros preceptos o principios constitucionales aplicables. El art. 17.c) de la LOFCA dispone que las Comunidades Autónomas regularán por sus órganos competentes, de acuerdo con sus Estatutos, el establecimiento y la modificación de los recargos sobre impuestos del Estado. Esta previsión de la LOFCA coincide sustancialmente con lo que estipulan al respecto la mayor parte de los Estatutos de Autonomía, algunos de los cuales se remiten expresamente al art. 12 de aquella Ley Orgánica como límite de la legislación autonómica, al tiempo que, también en su mayor parte atribuyen de manera explícita a la respectiva Asamblea legislativa la potestad de establecer, fijar, modificar o suprimir los recargos mediante ley. Esta exigencia de reserva legal es, por lo demás, obligada en virtud de lo dispuesto en los arts. 31 y 133.1 de la Constitución, según declaró este Tribunal, entre otras, y por lo que se refiere a los recargos sobre impuestos estatales, en la STC 179/1985 (fundamento jurídico 3 .º). En concreto, el EAM dispone en su art. 53.3 que la Comunidad Autónoma puede establecer tales recargos «en los términos que establezca la Ley reguladora de los mismos» y en su art. 59

2. prescribe que se regulará necesariamente por Ley de la Asamblea de Madrid, el establecimiento, modificación y supresión de los citados recargos, de acuerdo con lo establecido en el art. 12 de la LOFCA .".

Y en el Fundamento de Derecho Cuarto de la misma Sentencia declara que:

" (...) como declaramos en la STC 179/1985 (fundamento jurídico 3 .º) el Estado puede autorizar que otros entes establezcan tales recargos y así lo ha hecho en el art. 12 de la LOFCA, sujetando dicha autorización a determinados límites. Por consiguiente, en virtud de la Constitución y de la LOFCA y con respecto a los límites que éstas establecen, es evidente que las Comunidades Autónomas, y entre ellas la de Madrid pueden establecer recargos sobre impuestos estatales, de acuerdo con lo que en cada caso dispongan sus Estatutos de Autonomía."

Finalmente, y aún cuando a virtud de lo expuesto no sería ello necesario, recordamos que el Tribunal Constitucional, en Sentencia 296/94 de 10 de noviembre, declaró la constitucionalidad del recargo autonómico sobre la tasa estatal que grava las máquinas tragaperras, creado por la Ley 2/1987, de 5 de enero, del Parlamento de Cataluña . Señalado lo anterior, digamos que en el momento en que tiene lugar el establecimiento del recargo al que se refiere el presente recurso de casación no pueden olvidarse las importantes modificaciones introducidas en la LOFCA de 1980 por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre .

En la Exposición de Motivos de la referida Ley, tras hacer referencia a la ampliación del concepto de cesión de tributos a las Comunidades Autónomas, se señala que se procede a establecer " una relación clara, concreta y estable de los tributos susceptibles de cesión, los cuales son, en particular, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter parcial con el límite máximo del 30 por 100; el Impuesto sobre el Patrimonio; el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; los impuestos sobre consumos específicos en su fase minorista, salvo los recaudados mediante monopolios fiscales y los Tributos sobre el Juego".

Igualmente señala la Exposición de Motivos el propósito del legislador de proceder a la " reformulación del ámbito objetivo de los recargos autonómicos sobre tributos estatales" a cuyo efecto procedió a modificar " el artículo 12.1 de la LOFCA, cuya nueva redacción aclara, sin duda alguna, que las Comunidades Autónomas pueden establecer recargos sobre todos los tributos susceptibles de cesión esto es, sobre los tributos antes relacionados ( entre los que como hemos visto se hace figurar el Impuesto sobre el Juego), con independencia de que los mismos se hayan cedido o no, efectivamente, a la Comunidad Autónoma de que se trate. Tal modificación implica, necesariamente, introducir el oportuno ajuste técnico en la terminología empleada en el artículo 4.1.d) de la LOFCA, aclarando que uno de los recursos de las Comunidades Autónomas es el constituido por los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado."

De acuerdo con ello, a partir del 29 de diciembre de 1996 (fecha de entrada en vigor de la Ley de referencia).

1. ) El artículo 4 de la LOFCA, en lo que ahora interesa, tiene la siguiente redacción:

   1. De conformidad con el apartado uno del artículo ciento cincuenta y siete de la Constitución, y sin perjuicio de lo establecido en el resto del articulado, los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:

   d) Los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado. (...).

2. ) El artículo 12 de la LOFCA tiene la siguiente redacción, que resulta muy diferente de de la vigente hasta entonces y que fue la tenida en cuenta por la Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1990, invocada en recurso de casación:

   "1. Las Comunidades Autónomas podrán establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesión.

   2. Los recargos previstos en el apartado anterior no podrán configurarse de forma que puedan suponer una minoración en los ingresos del Estado por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos."

   El apartado 1 del artículo 12, clave para resolver la alegación de la demandante, había venido señalando hasta entonces que "las Comunidades Autónomas podrán establecer recargos sobre los impuestos estatales cedidos, así como sobre los no cedidos que graven la renta o el patrimonio de las personas físicas con domicilio fiscal en su territorios".

   Bajo esa redacción, y con la limitación establecida en el apartado 2 del artículo 12, tenían sentido los recursos de inconstitucionalidad planteados contra la Ley de la Asamblea de la Comunidad Autónoma de Madrid 15/1984, de 19 de diciembre, del Fondo de Solidaridad Municipal de Madrid, que creó un recargo autonómico del 3% de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   En efecto, una de las razones básicas de la impugnación constitucional era la de que "el recargo autonómico establecido por la Ley 15/1984 conduce a una minoración de los ingresos del Estado en el impuesto estatal sobre el que recae", con violación del artículo 12.2 de la LOFCA .

   Y la respuesta del Tribunal Constitucional es negativa con base en la siguiente argumentación (F.J.6):

   " Estos (por los Diputados recurrentes) aducen también que el recargo creado por la Asamblea de Madrid revierte en una minoración de los ingresos del Estado, en contra de la prohibición expresa que en tal sentido establece el artículo 12.2 de la LOFCA . El reproche se funda en que, para la determinación de los rendimientos netos del Impuesto sobre la Renta, el art. 19.1 de la Ley 44/1978, permite deducir los tributos y recargos no estatales, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los beneficios productores de los mismos y no tengan carácter sancionador. Si, conforme a este precepto, el recargo autonómico es deducible de la cuota del Impuesto sobre la Renta, los recurrentes entienden que se infringe sin lugar a dudas el artículo 12.2 de la LOFCA .

   Planteada en estos términos la alegación, el problema consiste en determinar si el recargo que se impugna es o no deducible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con la legislación vigente en el momento en que se estableció dicho recargo y con posterioridad al mismo. Este dilema no admite más que una respuesta negativa, tal y como informó el Consejo de Estado, en dictamen de 3 de diciembre de 1984, y como sostienen también en este proceso las representaciones del Gobierno y del Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid. Es claro que la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, anterior a la aprobación de la Constitución, aun cuando permita deducir los recargos sobre Impuestos no estatales, sin mayores especificaciones no pudo tomar en consideración las consecuencias derivadas del principio de autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, que la Constitución sanciona, ni pudo, por tanto, contemplar el supuesto de los recargos autonómicos sobre impuestos estatales. Estas previsiones constitucionales han sido desarrolladas por la LOFCA, conforme al mandato del art. 157.3 de la Norma fundamental. El art. 12.1 de la LOFCA faculta a las Comunidades Autónomas para establecer recargos sobre los impuestos estatales no cedidos que graven la renta de las personas físicas con domicilio fiscal en su territorio, lo que equivale a decir, en el ordenamiento vigente, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Si el art. 12.2 de la LOFCA prohíbe que tales recargos puedan suponer una minoración en los ingresos del Estado, ello ha de significar sin ningún genero de dudas que la propia LOFCA ha considerado inaplicable la deducción prevista en el art. 19.1, a), de la Ley 44/1978 en lo tocante a los recargos que establezcan las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre la Renta, pues, en caso contrario la citada Ley Orgánica habría incurrido en una contradicción insalvable. A esta conclusión no puede oponerse, como los recurrentes pretenden, el tenor del art. 19.1, a), de la Ley 44/1978, pues ésta es una ley ordinaria, anterior a la LOFCA, que no tiene ni podía tener por finalidad la regulación de las relaciones entre la Hacienda estatal y la de las Comunidades Autónomas, tal como señala el Consejo de Estado en el referido dictamen, por lo que resulta evidente que una norma de estas características no puede hacer inviable la regulación de la LOFCA sobre los recargos autonómicos. Por otra parte, es claro que al referirse a los «recargos no estatales ... que incidan sobre los rendimientos computables», la Ley 44/1978, del IRPF está pensando en recargos que graven cada uno de los rendimientos o manifestaciones de renta en que analíticamente es susceptible de descomponerse la renta global neta de un sujeto, pero no, como es aquí el caso, en un recargo que recae sobre toda la renta globalmente considerada. De todo ello se deduce que, conforme a la legislación vigente, el recargo establecido por la Ley 15/1984, de la Comunidad de Madrid no es deducible para la determinación de la renta gravada por el Impuesto sobre la Renta lo que priva de fundamento a la alegación de los Diputados."

   A partir de 1996 el planteamiento debe ser diferente porque también la redacción del precepto de la LOFCA es distinta, tal como se ha señalado.

   Ahora, insistimos, el apartado 1 del artículo 12 indica que la " Las Comunidades Autónomas podrán establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesion", se haya producido o no la cesión de forma efectiva . A ello se añade como siempre que " Los recargos previstos en el apartado anterior no podrán configurarse de forma que puedan suponer una minoración en los ingresos del Estado por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos."

   La limitación indicada en el apartado 2 del artículo significa, como anteriormente, que no se pueden establecer recargos deducibles de las cuotas de los impuestos sobre los que se establecen dichos recargos, pero la legalidad de dicha figura impositiva no se puede hacer depender de la posibilidad de deducción o no en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de Sociedades, lo que, por cierto, depende exclusivamente del legislador estatal.

Se alega infracción de los artículos 6.2 de la LOFCA (que dispone que los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas " no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado "(por cuanto según se afirma "estamos ante un recargo sobre un impuesto cuyo hecho imponible, a tenor de lo señalado en el artículo 3 del Real Decreto Ley 16/77 es >"

Es claro que la alegación no puede prosperar pues nada tiene que ver el establecimiento de tributos con el de recargos que, según acabamos de ver, pueden imponerse sobre los tributos susceptibles de cesión.

Sobre la base del pago de 456.000 ptas por máquina tipo "B" o recreativa con premio (artículo 67 de la Ley 12/1996, de Presupuestos Generales del Estado para 1997 ) y del recargo establecido y fijado en el 20% (que gira sobre la cuota de la tasa según lo antes dicho), se alega infracción del artículo 31 de la Constitución, invocándose los principios de capacidad económica, así como también los de progresividad y prohibición de la confiscatoriedad, a cuyo efecto se pone de manifiesto que el recargo, al ser fijo, en lugar de variable, vulnera la necesaria proporcionalidad y con ello el principio de progresividad.

Para dar respuesta a esta alegación debemos partir de que el Auto del Tribunal Constitucional (Pleno) 71/2008, de 26 de febrero, ha inadmitido a trámite la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en relación con el artículo tercero, apartado cuarto, núm. dos, letra a), del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, en la redacción dada al mismo por los arts. 38.2.1 de la Ley 5/1990, de 29 de junio

; 67.2 de la Ley 12/1996, de 30 de diciembre y 73.5 de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre ; dado que pudieran infringirse a los artículos. 1.1, 9.3, 14, 31.1, 33, 38, 40.1 y 130.1 de la Constitución.

En dicho Auto, aún cuando ciertamente con dos votos particulares, se hace referencia al problema de la capacidad económica en relación con la tasa de juego, en los siguientes términos que naturalmente resultan aquí aplicables:

" 5. No mayor fundamento constitucional tiene la denunciada infracción del principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE . Como ha quedado expuesto detalladamente en los antecedentes, partiendo de que la llamada tasa de juego constituye en realidad un impuesto con finalidad extrafiscal, y de que el principio de capacidad económica resulta también exigible en esta clase de tributos, son varios los argumentos que conducen a la Sala de lo Contencioso-Administrativo a concluir que la norma cuestionada vulnera dicho principio. En primer lugar, porque establece una cuota fija para cada tipo de máquina en atención a los rendimientos previsibles que podrían generar su explotación, sin tener en cuenta la verdadera capacidad económica de los sujetos pasivos de la tasa, pese a que, como se ha dicho, los mecanismos técnicos de que disponen dichas máquinas permiten establecer un sistema de estimación directa de las bases. En segundo lugar, porque la cuantía que en concepto de la tasa cuestionada debieron satisfacer las empresas titulares de máquinas tipo "B" durante los ejercicios 1992 a 1997 fue superior a la del beneficio neto que obtuvieron en su explotación, lo que determinó que el número de dichas máquinas se redujera drásticamente (de 330.000 en 1990 se pasó a 200.000 en 1991 y a 222.767 en 1998). En tercer lugar, porque al aumentar sustancialmente la cuantía de la tasa en 1990 se ignoró que los empresarios explotadores de las máquinas debían soportar otros gravámenes (el impuesto sobre la renta de las personas físicas o el impuesto sobre sociedades, la anterior licencia fiscal de actividades comerciales e industriales, el impuesto sobre el valor añadido y el recargo autonómico del 20 por 100 fijado por la Ley 2/1987, del Parlamento de Cataluña ) y un porcentaje de amortización muy superior al de otras actividades relacionadas con el juego. En cuarto lugar, porque se produce una doble imposición al gravar a los empresarios de las máquinas recreativas durante los ejercicios 1992 a 1998 por un mismo hecho imponible -la obtención de renta por la explotación de las máquinas recreativas- con la tasa fiscal sobre el juego y el impuesto sobre sociedades. Y, finalmente, porque la tasa cuestionada, siendo un tributo de finalidad extrafiscal, no tiene su fundamento en la planificación de la política económica o en la programación del gasto público, únicas finalidades extrafiscales que legitimarían constitucionalmente un tributo.

En suma, prescindiendo de la alegada inconstitucionalidad de la finalidad extrafiscal de la tasa (cuestión a la que ya hemos dado respuesta en el fundamento jurídico 3), puede afirmarse que el órgano judicial considera que la norma cuestionada vulnera el principio de capacidad económica porque no fija la cuantía del tributo mediante un sistema de estimación directa de las bases, esto es, en función de la capacidad económica que manifiesta la explotación de cada máquina tipo "B", sino que establece una cuota fija en atención a los rendimientos previsibles, cuya cuantía es superior al beneficio neto obtenido por las empresas explotadoras de dichas máquinas; y porque, como consecuencia de los diversos tributos que deben satisfacer y, en especial, del fenómeno de doble imposición que se produce al gravar el rendimiento obtenido de las máquinas con el impuesto sobre sociedades y la tasa cuestionada, la carga tributaria que soportan dichas empresas resulta excesiva para la capacidad económica que manifiestan.

Con el fin de responder a las citadas alegaciones, conviene comenzar poniendo de manifiesto que, tal y como se advierte en el Auto de planteamiento de la cuestión, la llamada "tasa" que grava las máquinas recreativas tipo "B" es en realidad un impuesto que, al igual que sucede con el impuesto sobre sociedades, grava el rendimiento obtenido con el ejercicio de la explotación de dichas máquinas. En efecto, como señalamos en la STC 296/1994, de 10 de noviembre, aunque desde el Real Decreto 16/1977, las normas vienen calificando al tributo que grava los juegos de azar como "tasa", un análisis del régimen jurídico de dicha figura impositiva pone de manifiesto que se estructura como un impuesto, dado que "es el producto de la actividad de juego lo que constituye la base del tributo ... que en la legislación específica de la tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la adquisición de una renta". En definitiva, el tributo sobre el juego cuestionado "es una figura fiscal distinta de la categoría de 'tasa', puesto que con ello no se pretende la contraprestación proporcional, más o menos aproximada, del coste de un servicio o realización de actividades en régimen de Derecho público, sino que constituye un auténtico 'impuesto' que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica" (FJ 4; en el mismo sentido, STC 204/2002, de 31 de octubre, FJ 3 ).

Ahora bien, que la tasa del juego sea un tributo que, al igual que el Impuesto sobre sociedades, grava el rendimiento obtenido con el ejercicio, aquí, de la actividad del juego, no permite por sí mismo alcanzar la conclusión de que la norma cuestionada es inconstitucional. Ya hemos tenido ocasión de señalar que, aun cuando llegáramos a la conclusión de que existe un supuesto de "doble imposición tributaria", ello no "determinaría per se la inconstitucionalidad" de la norma, "pues la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas" (STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6 ) y "garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible" [STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 c); y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23; AATC 261/2003, de 15 de julio, FJ 5, y 269/2003, de 15 de julio, FJ 5]. "Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art.

31.1 CE " (STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6 ). Y precisamente es el principio de capacidad económica el que la Sala que plantea la cuestión entiende lesionado al no cuantificarse el tributo que grava las máquinas recreativas tipo "B" de acuerdo con los rendimientos realmente obtenidos, sino mediante una cuota única determinada en atención a los rendimientos previsiblemente obtenibles con su explotación.

Para responder a esta alegación debemos comenzar recordando que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, que recoge la STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5, el tributo -cualquier tributo-, "grava un presupuesto de hecho o 'hecho imponible' (art. 28 de la Ley general tributaria: LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE ) fijado en la Ley" (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 ), por lo que "el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza" (por todas, SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 ), de modo que la "prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica" (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4 ). Y aunque hemos señalado que "basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador" para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b); y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14; en parecidos términos, STC 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 a)], también hemos precisado que no cabe soslayar que "la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente o ficticia" (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9; en el mismo sentido, 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5 ).

En definitiva, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide en todo caso "que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8 )- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica" (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5 ). Y no cabe la menor duda de que el tributo que establece la norma cuestionada grava un hecho imponible -el rendimiento que previsiblemente se obtiene con la explotación de las máquinas tipo "B"- que constituye una manifestación de riqueza susceptible de imposición.

Desde luego, no puede descartarse que eventualmente, en supuestos marginales, la tasa que establece la norma cuestionada pudiera ser superior al rendimiento obtenido por una determinada máquina recreativa tipo "B". La posibilidad de tal circunstancia, sin embargo, no convierte a la norma cuestionada en inconstitucional, porque no es discutible que la riqueza que se pretende gravar existe "en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador", y porque, como este Tribunal ha venido afirmando, "no puede fundarse la inconstitucionalidad de una norma en la existencia de supuestos patológicos, no previstos ni queridos por la ley o, dicho de otro modo, que el enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse tomando en consideración el caso normal y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma (SSTC 70/1991, de 8 de abril, FJ 7; 308/1994, de 21 de noviembre, FJ 5, y 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6 ). Así, por ejemplo, hemos señalado que para que pueda afirmarse que una norma legal vulnera el art. 14 CE "no basta con que en situaciones puntuales" y "al margen de los objetivos perseguidos por la ley" genere desigualdades (STC 47/2001, de 15 de febrero, FJ 7 ), dado que las leyes "en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad" (SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5; 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6; 47/2001, de 15 de febrero, FJ 7; 212/2001, de 29 de octubre, FJ 5; 21/2002, de 28 de febrero, FJ 4; 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3, y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4 )" [SSTC 111/2006, de 5 de abril, FJ 8 a), y 113/2006, de 5 de abril, FJ 9 a)].

Aunque la tasa cuestionada grave una manifestación de riqueza, la Sala entiende vulnerado el principio de capacidad económica porque, tal y como exigiría en todo caso el art. 31.1 CE, no se hace tributar a las empresas explotadoras de las máquinas recreativas en función de la recaudación efectivamente obtenida con las mismas, sino que la norma establece una cuota única fijada en atención a los rendimientos "previsibles", cuota que además sería excesiva en la medida en que resulta superior al beneficio neto que arroja la explotación de cada una de las máquinas.

Ciertamente, además de afirmar que el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE exige que el hecho imponible constituya una manifestación de riqueza, hemos venido señalando que dicho principio obliga a que la contribución de solidaridad en que consiste el tributo "sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad" (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6 ), dicho de otro modo, le obliga a modular la carga tributaria de cada contribuyente "en la medida -en función- de la capacidad económica" (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8; y AATC 381/2005, de 25 de octubre, FJ 5; 382/2005, 25 de octubre, FJ 5; 383/2005, de 25 de octubre, FJ 5; 117/2006, de 28 de marzo, FJ 4, y 118/2006, de 28 de marzo, FJ 4; en el mismo sentido, AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 3, y 212/2003, de 30 de junio, FJ 3 ). Pero también hemos puesto de manifiesto que la Constitución conecta el deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE con el criterio de la capacidad económica "y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario" (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7, y 189/2005, de 7 de julio, FJ 5 ); y que el principio de capacidad económica "debe inspirar el sistema tributario en su conjunto" [STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6 B)], que opera como "criterio inspirador del sistema tributario" [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5; AATC 97/1993, de 22 de marzo, FJ 3, y 24/2005, de 18 de enero, FJ 3; 407/2007, de 6 de noviembre, FJ 4] o "principio ordenador de dicho sistema (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5, y ATC 24/2005, de 18 de enero, FJ 3 ].

De la jurisprudencia expuesta se infiere claramente que, aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del "sistema tributario" en su conjunto, de manera que puede afirmarse, trasladando mutatis mutandis nuestra doctrina acerca de cuándo un Decreto-Ley afecta al deber de contribuir, que sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE . Este es, como hemos tenido ocasión de afirmar varias veces, el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que "por su carácter general y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario. Se trata, indudablemente -hemos señalado-, de un tributo en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección, de manera que es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE ) y de solidaridad (art. 138.1 CE ) que la Constitución española propugna ... y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 CE )" (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 9; en el mismo sentido, SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6; 137/2003, de 3 de julio, FJ 7; 108/2004, de 30 de junio, FJ 8, y 189/2005, de 7 de julio, FJ 8 ). Pero, claramente, no es el caso de la llamada "tasa" del juego, tributo que, ni tiene carácter general (esto es, no grava la renta global de las personas físicas o jurídicas, sino una específica manifestación de capacidad económica: por lo que aquí interesa, los rendimientos que se obtienen con la explotación de las máquinas recreativas tipo "B"), ni, por sus características, puede afirmarse que constituya uno de los pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario, ni, en fin, por su estructura y su hecho imponible puede considerarse como instrumento idóneo para alcanzar los objetivos constitucionales a que hemos aludido.

La Sala pone también el acento en la excesiva cuantía de la tasa del juego para fundamentar la infracción del principio de capacidad económica, cuantía que sería "superior incluso a la de los beneficios que arroja la explotación de cada una de las máquinas". Pero, ni, conforme a los propios datos que aporta la Sala, puede afirmarse que la tasa supere en la mayoría de los casos los beneficios netos obtenidos (el propio órgano judicial sostiene, contradictoriamente, que la tasa cuestionada habría implicado la absorción "de la mayor parte de los beneficios que reportan las mayoría de las máquinas recreativas", y que dicho tributo, respecto de los beneficios netos obtenidos por Codere Barcelona, S.A., Codere Lleida, S.A. y Codere Tarragona, S.A., representaría, una vez descontados todos los gravámenes, incluida dicha tasa, un porcentaje del 88,13 por 100, el 78,53 por 100 y 75,12 por 100, respectivamente); ni, como afirma el Fiscal General del Estado, dicha afirmación se compadece con la circunstancia de que las empresas recurrentes en el proceso a quo hayan mantenido la explotación de las máquinas tipo "B" (en el propio Auto se afirma que, tras la subida espectacular de la tasa del juego, el número de máquinas en España sería de 200.000 en 1991 y de 222.767 en 1998; y según los informes de la Comisión Nacional del Juego y de la Subdirección General de Estudios y Relaciones Institucionales de la Secretaría General Técnica del Ministerio del Interior, en los años 1999 a 2006 -ambos inclusive- el número de máquinas tipo "B" ha sido de 234.203, 241.289, 245.076, 245.324, 241.907, 243.206, 245.966 y 248.796, respectivamente); ni, en fin, en todo caso, una vez constatado que el hecho imponible es revelador de capacidad económica, la Constitución impone otro límite a la magnitud del gravamen que examinamos que el que deriva de la prohibición de confiscatoridad establecida en el mismo art. 31.1 CE, límite que, frente a lo que se sostiene en el Auto de planteamiento de la cuestión, tampoco ha resultado quebrantado, por las razones que exponemos a continuación.

6. En síntesis, entiende la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que la tasa de juego establecida por la norma cuestionada resulta confiscatoria porque durante los ejercicios 1992 a 1998 el importe de la misma fue "desproporcionado y arbitrario, superior incluso, en algunos casos, a los beneficios obtenidos por la explotación de las máquinas tipo B". Sin embargo, con independencia de que, como hemos señalado en el fundamento jurídico precedente, esta afirmación contradice los datos que ofrece la propia Sala y los que proporciona el Ministerio del Interior, y el hecho incontrovertible de que existen personas físicas y jurídicas -entre ellas la recurrente en el proceso a quoque siguen explotando las citadas máquinas (de acuerdo con las cifras oficiales, en 2006 el número de máquinas tipo "B" era de 248.796, y, según los datos del propio Grupo Codere, ese grupo en la actualidad cuenta en España con algo más de 13.300 unidades), conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, el principio de no confiscatoriedad que establece el art. 31.1 CE "obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir", y este efecto sólo se produciría "si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución" [SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23 ]. Y, ni la Sala afirma que se haya producido este resultado, ni, claramente, conforme a los datos que se ofrecen en el propio Auto de planteamiento, puede afirmarse que haya tenido lugar."

En cuanto al principio de progresividad, el Auto de la referencia lo trata en su relación con el principio de igualdad, si bien no deja de poner de relieve que aquél debe exigirse del sistema tributario en su conjunto.

En efecto, se señala en el Auto lo siguiente:

" 4. También carece manifiestamente de contenido constitucional la denunciada vulneración del principio de igualdad (arts. 14 y 31.1 CE ). A juicio de la Sala que plantea la cuestión, dicha vulneración se produciría porque, exigiendo el citado principio, en conexión con el de progresividad (art. 31.1 CE ), que se graven de forma igual los supuestos expresivos de la misma capacidad económica y de manera diferente las distintas manifestaciones riqueza, pese a que, como reconoce el propio Ministerio de Hacienda, la recaudación que se obtiene de unas y otras máquinas es muy diversa incluso en el mismo municipio, la norma cuestionada establece una cuota única en función de los ingresos presuntos para todas las máquinas. Trato discriminatorio que, además, carecería de justificación razonable, dado que, desde la aprobación de la Orden del Ministerio del Interior de 8 de junio de 1989, las máquinas recreativas tipo "B" deben incorporar obligatoriamente contadores de monedas que, entre otros datos, permiten conocer la recaudación bruta obtenida por máquina. Aunque la Sala alude también al principio de progresividad en el encabezamiento y en el suplico del Auto de planteamiento de la cuestión, dado que los razonamientos jurídicos se limitan a argumentar la vulneración del principio de igualdad y a solicitar que se declare la inconstitucionalidad del precepto cuestionado con fundamento en dicho principio, y, en todo caso, que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, la progresividad no es exigible de cada tributo en particular, sino del sistema tributario en su conjunto [SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 in fine; 37/1987, de 26 de marzo; 76/1990, de 26 de abril, FJ 6

b); 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 1; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b); y 327/2006, de 20 de noviembre, FJ 4 ], nos limitaremos a examinar la denunciada infracción del principio de igualdad reconocido en los arts. 14 y 31.1 CE .

Pues bien, a este respecto, en primer lugar, conviene comenzar descartando que el art. 14 CE resulte concernido en este caso. En efecto, sintetizando nuestra doctrina general sobre el principio de igualdad, es necesario recordar que no toda proclamación constitucional de dicho principio "es reconducible, sin más, a la efectuada por el art. 14 CE ", dado que dicho precepto únicamente tutela frente a las discriminaciones basadas en "una diferenciación de índole subjetiva" (SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FFJJ 3 y 4; 183/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 55/1998, de 16 de marzo, FFJJ 2 y 3; 71/1998, de 30 de marzo, FJ 4; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 3; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 4; 200/1999, de 8 de noviembre, FJ 3; 111/2001, de 7 de mayo, FJ 7; 54/2006, de 27 de febrero, FJ 6, y 45/2007, de 1 de marzo, FJ 3, y ATC 1/2000, de 10 de enero, FJ 4 ). Sentado lo anterior, no fundándose la discriminación denunciada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en ninguna de las razones subjetivas a las que alude expresamente el art. 14 CE, como señalamos al responder a idéntica alegación en relación con la misma tasa fiscal que grava las máquinas recreativas tipo "B" en las SSTC 55/1998, de 16 de marzo (FJ 3), y 200/1999, de 8 de noviembre (FJ 3 ), debe excluirse que se haya producido la infracción del citado precepto constitucional (en el mismo sentido, en relación con el llamado gravamen complementario de la tasa fiscal del juego, SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 4; 183/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 71/1998, de 30 de marzo, FJ 4; 137/1998, de 29 de junio, FJ 2; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 3, y 84/1999, de 10 de mayo, FJ 4 ).

Pero tampoco cabe considerar implicado el derecho a la igualdad del art. 31.1 CE, lo que sucede siempre que se denuncia "que, sin justificación objetiva y razonable, índices de capacidad económica idénticos son objeto de un gravamen diverso" (STC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 6 ). En efecto, la Sala no fundamenta la presunta infracción del principio de igualdad del art. 31.1 CE "en el diferente tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idénticas manifestaciones de riqueza" (STC 57/2005, de 14 de marzo, FJ 3 ), sino en la circunstancia de que la norma cuestionada grava con la misma cuota fija a máquinas recreativas que obtienen diferentes rendimientos, esto es, porque trata de forma igual supuestos diversos. De este modo, es evidente que el órgano judicial no plantea otra cosa que la existencia de lo que hemos venido denominando como "discriminación por indiferenciación"; y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, el principio constitucional de igualdad no consagra "un derecho a la desigualdad de trato, ni ampara la falta de distinción entre supuestos desiguales, por lo que no existe ningún derecho subjetivo al trato normativo desigual" [STC 69/2007, de 16 de abril, FJ 4, en relación con el principio de igualdad del art. 14 CE ; en el mismo sentido, SSTC 117/2006, de 24 de abril, FJ 2 c); 257/2005, de 24 de octubre, FJ 4; 231/2005, de 26 de septiembre, FJ 5; 104/2005, de 9 de mayo, FJ 3; 156/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; 88/2001, de 2 de abril, FJ 3; 21/2001, de 29 de enero, FJ 2; 181/2000, de 29 de junio, FJ 11; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 4; 211/1996, de 17 de diciembre, FJ 4, y 308/1994, de 21 de noviembre, FJ 5 ]. Doctrina esta que, formulada en la mayoría de nuestros pronunciamientos en relación con la igualdad del art. 14 CE, hemos extendido también implícitamente a la igualdad del art. 31.1 CE . Así lo hicimos, en efecto, en la STC 55/1998, de 16 de marzo, cuando, frente al mismo reproche de discriminación por indiferenciación que se hacía a la tasa fiscal que grava las máquinas recreativas tipo "B", tras dejar claro que las alegaciones del recurrente debían entenderse referidas, "todo lo más, al principio de capacidad contributiva y al específico contenido del principio de igualdad en materia tributaria", concluíamos que no procedía otorgar el amparo pretendido porque "el fondo de la argumentación del recurrente t[endía] a sustentar una imposible pretensión a que se ampar[ara] su derecho a la desigualdad" (FJ 3); y también en la STC 36/1999, de 22 de marzo, en la que, esta vez en relación con el gravamen complementario para 1991 de la citada tasa, después de puntualizar que la desigualdad denunciada debía enmarcarse, en su caso, en el art. 31.1 CE (FJ 3 ), rechazamos que pudiera vulnerarse el principio de igualdad por existir un "tratamiento tributario indiferenciado para todas las máquinas recreativas del tipo B, pese a que la explotación de éstas genera rendimientos diversos en función de la Comunidad Autónoma, el Municipio o el local donde se instalen", al no amparar dicho principio contra la falta de distinción entre supuestos desiguales (FJ 4).

En definitiva, "el principio de igualdad no puede fundamentar un reproche de discriminación por indiferenciación" (SSTC 257/2005, de 24 de octubre, FJ 4; 231/2005, de 26 de septiembre, FJ 5; 104/2005, de 9 de mayo, FJ 3; 181/2000, de 29 de junio, FJ 11; 164/1995, de 8 de noviembre, FJ 7 ), razón por la cual la cuestión de inconstitucionalidad resulta notoriamente infundada también en este punto."

Con referencia ahora al recargo autonómico, frente a la capacidad económica que se demuestra en la generalidad de supuestos con el ejercicio de una actividad sujeta a autorización administrativa, y más allá de alegaciones teóricas o hipótesis planteadas parcialmente, la parte recurrente no llega a ofrecer dato alguno que permita demostrar que con el recargo del 20% se grava una riqueza inexistente o ficticia al haber desaparecido la capacidad que está insita en el presupuesto del tributo y, en definitiva que el mismo tenga carácter confiscatorio. Por ello, y aún " asumiendo la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio" (STC 150/1990 ), dificultad que se agrava cuando al tributo se le incorpora un recargo, es claro que no podemos aceptar un argumento no soportado por datos datos justificativos del mismo.

Cuestión distinta -y así fue puesto de relieve también en el recurso de inconstitucionalidad que dio lugar a la Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1990 antes referida- es la conveniencia u oportunidad política de que el legislador estatal añadiera otro tipo de límites a la potestad reconocida a las Comunidades Autónomas para el establecimiento de recargos sobre impuestos del Estado. Pero ésta es una cuestión de la que señaló el Tribunal Constitucional "nada debemos añadir ahora " y tampoco lo haremos nosotros por el mismo implícito motivo.

En todo caso, a falta de datos suficientes, debemos poner de relieve al menos los siguientes:

Que no podemos ignorar que la Sentencia de esta Sala de 25 de noviembre de 2000, dictada en recurso de casación en interés de la ley (recurso de casación número 817/2000 ), promovido por la Generalidad de Cataluña, declaró como doctrina legal la de que " siendo ajustada a Derecho la Cuota fija de la Tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar, correspondiente a las máquinas de tipo B o recreativas con premio, queda sin base la pretendida ilegalidad de un recargo sobre ella, por tal motivo."

Que la Sentencia del Tribunal Constitucional 296/94 de 10 de noviembre, tal como antes señalamos, declaró la constitucionalidad del recargo autonómico sobre la tasa estatal que grava las máquinas tragaperras, creado por la Ley 2/1987, de 5 de enero, del Parlamento de Cataluña y que era igualmente del 20%, (derogado en función de lo previsto en el artículo 33 y Disposición Derogatoria de la Ley 25/1998, de 31 de diciembre, del Parlamento de Cataluña ).

Que el Auto del Tribunal Constitucional (Pleno) 71/2008, de 26 de febrero, que antes quedó parcialmente transcrito, tiene en cuenta la existencia en Cataluña del recargo del 20%.

Por lo expuesto, se desestima igualmente la alegación formulada.

Por último, se alega violación del artículo 3, regla 4ª del Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero y del artículo 9.3 de la Constitución.

Se argumenta que la Junta de Andalucía no tiene capacidad normativa para fijar la cuota sobre la tasa fiscal por no haber querido la corresponsabilidad fiscal ofrecida por la Ley 14/1996, por lo que no puede alterar el artículo 3 del Real Decreto Ley 16/1977, creador de la tasa fiscal sobre el juego, ni modificar el tipo tributario general a que se refiere la condición cuarta del dicho precepto.

En el presente caso no se trata de fijar la cuota a la que se refiere el precepto invocado, sino de establecer un recargo como posibilidad amparada en el artículo 12 de la LOFCA, tal como antes ha quedado señalado. En el mismo sentido, también el artículo 64.1 del Estatuto de Andalucía también reconoce la potestad del Parlamento para fijar recargos.

Por ello, tampoco podemos tomar en cuenta la referida alegación.

Por lo expuesto, y sin necesidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.

No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 3864/2003, interpuesto por Dª Paz Landete García, Procuradora de los Tribunales, en representación de ASOCIACION ANDALUZA DE EMPRESAS OPERADORAS DE MAQUINAS RECREATIVAS (ANMARE) contra la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Andalucía, con sede en Sevilla, de10 de diciembre de 2002, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 274/2000, sentencia que se casa y anula.

Que debemos desestimar desestimamos el recurso contencioso-administrativo recurso interpuesto por ASOCIACION ANDALUZA DE EMRPESAS OPERADORAS DE MAQUINAS RECREATIVAS (AMARE) contra la Orden de la Consejería de Economía y Hacienda, de la Junta de Andalucía, de 11 de enero de 2000 por la que se aprueban los modelos de declaración- liquidación y se determina el lugar de ingreso del impuesto sobre el juego del bingo y del recargo de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite y azar.

No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.