STS, 29 de Septiembre de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando parcialmente el recurso promovido por la Entidad LIMPIEZAS INITIAL, S.A., contra la Resolución del TEAC de fecha 8 de febrero de 2002, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 26 de mayo de 1998, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1 de abril de 1991 a 31 de marzo de 1992, ascendiendo la deuda tributaria a 1.251.284,05 euros (208.196.148 pesetas).

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 5 de septiembre de 2005, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 28 de julio de 2005, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

Único) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, la sentencia recurrida infringe las reglas sobre valoración de la prueba establecidas en el art. 115 de la LGT de 28 de diciembre de 1963 y en el art. 385 de la LEC 1/2000, así como, en relación con lo anterior, el art. 77 de la propia LGT en sus apartados 1 y 4 .d) y el art. 87.1 de la misma Ley .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo con la confirmación de la resolución del Tribunal Económico Central.

La recurrente (LIMPIEZAS INITIAL, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 28 de julio de 2005, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, A ) por infracción del art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada al precepto por el art. 64 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 y de las normas dictadas en desarrollo, en concreto el art. 222.2 del RA 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el RIS, al ser la normativa vigente al momento de producirse los hechos objeto de debate. B) Infracción del art. 14.1f) de la LIS y 111 del RIS.

Terminando por suplicar dicte sentencia casando y anulando la sentencia recurrida por no ser la misma conforme a derecho.

Por providencia de la Sala, de fecha 28 de noviembre de 2006, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 28 de junio de 2007, entregar copia de los escritos de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y LIMPIEZAS INITIAL, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 4 y 18 de septiembre de 2007 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 3 de mayo de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 22 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que es objeto de esta casación estimó parcialmente el recurso interpuesto por la entidad LIMPIEZAS INITIAL S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, y anuló la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1 de abril de 1991 a 31 de marzo de 1992, en cuanto a la sanción impuesta, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida.

Contra esta sentencia han interpuesto recurso de casación tanto la entidad LIMPIEZAS INITIAL S.A, como el Abogado del Estado, con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación aduce la entidad mercantil que se ha vulnerado el artículo 26 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades, según redacción dada al mismo por el artículo 64 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 y de las normas dictadas en su desarrollo, en concreto del artículo 222.2 del Reglamento del Impuesto .

La sentencia recurrida, en relación con este punto señaló que:

"De lo actuado en el expediente administrativo y es un hecho inconcluso, se desprende que los trabajadores contratados por la entidad proceden de las altas de personal subrogado, que otras empresas del sector, también adjudicatarias de los servicios de limpieza, tenían contratados, trabajadores que la recurrente asumió por adjudicación. Al personal se le reconoce la antigüedad que tenía en la anterior sociedad a todos los efectos.

En relación con la deducibilidad por creación de empleo, resulta preciso partir de la normativa vigente sobre la materia y aplicable al ejercicio controvertido (1 de abril de 1991 a 31 de marzo de 1992), teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 26, 5, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada al precepto por el artículo 64 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991:

"Asimismo, será de aplicación la reducción de 500.000 pesetas, por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1991 respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato.

Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla, se computarán, exclusivamente, personas/año con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa en los términos que dispone la legislación laboral.

La deducción total no podrá exceder de la que correspondería al número de personas/año de incremento de promedio de la plantilla total de la Empresa, durante dicho ejercicio, cualquiera que fuere su forma de contratación."

Los artículos 221 a 227, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, se dedican al desarrollo de este concepto fiscal, de "deducción por creación de empleo." En el artículo 222, se especifica el concepto de "creación de empleo" al entenderlo como incremento de la plantilla" en su dimensión cuantitativa, objetiva y real.

Este artículo 222, 2, del Reglamento, dispone: "los nuevos trabajadores que incrementen la plantilla deberán ser de nacionalidad española y contratados de conformidad con los requisitos exigidos por la legislación vigente en materia de colocación."

En definitiva, de acuerdo con los preceptos transcritos aplicables al caso, para que pueda operar la deducción por creación de empleo debe acreditarse que se cumplen los requisitos exigibles, sin obviar el relativo que de tratarse de trabajadores contratados de conformidad con los requisitos exigidos por la legislación vigente en materia de colocación, inciso este último del transcrito precepto reglamentario que debe ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 16 del Estatuto de los Trabajadores, sobre la obligatoriedad para las empresas de solicitar de las Oficinas de Empleo los trabajadores que necesite.

No debe olvidarse que las normas fiscales en esta materia, lo que pretendían era fomentar la contratación de nuevos trabajadores con la finalidad de reducir la lista de desempleados, no siendo suficiente el mantenimiento de los trabajadores procedentes de otras empresas, sea por absorción o sucesión empresarial, sino que se requiere la realidad del incremento de la plantilla con la contratación de trabajadores que no estaban contratados.

Por otra parte, se ha de indicar que, como se ha declarado, tratándose de la interpretación de normas reguladoras de beneficios fiscales, no procede una interpretación amplía o extensiva, dado el carácter restrictivo de las mismas (artículo 23, 3, LGT ).

En el presente caso, y según deriva del expediente administrativo, la entidad no ha acreditado que solicitara a las Oficinas de Empleo los trabajadores que son causa de la deducción de empleo que practica, sino que, como se desprende de las actuaciones provienen de otras entidades del sector en que estuvieron contratados hasta la fecha inmediata anterior a su contratación en Limpiezas Initial Sociedad Anónima, siendo, en definitiva, la reincorporación a la empresa de los empleados una mera reanudación de la misma relación laboral, que no una nueva contratación, como, sin duda, exigido viene por los preceptos legales más arriba transcritos interpretados de acuerdo con la finalidad de tales normas.

En este sentido, decíamos ya en nuestra sentencia de siete de noviembre de 2002 (recurso número 181/2000 ) que:

" En el caso de autos la norma no consiste en un acto de gravamen sino en la articulación de un derecho favorable, como es una deducción impositiva. Por ello la esfera de actuación administrativa ha de ser, en principio, interpretada con un criterio de cierta amplitud como corresponde a las que se insertan en derechos de esta clase. Por lo que afecta al requisito de congruencia entre requisitos exigidos y fines perseguidos y, partiendo de que las partes asumen la existencia, entre estos últimos, de la creación de empleo, conviene hacer una precisión. La creación de empleo es un fin material que puede no estar estrictamente vinculado a las normas sobre colocación. Ahora bien, este fin contiene en su seno otro igualmente legítimo que es la constancia formal de su situación. El empleo, como problema nuclear de las sociedades actuales, supone que legítimamente pueda la Administración pretender conocer su verdadera situación a cada momento y para ello es perfectamente coherente vincular una deducción fiscal con el cumplimiento de las formalidades que contribuyan a dicho conocimiento. Por ello no puede considerarse ni que el requisito exigido consista en una ilegal extralimitación reglamentaria ni que suponga otorgar capital relevancia a un requisito formal. Ambos propósitos son coherentes con la finalidad perseguida y se contienen en el seno de un acto favorable en el que es legítimo insertar las condiciones que plasman las finalidades públicas que el acto favorable persigue, razones todas que conducen a desestimar la petición de nulidad indirecta del precepto cuestionado".

En consecuencia, y tal y como correctamente apreciaran los órganos económico administrativos, este Tribunal ha de llegar también a la conclusión de que en el presente supuesto no existió verdadera y propia creación de empleo, por lo que no cabe admitir las deducciones practicadas por la entidad recurrente en sus declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio comprobado, debiendo, correlativamente, desestimarse el recurso en lo que a tal extremo se refiere y ello tanto respecto de los trabajadores subrogados como de los que fueron contratados a través de distintos tipos de contratos realizados por la entidad, eventuales, interinos y suplentes, con exclusión de los trabajadores fijos discontinuos, respecto de los que el TEAR de Madrid admitió la deducción, pues la prórroga de aquellos contratos, por acuerdo entre las partes no cambia la naturaleza y modalidad del contrato, todo ello, salvo que se haya incurrido en alguno de los supuestos a que hace referencia el artículo 14, 7, del Estatuto de los Trabajadores, según el cual "se presumirán con carácter indefinido los contratos temporales celebrados en fraude de ley", todo ello a efectos de determinar si existe incremento de la plantilla en el ejercicio".

La parte recurrente alega, en primer lugar, que las empresas solo vienen obligadas a solicitar trabajadores a las Oficinas de Empleo, en aquellos supuestos en que necesiten a los trabajadores, no así en aquellos otros, como el que ahora nos ocupa en el que los trabajadores son directamente adscritos a la empresa de que se trate sin que por parte de la misma medie solicitud alguna a la Oficina de Empleo. Entiende que ha cumplido todos los requisitos legales en la contratación de los trabajadores y por ello le es aplicable la deducción regulada en el artículo 26 de la LIS .

El motivo debe desestimarse. Partiendo de los hechos declarados probados por la sentencia, que la propia recurrente no niega, la situación de los trabajadores a los que se aplica la deducción discutida eran los procedentes de las altas de personal subrogado, que otras empresas del sector, también adjudicatarias de los servicios de limpieza, tenían contratados. No se trata, por tanto, de creación de empleo, en el sentido de dar entrada al campo laboral de nuevos trabajadores, mediante la creación de puestos de trabajo que antes no existían, sino de continuar la relación laboral preexistente, en la que el único elemento que cambia en virtud de la subrogación es el del empresario.

Es lógico entender que la deducción prevista en el artículo 26.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no pueda extenderse al supuesto de absorción o sucesión de empresas, en el que no hay creación de nuevos puestos de trabajo, y desde este punto de vista, el artículo 222.2 del Reglamento del Impuesto, no es sino una consecuencia de esta interpretación lógica, ya que por la vía de la exigencia del cumplimiento de los requisitos impuestos por la legislación vigente, entre los que se encuentra el solicitar de las Oficinas de Empleo los trabajadores que necesite, se logra excluir de la deducción, el supuesto aquí contemplado que no responde a la finalidad perseguida por la Ley de fomentar la creación de empleo.

En su siguiente motivo de casación, la recurrente aduce infracción de los artículos 13 y

14.1.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 111 de su Reglamento, al negar la deducibilidad de los gastos declarados bajo el concepto de "relaciones públicas".

En relación con este punto la sentencia recurrida razonó que:

"En lo atinente a la deducibilidad de determinados gastos, en concreto de los gastos de relaciones públicas, hay que partir de que se trata de considerar como gastos deducibles los satisfechos y contabilizados por la sociedad que la actora considera como gastos necesarios y que, por el contrario, han sido denegados por la Inspección; denegación confirmada por la resolución del TEAC, ahora combatida.

En relación con dicha cuestión "deducibilidad de ciertos gastos- hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación" .

Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto .

2. La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto .

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS . La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos».

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por otra parte el Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos . De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba. La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de los gastos correspondiente a relaciones públicas y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éste alcanzada, por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos, resulta procedente la desestimación de dicho motivo de impugnación; máxime teniendo en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de noviembre de 2.001 (rec. núm 4046/1996 ) "aún cuando la sentencia de 1 de octubre de 1997 parece apuntar la posibilidad de la aplicación de los criterios interpretativos más extensivos, ya apuntados en el artículo 14.1.f) de la nueva Ley 43/1995, no debe olvidarse que tal precepto y lo en él establecido (que da contenido específico al concepto jurídico indeterminado de "liberalidad") no estaba, sin embargo, ya, en vigor al tiempo de los hechos examinados en estos autos, que, por tanto, han de someterse a la doctrina que ha venido imperando incluso hasta las últimas sentencias antes citadas".

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por "relaciones publicas", distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Es cierto, se reitera, que, como hemos visto, la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, vigente, ha introducido una nueva regulación sobre esta materia, conforme establece su art. 14, pero no es menos cierto que esta normativa no resulta aplicable al caso, dado el ejercicio liquidado.

En aplicación de los anteriores razonamientos, procede desestimar el recurso en cuanto a tal extremo se refiere; máxime teniendo en cuenta que la falta de acreditación de dichos gastos resulta reconocida por la entidad, todo ello con incumplimiento de lo dispuesto en el a artículo 8, 1, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales los "gastos necesarios" para obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura" completa".

Dos son las cuestiones que deben tenerse en cuenta en la resolución de este punto: la deducibilidad de los gastos incluidos en el concepto de "relaciones públicas", y, si los mismos están debidamente justificados.

Por lo que respecta al primer aspecto, hay que señalar, como hace la sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2009, que puede admitirse, incluso antes de la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre

, que los gastos de relaciones públicas y de promoción, y, en general, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas no son liberalidades, en cuanto los mismos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos, y en este sentido, conviene utilizar como elemento interpretativo el criterio de dicha Ley que en el artículo 14 declaró que "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades" añadiendo que "no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúan con respecto al personal de la empresa ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Ahora bien, es necesario que dicho gasto esté debidamente justificado, y es en este punto donde la tesis de la recurrente no puede ser tenida en cuenta, y ha de aceptarse las conclusiones contenidas en la sentencia recurrida, que por referirse a cuestiones de hecho no pueden ser corregidas en casación. En efecto, consta en las diligencias inspectoras que dichos gastos no se han justificado formalmente durante las actuaciones inspectoras, lo que ha llevado a declarar al Tribunal Económico administrativo Regional de Madrid que "en el presente caso, repetimos, la actora no ha aportado justificante alguno atinente a los gastos en cuestión, ni ha tratado de acreditarlos de cualquier otra forma válida en Derecho...", declaración que se reitera en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, cuando indica que "...sin que sea suficiente, en este sentido, la mera alegación del citado carácter por la recurrente, tampoco ha aportado justificante formal alguno de los pretendidos gastos...". Antes tales declaraciones hubiera sido necesario, al menos en vía jurisdiccional, una actividad probatoria dirigida a la acreditación de los gastos, lo que no se ha hecho, lo que es suficiente para desestimar el motivo, aún sin dar el paso siguiente que acoge la Sala de instancia de que la falta de justificación se refiere a la necesidad del gasto.

El Abogado del Estado interpone casación en el concreto punto en que la Sala de instancia estimó el recurso, esto es, el relativo a la sanción. Entiende que en la sentencia se ha incurrido en error de Derecho al valorar la prueba a efectos de culpabilidad, al no concurrir el requisito del artículo 77.1.d) LGT de haberse puesto "la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios". En relación con esta cuestión la Sala razonó que:

"Resta por examinar la cuestión relativa a la calificación del expediente, debiendo partir de que la sanción únicamente se mantiene en la parte correspondiente a los gastos cuya deducibilidad no ha sido admitida por la Inspección, así como respecto a la deducción por creación de empleo.

Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso, en primer lugar, tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997

, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, y en la parte de sanción que subsiste, correspondiente a gastos, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de los gastos que la resolución impugnada, ratificando el criterio de la Inspección, considera insuficientemente justificados, puesto que, a la vista de los datos obrantes en el expediente, no cabe hablar de ausencia de justificación, sino de justificación insuficiente o formalmente incorrecta en detrimento, en definitiva, no de la existencia del gasto sino de la necesariedad del mismo, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario, ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente todas las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y periodo controvertido, veracidad y amplitud que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora. Idéntico pronunciamiento debe formularse respecto del otro concepto objeto de sanción, pues como ha venido declarado esta Sala, sentencias, entre otras, de 17 de mayo y 27 de septiembre de 2001, las normas que regularon la creación de empleo, permiten interpretaciones jurídicas dispares y discrepantes más allá de la mera inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido en la norma. Procede por tanto anular la sanción impuesta, sin que proceda por tanto examinar los otros motivos aducidos en impugnación de la misma. En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso".

El razonamiento de la Sala ha de estimarse correcto respecto de la creación de empleo, ya que la solución a la que llega la Inspección que se recoge en la sentencia recurrida se obtiene después de realizar una interpretación normativa, y que la solución que proponía la recurrente no era irrazonable. En cuanto la otra parte de la sanción, relativa al incremento de la base por gastos en relaciones públicas, ha de declararse inadmisible la casación por razón de la cuantía al no superar el límite del artículo 86 b) de la Ley Jurisdiccional .

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación interpuesto por la Entidad LIMPIEZAS INITIAL, S.A. y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO que decidimos, con expresa imposición de costas a los recurrentes, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 1.500 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,