Resolución nº 00/2989/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (28 de febrero de 2008), en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por X, S.L. con NIF: ..., como sociedad beneficiaria de la escisión total de la entidad Y, S.A., con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. A, con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha de ... de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación número ..., relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, período 1997, por importe de 8.080.634,55 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Y, S.A. con NIF ... fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en ... en relación con el Impuesto sobre Sociedades, período 1997; las actuaciones se entendieron con X, S.L. con NIF ... y con Z, S.L. con NIF ..., sociedades beneficiarias de la escisión total de la primera, en su condición de sucesoras universales de los derechos y obligaciones de la sociedad escindida. Las actuaciones de comprobación e investigación dieron lugar a la incoación, el 26 de febrero de 2002, de un acta de disconformidad, modelo A02 número ... a la entidad X, S.L., emitiéndose en igual fecha el preceptivo Informe Ampliatorio. El acta tiene el carácter de previa, habiéndose desagregado el hecho imponible, limitándose a comprobar la correcta aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

La regularización propuesta en el acta incrementa la base imponible declarada por Y, S.A. en 3.144.009.636 ptas, esto es, la diferencia entre el valor contable de los elementos transmitidos y su valor normal de mercado, de acuerdo con lo exigido en el artículo 15 de la Ley 43/95 para los supuestos de escisión, formulándose propuesta de liquidación provisional con el siguiente detalle:

Cuota tributaria 6.609.666,79 €

Intereses de demora1.493.513,07 €

Deuda a ingresar 8.103.179,86 €

SEGUNDO.- En el acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicaciones notificadas a las sociedades beneficiarias de la escisión total, X, S.L. y Z, S.L., el 19 de septiembre y 2 de octubre de 2000, respectivamente. A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones del artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, se han de descontar 280 días, debido a dilaciones imputables al contribuyente con el detalle que en las diligencias extendidas aparece.

2. Y, S.A. se constituyó el 26 de septiembre de 1946, siendo sus Estatutos sociales adaptados el 17 de enero de 1991.

   Su objeto social, según Estatutos, comprendía "las actividades inmobiliarias ... mediante la adquisición y construcción de todo tipo de fincas, y su tenencia y explotación por cualquier medio admitido en derecho y, en especial, la explotación de aparta-hoteles".

   En el período comprobado estaba dada de alta en los Epígrafes del IAE 684 "Hospedaje en aparta-hoteles", 8611 "Alquiler de viviendas" y 8612 "Alquiler de locales industriales".

3. Previo Acuerdo de la Junta General de accionistas, formalizado en escritura pública con fecha de 9 de septiembre de 1997, Y, S.A. procedió a su escisión total, dividiendo su patrimonio en dos partes, traspasadas en bloque a X, S.L. y Z, S.L. La escisión fue inscrita en el Registro Mercantil el 18 de diciembre de 1997.

4. En el momento de la escisión la participación en el capital social de Y, S.A. correspondía a W, S.A. en un 87,38%, a D. A en un 6,31% y a D. B con un 6,31%. A su vez, la entidad W, S.A. estaba participada en un 50% por cada uno de los Sres. A y B, quienes intervenían en la gestión y administración de ambas entidades.

5. Como consecuencia de la escisión, X, S.L., sociedad beneficiaria recibe la práctica totalidad de los activos y pasivos de Y, S.A., continuando con la misma actividad que ésta venía desarrollando, con idénticos medios materiales y humanos.

   La otra sociedad beneficiaria, Z, S.L., recibió exclusivamente los activos y pasivos relacionados con un inmueble sito en los números ... a ... de la calle M de ..., constituido por varias naves industriales. Desde su constitución el día 18 de diciembre de 1997 (escritura pública de 09/09/1997) y durante la mayor parte de 1998, laúnica actividad desarrollada fue el alquiler de las citadas naves, actividad que también venía desarrollando la entidad escindida.

   Z, S.L. tributaba en régimen de transparencia fiscal como sociedad de mera tenencia de bienes, al no disponer de local afectado, ni persona empleada en el desarrollo de su actividad de alquiler.

6. Asimismo y como consecuencia de la escisión, Y, S.A. obtuvo un resultado de 3.144.009.363 pts, procedente de la diferencia entre el valor contable de los elementos transmitidos y su valor demercado en el momento de la escisión, como consta en el informe pericial de parte y en el Balance de escisión aportado a la Inspección. Y, S.A. tributó bajo el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

7. La adjudicación de participaciones de las sociedades beneficiarias a los socios de la sociedad escindida, guardó el siguiente esquema:

   SOCIO PARTICIPACIóN EN Y, S.A.PARTICIPACIONES ADJUDICADAS

   W, S.A. 87,38% 100% X, S.L.

   D. A6,31%50% Z, S.L.

   D. B6,31%50% Z, S.L.

   Desde un punto de vista cuantitativo dicho reparto se encuentra justificado.

   Esto es: el valor real de Y, S.A., a efectos de la escisión, es de 3.678.141.309 pts, y el 12,62% (% de participación de los Sres. A y B en Y, S.A.) de dicho valor asciende a 464.181.434 pts, cantidad muy próxima al valor del inmueble adjudicado a la sociedad beneficiaria Z, S.L. 460.000.000 pts), cuyas participaciones se asignan en su totalidad a los socios personas físicas.

   La razón de que no se atribuya a cada uno de los tres socios de Y, S.A., con arreglo a una norma proporcional, participaciones en cada una de las dos sociedades beneficiarias, se encuentra en la decisión deatribuir a los dos socios personas físicas la totalidad del inmueble y consecuentemente el 100% de las participaciones de Z, S.L., y a resultas a W, S.A. se le atribuyó el 100% de las participaciones de X, S.L.

   No obstante, dicho reparto no supuso un cambio en el dominio de las diferentes entidades, puesto que las dos nuevas entidades, X, S.L. y Z, S.L., siguieron siendo dominadas al 50% por los Sres. A y B.

8. Según resulta del Informe del administrador de Y, S.A. sobre el proyecto de escisión total, la escisión estuvo motivada por una reestructuración empresarial, a saber: la necesidad de separar el solar sito en calle M del resto de activos de Y, S.A., dada la existencia de un proyecto de urbanización sobre dicho terreno para el que no se disponía ni de la financiación ni de la experiencia necesaria, lo que obligaba a dar entrada a un nuevo socio (ajeno al grupo mercantil de Y, S.A.), al que no se quería mezclar en el resto de actividades del grupo, y a su vez, se quería poner fin a la participación de los Sres. A y B, como personas físicas, en Y, S.A.

   En relación a la existencia de tal proyecto, se aportó a la Inspección copia de un contrato privado de intenciones (fechado en 11 de febrero de 1997) suscrito por Y, S.A. y por D. C (el potencial nuevo socio), en el que constan las condiciones de colaboración para la promoción del solar, así como fotocopias de dos planos y de un esbozo de estudio para el proyecto de obra.

   El obligado tributario manifestó que dicho proyecto nunca se llevó a cabo, por imposibilidad sobrevenida del Sr. C, aportando al efecto copia de una carta remitida por éste al Sr. A, fechada el 17 de diciembre de 1997, en la que el Sr. C manifiesta su renuncia a realizar el proyecto. No obstante, el contribuyente argumentó que no se entabló litigio ni se exigió ninguna indemnización al Sr. C por incumplimiento de los compromisos adquiridos, puesto que la situación de la posible indisponibilidad del mismo era conocida por Y, S.A. desde aproximadamente agosto de 1997 y también debido a la relación personal de aquél con los Sres. A y B. Por otra parte, no se han aportado permisos, licencias, facturas, documentos públicos o administrativos, que acrediten la existencia del funcionamiento del alegado proyecto.

9. El 1 de diciembre de 1998 los Sres. A y B proceden a vender la totalidad de sus participaciones en Z, S.L. por un importe total de 840.000.000 ptas, a las sociedades T, S.A., R, S.A., Q, S.A., así como una mínima participación a la Sra. D, esposa del administrador de P, S.A., entidad dominante de las tres citadas.

   El 2 de diciembre de 1998 Z, S.L. vende a T, S.A. los inmuebles de su propiedad sita en calle M ...-... de ... por 840.000.000 pts.

10. La escisión total realizada en Y, S.A. se acogió el régimen especial de diferimiento previsto la Ley 43/95 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, de modo que las plusvalías puestas de manifiesto en Y, S.A. con ocasión de la escisión (3.144.099.636 pesetas, de acuerdo con la valoración de la interesada), no fueron objeto de gravamen ni en sede de la sociedad que se escinde ni en la de sus socios, difiriéndose las plusvalías hacia el futuro, hasta el momento en que tengan lugar ulteriores transmisiones (artículos 98 y102 de la LIS).

    Por su parte, la posterior venta por las personas físicas, los señores A y B, de las participaciones de Z, S.L. recibidas con ocasión de la escisión, tampoco es objeto de gravamen al aplicar los coeficientes reductores previstos por la normativa del IRPF que anulan el incremento de patrimonio producido, que asciende a un importe global de 837.941.828 pesetas. Ello es debido a que con ocasión del citado régimen especial, las participaciones de Z, S.L. adjudicadas mantienen la antigüedad que tenían las acciones de la sociedad escindida Y, S.A. (art. 102 LIS, DT 88 L18/91 IRPF en redacción dada por la Ley 7/1996).

11. La Inspección considera que no concurren los requisitos exigidos por la norma para que Y, S.A. aplique el régimen especial de escisiones, por cuanto el artículo 110.2 de la ley 43/95 dispone que "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

    Esta cláusula antiabuso deriva de la Directiva 90/434/CEE relativa al régimen fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, en cuyo artículo 11.1 se dispone que un "Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV, o a retirar el beneficio de las mismas, cuando aquellas operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación".

    Por otra parte, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica emitió informe de fecha 6/02/2002 en el que se afirma que la aplicación del régimen especial exige que la operación tenga por finalidad o principal objetivo un resultado económico más allá de la obtención de una ventaja fiscal.

    La Inspección de los Tributos considera que no se ha acreditado suficientemente la realidad del proyecto de edificación, ni las causas que se argumentan para justificar la entrada de un nuevo socio (falta de recursos financieros y de experiencia en el sector), por lo que no se prueba la concurrencia de un motivo económico válido, diferente al puramente fiscal, en la operación de escisión realizada. Por consiguiente se ha de aplicar el régimen general de valoración a precios de mercado previsto en el artículo 15 d) de la LIS para la analizada operación de escisión total.

    TERCERO.- Con fecha de 14 de marzo de 2002, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones en el que, en síntesis, manifestaba su disconformidad con la propuesta de liquidación argumentando una falta de neutralidad en el Informe de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica.

    Con fecha de 21 de marzo de 2002, fue dictado Acuerdo de Liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica, confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta de referencia.

    CUARTO.- Disconforme con el Acuerdo de liquidación anteriormente indicado, en fecha de 11 de abril de 2002, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económicas-Administrativas (RPREA).

    Puesto de manifiesto el expediente administrativo, con fecha de 4 de febrero de 2003, el interesado presentó escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA, en el que, en síntesis, se pretende la nulidad de la liquidación practicada, señalando que la Inspección de los Tributos construye una versión interesada en torno al proyecto de edificación al negar, equivocadamente, su realidad. Asimismo alega que la normativa aplicada en su regularización tributaria no se encontraba vigente en 1997, en concreto el artículo 110.2 de la LIS, en su redacción dada por la Ley 14/2000.

    QUINTO.- El día ... de 2006, el Tribunal Regional de ..., dictó Resolución, acordando, en primera instancia, desestimar la reclamación económico-administrativa presentada y confirmar el acuerdo impugnado.

    En los FUNDAMENTOS DE DERECHO de dicha Resolución, el Tribunal considera que la normativa aplicada por la Inspección de los Tributos era la vigente en 1997, puesto que la cláusula antiabuso del artículo 110.2 de la LIS en su redacción original dada por la Ley 43/1995 ha de interpretarse a la luz de la Directiva Comunitaria, y que la nueva redacción del artículo 110.2 dada por la Ley 14/2000, no hace sino aclarar de forma expresa el criterio mantenido por la Ley 43/1995. De este modo, la interpretación realizada por la Inspección de los Tributos es conforme a Derecho, resultando que la exigencia de un motivo económico válido para justificar la aplicación del régimen especial de diferimiento a la escisión analizada, también se contiene en el artículo 110.2 de la LIS, aún en su redacción vigente en el presente caso.

    Por lo que respecta a la justificación de la escisión, a saber: el proyecto de edificación así como la necesidad de dar entrada a un nuevo socio para llevarlo a cabo, dada la falta de experiencia y financiación necesaria por parte de Y, S.A., el Tribunal considera, al igual que la Inspección, que el interesado no ha aportado pruebas suficientes para acreditar dichos extremos, y ello porque tan sólo aporta documentos privados que han de ser valorados de acuerdo con los criterios de la sana crítica, máxime cuando los hechos obrantes en el expediente ponen de manifiesto, de manera irrefutable, que Y, S.A. disponía de la experiencia y financiación necesaria para llevar a cabo por sí misma y sin necesidad de dar entrada a un nuevo socio, la promoción de los inmuebles adjudicados a Z, S.L.

    Luego, el Tribunal considera correcta la regularización practicada por la Inspección de los tributos. Su Resolución desestimatoria se notificó en fecha de 13 de junio de 2006.

    SEXTO.- En fecha de 11 de julio de 2006, el interesado, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central, frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, referenciada con el número ..., y objeto del presente fallo, mediante escrito en el que, en síntesis, se alega lo siguiente:

    1. Prescripción por haber transcurrido mas de cuatro años desde la fecha de interposición de la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... (11 de abril de 2002) y la fecha de notificación de su Resolución (13 de junio de 2006).

       Interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, lo que implica que se haya incumplido el plazo de doce meses de duración de las actuaciones previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y garantías del Contribuyente, dando lugar a la caducidad del citado procedimiento y consecuentemente a la prescripción del Impuesto sobre Sociedades de 1997.

    2. Aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores. En este punto la parte actora reitera las alegaciones vertidas en primera instancia, en cuanto a la aplicación del artículo 110.2 de la LIS en su redacción vigente durante 1997 y en la existencia de un motivo de reestructuración empresarial para justificar la aplicación del régimen especial de diferimiento. En este sentido, manifiesta que corresponde a la Administración probar que el fin principal de la operación de escisión fue el fraude o evasión fiscal.

    3. Cuestiones alegadas ante el TEAR de ... y que éste no resolvió, en concreto:

       -Que siendo dos las sociedades beneficiarias de la escisión, el Acta y el Acuerdo de liquidación de laInspección de los Tributos sólo se incoa a una de ellas.

       -Aplicación de la corrección monetaria regulada en el artículo 15.11 de la LIS a la renta derivada de la escisión para el caso, que en la resolución del presente recurso de alzada, se considere que procede aplicar el régimen general para las escisiones previsto en el artículo 15 de la LIS, en lugar del régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

       -Aplicación del principio de proporcionalidad, puesto que la Administración pretende someter a gravamen el total "resultado de escisión" (3.144.009.636 pts) cuando únicamente se ha realizado o transmitido aterceros "una mínima porción (el inmueble de la calle M, ...-...) de todo el patrimonio" de la sociedad escindida.

       FUNDAMENTOS DE DERECHO

       PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de alzada, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

       SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas en el expediente se centran en determinar lo siguiente:

1. Si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

2. Si resulta procedente aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos o canje de valores.

3. Si es correcta la determinación de los obligados tributarios, puesto que se incoa el acta a una sociedad beneficiaria de la escisión total.

4. Si es correcta la base imponible comprobada, puesto que la Inspección de los Tributos no aplicó la corrección monetaria a las rentas derivadas de la escisión, como impone el artículo 15.11 de la LIS.

5. Si procede aplicar el principio de proporcionalidad en la determinación de la deuda tributaria.

   TERCERO.- Comenzando por la cuestión relativa a la prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, el interesado la invoca mediante dos vías distintas, a saber:

   Por una parte entiende que se ha producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario, lo que determina, a tenor del artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y del artículo 31 quarter del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, RGIT), que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

   La institución de la prescripción se encuentra regulada en los artículos 64 a 70 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). El artículo 64 en su letra a) establece que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe en un plazo de cuatro años, que a tenor del artículo 65 de la LGT comenzará a contarse desde el día siguiente en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (en el presente, desde el 13 de julio de 1998).

   Por su parte, el artículo 66 de la LGT establece las causas de interrupción de la prescripción, en particular señala que la prescripción se interrumpe "por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". En consecuencia, la notificación de la comunicación de inicio de las presentes actuaciones inspectoras interrumpe la prescripción. La cuestión se ciñe a determinar si en puridad, se ha producido una interrupción injustificada de las citadas actuaciones durante seis meses por causas no imputables al obligado tributario y consecuentemente dichas actuaciones inspectoras no han producido suefecto interruptivo.

   La parte actora manifiesta que en el período transcurrido, desde el 18 de abril de 2001 (diligencia número 5) hasta el 12 de febrero de 2002 (diligencia número 9), la Inspección de los Tributos no realizó actuaciones inspectoras, limitándose a dilatar el procedimiento requiriendo al contribuyente "la aportación de las declaraciones del Impuesto sobre patrimonio de los años 1997 a 2000, declaracionesque ya poseía la Administración en sus archivos y que no son tenidas en cuenta por el actuario, porque en realidad no le interesaba".

   No obstante, del examen del expediente resulta lo siguiente:

   -Diligencia número 5, extendida el 18 de abril de 2001, en la que se documenta la entrega por parte del compareciente de un escrito en que expone una serie de hechos determinantes para su regularización tributaria. La próxima comparecencia se fijó para el día 3 de mayo de 2001.

   -Diligencia número 6, extendida el 7 de junio de 2001, en la que consta que la visita fijada para el 3 de mayo de 2001 fue aplazada a petición del obligado tributario a la fecha de extensión de la presente diligencia, y en la que de nuevo el compareciente solicita un aplazamiento de las actuaciones a fecha de 6 de septiembre de 2001, al objeto de aportar documentación respecto de la ruptura de las relaciones financieras de los socios de Y, S.A. con N.

   -Diligencia número 7, extendida el 6 de noviembre de 2001, en la que consta que la visita fijada para el 6 de septiembre de2001 fue aplazada a petición del obligado tributario a la fecha de extensión de la presente diligencia, y en la que de nuevo el compareciente solicita un aplazamiento de las actuaciones a fecha de 22 de noviembre de 2001, al objeto de aportar la documentación requerida.

   -Diligencia número 8, extendida el 7 de febrero de 2002, en la que consta que la visita fijada para el 22 de noviembre de2001 fue aplazada a petición del obligado tributario a la fecha de extensión de la presente diligencia.

   La próxima visita se fija para el día 12 de febrero de 2002.

   -Diligencia número 9, extendida el 12 de febrero de 2002, en el que se pone de manifiesto al contribuyente la apertura de un nuevo trámite de audiencia debido a la incorporación al expediente de nuevos documentos.

   En las diligencias extendidas la Inspección de los Tributos advertía al compareciente de que los aplazamientos solicitados serían tenidos en cuenta como dilaciones imputables al contribuyente, a efectos de lo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente.

   De acuerdo con el artículo 31 bis apartado 2 del RGIT, se consideran dilaciones imputables al propio obligado tributario "el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente", mientras que el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 establece que "a los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente".

   Luego, el tiempo transcurrido desde el 3 de mayo de 2001 hasta el 7 de febrero de 2002 (280 días) tiene la calificación de dilación imputable al contribuyente, y no de una interrupción injustificada de las actuaciones como pretende el interesado, y por tanto no se ha de computar a efectos del plazo de duración de las actuaciones del artículo 29 de la Ley 1/1998, de donde se desprende que el procedimiento de inspección interrumpió laprescripción del derecho de la Administraciónpara la determinación de la deuda tributaria.

   Relacionado con lo anterior, la parte actora alega de nuevo la prescripción por habertranscurrido más de cuatro años entre la fecha de interposición de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... (11 de abril de 2002) y la fecha de notificación de su resolución (13 de junio de 2006). De nuevo hemos de negar la existencia de la prescripción, puesto que:

   -La interposición de una reclamación también es causa de interrupción de la misma, conforme al ya citado artículo 66.1 de la LGT.

   -La presentación del escrito de alegaciones por el interesado (el 4 de febrero de 2003), también interrumpe la prescripción, tal y como ha sido sustentado en anteriores Resoluciones de este Tribunal Central ... y más recientemente de fecha 10 de octubre de 2007 (número 2433/04), en aplicación de la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 6 de noviembre de 1998, confirmada por muchas otras sentencias, donde se han delimitado las actuaciones que dentro de la vía económica administrativa interrumpen la prescripción, señalando que la presentación del escrito de alegaciones interrumpe de forma particular o especial la prescripción.

   Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, no han transcurrido más de cuatro años entre la fecha en la que el interesado presentó el escrito de alegaciones, 4 de febrero de 2003, y el 13 de junio de 2006, fecha en la que se le notificó la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   CUARTO.- La siguiente cuestión a resolver consiste en determinar si resulta procedente aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

   Esta pretensión fue alegada ya por la parte interesada ante la Inspección de los Tributos y ante el TEAR de ..., y de nuevo en alzada nos compete pronunciarnos sobre ella.

   En el recurso interpuesto, la parte actora analiza esta cuestión invocando la aplicación de la normativa vigente en 1997, en concreto el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción originaria, y no la redacción dada por la Ley 14/2000, aplicable a períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001.

   La redacción del citado precepto, vigente durante 1997, es la siguiente:

   "2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron fundamentalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

   Mientras que la Ley 14/2000, le da la siguiente redacción:

   "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

   En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/3963, de 28 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos".

   Esta modificación se introdujo durante la tramitación de la Ley 14/2000 en el Senado, como consecuencia de la aprobación de la enmienda número 28 del Grupo Parlamentario Popular, y en la justificación de la misma se decía: "Por otra parte, se introducen mejoras técnicas en la definición de la cláusula antiabuso, con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación", esto es: la posibilidad de formular consultas vinculantes acerca de la aplicación del régimen especial, sin que sea el propósito del legislador modificar el sentido de la norma ya existente.

   El interesado considera que la Inspección de los Tributos debe probar que la escisión realizada tuvo como objetivo principal el fraude o evasión fiscal para que proceda regularizar su situación tributaria aplicando el régimen general (de acuerdo con la normativa vigente en 1997); sin que proceda justificar por parte del sujeto pasivo la existencia de un motivo económico válido para ser acreedor del régimen especial (normativa vigente a partir del 1 de enero de 2001).

   No obstante, como después se argumentará, ambos preceptos establecen el mismo requisito para aplicar el régimen especial, si bien con una redacción diferente, a saber: la necesidad de que estas operaciones tengan por finalidad principal la reestructuración o racionalización de las operaciones económicas, de forma que si no concurre este fin dichas operaciones se beneficiarían incorrectamente de un beneficio fiscal consistente en el diferimiento de la tributación de las plusvalías derivadas de las mismas hasta el momento en que tengan lugar, en su caso, las ulteriores transmisiones, siendo éste el fraude o evasión fiscal al que alude el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en ambas redacciones.

   Para analizar la cuestión discutida hemos de partir del artículo 23.1 de la LGT que establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho". Y el artículo 3.1 del Código Civil dispone que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

   Los antecedentes del precepto controvertido los encontramos en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y, en concreto, en su artículo 11 que dispone:

1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal....

   La Directiva comunitaria fue transpuesta al ordenamiento interno por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. Al respecto, hay que señalar que el invocado texto legal introdujo un cambio sustancial en el régimen de las fusiones y escisiones de empresas, derogando a la normativa entonces vigente, la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, siendo su intención, como se señaló, la de adecuar nuestra normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea (CEE).

   El Título Primero de la Ley 29/1991 tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal.

   El régimen tributario establecido por la Ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. Esto es: que la aplicación del tributo no altere el comportamiento de los sujetos pasivos, de modo que la regulación contenida en el referido texto legal no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias:

   1. No integración en la base imponible del IS, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos. b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión (Exposición de Motivos).

   El artículo 16 del Capítulo VIII del Título I de la Ley 29/1991, establece que:

1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º

2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora.

   Por su parte, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del IS (deroga los Títulos I y XI de la mencionada Ley 29/1991), aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996, como es el caso presente, según su Disposición Final Undécima, dedica el Capítulo VIII de su Título VIII al «Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores».

   Asimismo, hay que hacer referencia a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/1995), en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2.º, y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, debiendo destacarse de la citada Sentencia lo siguiente:

   ... la letra a) del apartado 1.º del artículo 11 autoriza a los Estados Miembros a no aplicar, en todo o en parte, las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal.

   De las letras d) y h) del artículo 2.°, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2.º de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

   2. El artículo 11 de la Directiva 90/343 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación....

   De acuerdo con lo anterior, en la aplicación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 no podemos atenernos exclusivamente al tenor literal de sus palabras, sino que se han de valorar sus antecedentes, su contexto así como la finalidad de la norma, que es garantizar el principio de neutralidad impositiva evitando que los motivos fiscales obstaculicen las operaciones de reestructuración de empresas; finalidad que se recoge expresamente en los antecedentes legislativos del comentado artículo 110.2 de la Ley 43/1995 (La Ley 29/1991 que transpone a nuestro ordenamiento interno la Directiva Comunitaria), así como en la Exposición de motivos del referido cuerpolegal. De ahí se infiere que si no existe un motivo económico válido, la racionalización o reestructuración de actividades económicas, no hay lugar a la aplicación del régimen especial para las operaciones de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, configurándose aquel comorequisito condicionante de su aplicabilidad.

   El principal beneficio del citado régimen especial es, como se señaló, diferir la tributación, y es el sujeto pasivo quien debe probar la concurrencia del requisito; como señala el artículo 114 de la LGT, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

   En consecuencia, el planteamiento del interesado es equívoco, porque si bien el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 no introduce expresamente la necesidad de un motivo económico válido, el mismo se encuentra implícito en la norma.

   Asimismo, la parte actora manifiesta que la carga de la prueba incumbe a la Inspección de los Tributos en orden a probar que la escisión total tuvo como fin principal, el fraude o evasión fiscal; es más, manifiesta que en el presente caso no ha habido fraude puesto que "no cabe identificar minoración con diferimiento...Y que carece de sentido quela finalidad de una operación seaevitar unos impuestos que sólo se desencadenan si tal operación se lleva cabo, de modo que si la operación no se hubiese realizado, tales impuestos nunca habrían existido". La lógica del recurrente se encuentra viciada, ya que es el propio sujeto pasivo quien debe probar, como ya se indicó, la concurrencia de un motivo económico válido cuando realiza una operación acogida al régimen especial de diferimiento de tributación, de suerte, que enausencia de justificación suficiente, es la Inspección de los Tributos quien ha de aplicar el régimen general gravando las plusvalías derivadas de la misma, plusvalías que no fueron gravadas en su momento, y es en esta falta de tributación donde se encuentra el fraude o evasión fiscal.

   QUINTO.- Una vez aclarado este extremo, procede examinar las pruebas aportadas por el interesado a efectos de acreditar la concurrencia de un motivo económico válido.

   La Dirección General de Tributos, en Consulta vinculante de 10 de abril de 2000, en relación al invocado artículo 110.2 de la Ley 43/1995, señala que: En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuado. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.

   No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de fusión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal.

   Sin embargo, puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11-1.a de la Directiva 90/434/CEE....

   Por su parte, en el Informe de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de fecha 6 de febrero de 2002, en el que se pronuncia sobre la aplicabilidad del régimen especial al obligado tributario, se señala que "el examen de la finalidad de la operación exige analizar no sólo la operación en si misma sino también los actos anteriores y posteriores que se hallen regidos por un mismo propósito o finalidad, para a la luz de todos ellos determinar la validez o no del motivo económico, tal y como señala la consulta de la DGT de 12 de diciembre de 2000. Es decir, supone examinar las compras, ventas, operaciones amparadas en el régimen especial y cualesquiera otros actos ligados por un mismo propósito. La finalidad objeto de examen es, por tanto, mucho más amplia que el fin directo e inmediato de cada uno de los actos. No se pregunta si se quiere fusionar, escindir, comprar o vender, sino para qué quiere fusionarse, escindirse, comprar o vender".

   En consecuencia, la determinación en cada caso concreto de la finalidad perseguida exige una valoración conjunta de la prueba que se haya obtenido en fase de comprobación administratiava, debiendo deducirse del conjunto de la prueba el auténtico propósito perseguido, lo que también afirma la DGT, entre otras, en la Consulta de fecha 27 de julio de 1998.

   En el presente, debemos valorar en su conjunto las pruebas aportadas:

1. Documentación acreditativa de la operación urbanística.

   El interesado ha aportado lo que califica como un contrato privado entre Y, S.A. y el Sr. C, así como un borrador del proyeccto de construcción.

   Por lo que respecta al primer documento, su valoración se ha de realizar de acuerdo con el artículo 1.225 del Código Civil que dispone que "El documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes".

   En el presente, el contrato privado referenciado no fue reconocido legalmente. Es más, de su lectura se desprende y como el propio Sr. C reconoce en lacontestación, de fecha 14 de diciembre de 2000 y que obra en el expediente, al requerimiento de información que le efectuó la Inspección de los Tributos, dicho contrato es un mero "acuerdo de intenciones" o un "preacuerdo", es decir: no tiene un contenido dispositivo al no establecerse obligaciones por las partes en caso de incumplimiento, no resultando pertinentes las pretensiones del recurrente al querer trasladar a dicho contrato la eficacia probatoria del documento público, citando a tal efecto jurisprudencia del Tribunal Supremo, sobre supuestos para nada equiparables.

   El proyecto de edificación, es calificado por el Sr. C como "esbozo del proyecto" o como un "estudio", documento privado que no acredita suficientemente su realidad.

   No se ha aportado ningún documento público, licencias de obras, permisos administrativos, ni en general documentos administrativos o incluso mercantiles suscritos con terceras personas ajenas al supuesto proyecto.

2. Imposibilidad del Sr. C para dar cumplimiento al contrato.

   A tal efecto, aporta una carta de fecha 17 de diciembre de 1997 dirigida al Sr. A, en la que aquélmanifiesta la renuncia a continuar el proyecto. No obstante, Y, S.A. no entabló ningún litigio ni exigió indemnización a la otra parte contratante, y ello como manifestó el compareciente a la Inspección de los Tributos en documento público (diligencia número 3), porque la situación de indisponiblidad del Sr. C era ya conocida desde aproximadamente agosto de 1997 y debido a la relación personal del Sr. C con los Sres. A y B.

   No obstante, y a pesar de la imposibilidad de llevar a cabo el proyecto, que según el interesado justificaba económicamente la escisión, el sujeto pasivo continuó con la misma, otorgando la escritura pública el 9 de septiembre de 1997 y procediendo a su inscripción el 18 de diciembre de 1997. De donde se infiere que la "justificación o motivo de la escisión" era inexistente en la fecha enque se llevó a cabo por tener un contenido imposible.

3. Escrituras públicas de agrupación y segregación de fincas, fechadas el 30 de junio y 21 de diciembre de 1998. Estos documentos públicos tan sólo dan fe del hecho que motivasu formalización y de la fecha de éste (artículo 1.218 del Código Civil), pero no acreditan por sí solos la intención del interesado de proceder a la construcción de las fincas tras su agrupación, máxime cuando en la escritura de segregación consta que el Notario advierte al interesado de que no se ha exhibido la correspondiente licencia de parcelación ni documento alguno acreditativo de su innecesidad o improcedencia, si bien el compareciente le manifestó que estaba pendiente de expedición.

4. Necesidad de financiación para llevar a cabo el proyecto, lo cual requiere dar entrada a un nuevo socio para que aporte los recursos necesarios.

   A la vista de la situación patrimonial de Y, S.A., resulta incuestionable negar esta afirmación del interesado, puesto que el valor contable de su patrimonio neto ascendía a 534 millones de ptas, mientras que su valor real, a precio de mercado, a 3.678.141.309 pts, todo ello de acuerdo con el informe del administrador de Y, S.A. al que alude el interesado.

   Ello significa, de acuerdo con un mínimo análisis financiero, que la entidad tenía una capacidad de endeudamiento muy superior a la media, presentando un perfil más que adecuado para la obtención de la financiación necesaria a través de fuentes ajenas; en este sentido, el interesado hace referencia a que intentó obtener de N la financiación necesaria aportando, al objeto de justificar sus negociaciones con la citada entidad financiera, una sucinta carta (apenas de seis líneas) remitida por la misma al obligado tributario, en la quele expresa su deseo de prestarle la financiación necesaria requiriéndole para ello, y como es lógico, las oportunas garantías.

   Carece de sentido cómo ante esta buena disposición de N los Sres. A y B abandonaran el proyecto de construcción. El interesado alude a la aportación de "garantías complementarias que hubieran supuesto comprometer el patrimonio personal del grupo familiar" sin concretar en que consisten estas "garantias complementarias" que, por otra parte, tampoco se mencionan en la carta indicada anteriormente; todas estas imprecisones permiten poner en duda la intención de obtener la financiación ajena para abordar el supuestoproyecto de construcción.

5. Falta de experiencia en la promoción inmobiliaria.

   Este extremo tampoco ha sido probado. Por el contrario, de la documentación obrante en el expediente se desprende que Y, S.A. tenía la experiencia necesaria para llevar a cabo, por sí misma, el proyecto de edificación, puesto que su objeto social estaba centrado en el sector inmobiliario, y puesto que en ejercicios precedentes ya llevó a cabo una promoción inmobiliaria en ..., siendo irrelevante a estos efectos, que el destino de la misma fuera el arrendamiento, mientras que el de la promoción analizada tenga por destino la venta, como se alega en el recurso. Es más el propio interesado reconoce, de manera explicita, que teníala capacitación necesaria para llevarla a cabo por sí mismo, al manifestar que intentó encontrar en 1998 la financiación necesaria para ello.

6. Regla de proporcionalidad.

   La parte interesada está en desacuerdo con el TEAR de ... que entiende que Y, S.A. no respetó la regla de proporcionalidad en el reparto de las participaciones de las sociedades beneficiarias a los socios de la sociedad escindida, establecida en el artículo 92.2 de la Ley 43/1995.

   La regla de proporcionalidad se exige desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo. Cuantitativamente el "valor" de las participaciones atribuidas debe ser equivalente al valor de su participación en el patrimonio de la sociedad escindida. Este aspecto, al contrario de lo que entiende el recurrente, no ha sido discutido ni por la Inspecciónde los Tributos, ni por el TEAR de ... Sin embargo, cualitativamente la regla de proporcionalidad no ha sido cumplida, puesto que la misma hubiera requerido que a cada uno de los Sres. A y B se les hubiera adjudicado un 6,31% de participación en el capital de las dos sociedades beneficiarias, y a la entidad W, S.A. un 87,38% en cada una de ellas. En la escisión llevada a cabo los Sres A y B obtienen el 100% del capital del Z, S.L., mientras que Y, S.A. el 100% del capital de X, S.L., es decir: la escisión realizada se denomina "subjetiva", las cuales estaban permitidas con la normativa vigente en 1997 y por tanto tampoco este punto es objeto de controversia.

   No obstante, esta circunstancia se debe valorar como un elemento más, para determinar la validez o no del motivo económico, lo que se analizará seguidamente.

   SEXTO.- Como se expuso en el FUNDAMENTO JURIDICO anterior, el examen de la finalidad o motivo de la operación, exige analizar no sólo la operación en sí misma, sino también los actos anteriores y posteriores que se hallen regidos con el mismo propósito o finalidad, para a la luz de todos ellos determinar la validez o no del motivo económico. Dentro de los actos posteriores resta por analizar el resultado obtenido con la operación de escisión.

   En concreto, el efecto práctico de la escisión total acogida al régimen especial consistió en segregar del patrimonio de Y, S.A. el inmueble sito en calle M traspasándolo a una nueva entidad (Z, S.L.), cuyas participaciones se atribuyeron en su totalidad a los Sres. A y B (recordemos el carácter subjetivo de la escisión). El resto del patrimonio se transmitió a X, S.L. que se mantiene prácticamente con la misma actividad y patrimonio que la escindida. Antes de que transcurriera un año de la escisión, los Sres. A y B venden la totalidad de las participaciones, sin que las plusvalías obtenidas tributen en el IRPF por aplicación de los cooeficientes reductores previstos en la normativa de dicho impuesto, y dado que dichas participaciones, por aplicación del régimen especial, mantenían la antigüedad que tenían las acciones de Y, S.A. Es decir, mediante las operaciones descritas se logra eliminar la tributación de la importante plusvalía que resulta como consecuencia de la venta de un inmueble.

   Por el contrario, si la sociedad escindida, Y, S.A., hubiera transmitido directamente el inmueble la plusvalía resultante se hubiera integrado en su base imponible, es más, si la escisión no hubiese tenido el carácter de "subjetiva" la plusvalía resultante hubiera tributado en W, S.A. en un 87,38%, al no resultar aplicables en el Impuesto sobre Sociedades los coeficientes reductores previstos en la normativa del IRPF.

   En definitiva, el análisis de los actos anteriores y posteriores que acompañaron a la operación de escisión ponen de manifiesto la inexistencia de un motivo económico válido, ajeno al puramente fiscal, lo que implica que no le sea aplicable el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

   SEPTIMO.- Plantea el interesado que el acuerdo de liquidación "es nulo de pleno derecho porque el acta debería levantarse a Y, S.A.", y que la "hipotética sucesión de las deudas de Y, S.A. no corresponde a X, S.L. ..., sino a las dos beneficiarias, X, S.L. y Z, S.L.", al considerar que la escisión total no es un supuesto de sucesión universal, sino particular.

   Ha de comenzarse necesariamente puntualizando que el art. 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que 1. Se entiende por escisión:

   1. La extinción de una Sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una Sociedad de nueva creación o es absorbida por una Sociedad ya existente...; añadiendo el art. 254 que La escisión se regirá, con las salvedades contenidas en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley, entendiendo que las referencias a la Sociedad absorbente o a la nueva Sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las Sociedades beneficiarias de la escisión.

      Por su parte, el art. 233 de la misma Ley, sobre las clases y efectos de la fusión de sociedades, determina que 1. La fusión de cualesquiera Sociedades en una Sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva Entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas. 2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más Sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las Sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda.

      Por último, en cuanto interesa a los efectos del presente recurso, el art. 255 LSA, sobre los efectos de la escisión, establece que ... 3. En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento del pasivo no sea atribuido a alguna Sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias.

      Pues bien, en el caso en debate, habiéndose producido la escisión de Y, S.A. a favor de otras dos sociedades entre las que se encuentra la recurrente, es claro que resultan de plena aplicación los preceptos legales transcritos, dividiéndose por tanto todo el patrimonio de aquélla en dos partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a éstas con todo su activo y pasivo, tratándose de un supuesto de sucesión universal, y no particular como manifiesta el recurrente, lo cual determina, como señala el artículo 104.1 de la LIS que "se transmitan a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente".

      En consecuencia, nos encontramos ante un caso de extinción de una sociedad y subrogación simultánea de las beneficiarias en todos los derechos y obligaciones de la extinguida. El artículo 34 de la LGT dispone: "La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible, determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario". Asimismo, por lo que respecta a las actuaciones inspectoras, el artículo 24.d) del RGIT establece que "Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:...d) Los sucesores de la deuda tributaria ...".

      El artículo 252.3 de la LSA anteriormente trascrito, prevé la responsabilidad solidaria, salvo que del proyecto de escisión pueda derivarse lo contrario.

      En este caso, no existe mención expresa en el proyecto de escisión al pasivo que nos estamos refiriendo. Es claro que a esas dos sociedades beneficiarias se les asignan determinados elementos de activo y pasivo de la sociedad escindida, elementos que se detallan en la propia escritura, elementos éstos entre los que no figuran las deudas cuya liquidación se formula en el presente expediente.

      Si no existe distribución expresa o se desprende claramente la misma del proyecto, la consecuencia será la contenida en el último inciso del artículo 255.3 del TRLSA, esto es, la responsabilidad solidaria de las sociedades beneficiarias.

      Por tanto, como en el presente caso, del proyecto de escisión no se desprende de forma clara y concluyente atribución alguna de las deudas tributarias derivadas de la escisión a ninguna de las sociedades beneficiarias, en aplicación del citado artículo, cabe concluir, la responsabilidad solidaria de la sociedad X, S.L. en la misma.

      En la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 6 de marzo de 2006, cuyo Fundamento de Derecho Quinto "avala a sensu contrario, según el interesado, su pretensión", se declara que las sociedades beneficiarias han de responder solidariamente del total pasivo de la sociedad escindida, sin que proceda limitar dicha obligación en el importe del activo neto atribuido a cada una de las sociedades beneficiarias, y ello porque nos encontramos con un supuesto de sucesión y no de responsabilidad, y que dicha sucesión, como se señaló anteriormente, es universal, y no particular, dada la extinción de la sociedad escindida. Luego, es erróneo que la Audiencia Nacional avale la teoría del recurrente.

      Finalmente, que la Administración tributaria haya incoado el acta y el Acuerdo de liquidación tan sólo a una de las dos sociedades beneficiarias, resulta irrelevante, pues ambas responderán indistintamente de la deuda tributaria de Y, S.A. en su calidad de sucesoras universales, pudiendo dirigirse la Administración tributaria contra cualquiera de ellas. Es más, no podemos obviar, tal y como reconoce el interesado, que la comunicación de inicio y demás actuaciones del procedimiento se entendieron con X, S.L. y con Z, S.L., y que los representantes autorizados ante la Inspección de los Tributos por ambas entidades eran las mismas personas, a saber: D. E con NIF ... y D. F con NIF ..., siendo éste último la persona con la que se extendió el acta y quién recibió la notificación del Acuerdo de liquidación lo que supone, irrefutablemente, el conocimiento de ambos documentos no sólo por X, S.L. sino también por Z, S.L. De este modo, lo alegado por el interesado constituye una mera irregularidad formal, no invalidante (artículo 63.2 de la Ley 30/1992), máxime cuando este extremo no fue alegado ante la Inspección delos Tributos.

      Por todo ello, ha de desestimarse, de forma ineludible y sin necesidad de mayor razonamiento, la pretensión deducida de que se declare la nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida.

      OCTAVO.- La siguiente cuestión controvertida es la posible aplicación de la corrección monetaria regulada en el artículo 15.11 de la LIS a la renta derivada de la escisión.

      El artículo 15.2 de la LIS establece:

      " Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

      .....

   4. Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

      Mientras que el apartado 3 del citado precepto dispone.

      "En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

      ....

      La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas....".

      La Inspección de los Tributos regularizó la situación tributaria del sujeto pasivo aplicando el régimen general de valoración a precios de mercado, previsto para las escisiones en el citado artículo 15.1 d) de la Ley 43/1995.

      Por su parte, la corrección monetaria regulada en el artículo 15.11 de la LIS, pretende eliminar la renta monetaria del resultado contable imputable al efecto de la inflación, con el fin de someter a gravamen la renta real, estableciendo lo siguiente:

      "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

   1. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

   2. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

   3. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:

      a') En el numerador: los fondos propios.

      b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

      Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

      Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4".

      Las rentas afectadas por la corrección monetaria son las derivadas de la transmisión de elementos del inmovilizado material que tengan la naturaleza de inmuebles, y que se pongan de manifiesto en su transmisión, es decir: las rentas generadas en todas las operaciones societarias reguladas en el artículo 15 de la LIS; de donde se desprende que pueden beneficiarse de la corrección monetaria las rentas obtenidas por Y, S.A. en la transmisión de los inmuebles queformaban parte de su inmovilizado como consecuencia de la escisión total realizada.

      Y, S.A. transmitió inmuebles que formaban parte de su inmovilizado matetial y que estaban afectos a la actividad empresarial de alquiler por lo que, en un principio, procedería estimar la pretensión del interesado; no obstante, dado que este extremo no fue una cuestión controvertida ante la Inspección de los Tributos y dada la ausencia de motivación por la misma respecto a su no aplicación, entendemos razonable remitir el expediente a la Inspección de los Tributos al objeto de que compruebe si resulta pertinente aplicar el artículo 15.11 de la LIS, practicando, en caso afirmativo, una nueva liquidación en la que corrija la renta derivada de la transmisión de los citados inmuebles en el efecto de la inflación, de conformidad con el artículo 15.11 de la LIS.

      Resta por señalar a la parte actora que el vicio alegado es de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho, como manifiesta en el recurso interpuesto, lo que implica que se conservarán todos los actos y trámites no afectados por la causa de anulación,con mantenimiento íntegro de su contenido (artículos 63.1 y 65 de la Ley 30/1992, 26 de noviembre, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común).

      NOVENO.- Por último, hemos de hacer referencia a lo alegado por el interesado respecto a la aplicación del principio de proporcionalidad en la determinación de la deuda tributaria, pues entiende que someter a gravamen el total "resultado de la escisión" "constituye un claro atentado al principio de proporcionalidad, puesto que sólo se ha demostrado la existencia de fraude o elusión fiscal en la transmisión del inmueble sito en la calle M, ...-...".

      La Inspección de los Tributos en las presentes actuaciones de comprobación e investigación se ha limitado a verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para tener derecho a la aplicación del régimen especial de escisiones; poniéndose de manifiesto como resultado de las mismas que no procedía su aplicación, y consecuentemente regulariza la situación tributaria del contribuyente gravando el hecho imponible realizado y las rentas derivadas del mismo.

      La parte interesada considera desproporcionada la deuda tributaria liquidada, como manifiesta en el recurso interpuesto: "que la mayor parte del patrimonio inmobiliario de Y, S.A. permanece en poder de X, S.L. quién continúa sin alteración en el ejercicio de las mismas actividades", y "que la ventaja fiscal obtenida es escasa o irrelevante"; no obstante, la deuda liquidada es consecuencia de una errónea planificación fiscal por parte del contribuyente, a saber: hubiera sido menos gravoso que Y, S.A. hubiera transmitido el inmueble a terceros y hubiera tributado por las plusvalías obtenidas, que la opción elegida por el interesado: realizar una escisión total acogida al régimen especial, sin existir una verdadera reestructuración empresarial que justificara su aplicación.

      En consecuencia, la aplicación del principio de legalidad no ofrece otra alternativa, estimar una deuda inferior supondría infringir el citado principio, soporte del Derecho tributario.

      En virtud de lo expuesto,

      ESTE TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente Recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO PARCIALMENTE, remitiendo el Acuerdo de liquidación dictado a la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de ..., a fin de que dicho órgano aplique, si procede, la corrección monetaria del artículo 15.11 de la LIS, de conformidad con lo expuesto en el Fundamento de Derecho OCTAVO; circunstancia que daría lugar a la anulación de la anterior liquidación y a la práctica de una nueva en la que se apliquen los citados coeficientes reductores.