STS, 25 de Junio de 2008

Para la mejor comprensión y resolución del presente recurso de casación para la unificación de doctrina es conveniente comenzar con la exposición de los hechos que se sintetizan a continuación:

1. En 1992 la entidad Inmobiliaria Promotora Caveda, S.A. era propietaria de varios predios situados en los sótanos 1 a 4 del complejo arquitectónico Salesas de Oviedo, inmuebles que arrendó a Servisalesas, S.A. mediante contrato privado de fecha 1 de octubre de 1982 (novado por escritura pública de 24 de marzo de 1983), para que realizara la actividad de parking público. Posteriormente, en 1984, como consecuencia de dos procedimientos de ejecución hipotecaria, dicho inmueble pasó a ser propiedad de la Caja de Ahorros de Asturias, S.A., quien en 1986 promovió una demanda por desahucio de industria contra Servisalesas, S.A., desahucio que, siendo estimado en primera instancia, fue posteriormente revocado por Sentencia de la Audiencia Territorial de Oviedo de 4 de septiembre de 1987, que fue recurrida ante el Tribunal Supremo. Consta, además, que, a su vez, Inmobiliaria Promotora Caveda, S.A. formuló demanda contra la citada Caja y contra Servisalesas, S.A. en reivindicación de los bienes muebles e instalaciones con los que había dotado los predios que conformaban el parking público de las Salesas.

2. Meses después, el 19 de mayo de 1988, la Caja de Ahorros de Asturias, S.A. vendió los referidos inmuebles a Central de Leasing, S.A. (en adelante, LICO, S.A.), por un total de 665.000.0000 ptas., otorgando escritura pública el 27 de julio de 1989, que fue inscrita en el Registro de la Propiedad el 5 de octubre de 1989. El mismo 19 de mayo de 1988, mediante documento privado, LICO, S.A. celebró un contrato de arrendamiento financiero de los citados inmuebles con la entidad Inverni, S.A (representada por don Carlos Manuel), don Mauricio y los hijos de éste, don Juan, don David y don Pedro Jesús. En el citado contrato, por lo que aquí interesa, se especificaba que el inmueble sería utilizado por el cliente «durante un período irrevocable de 96 meses», que éste afectaría los inmuebles exclusiva y «[e]specíficamente a parking», y, en fin, que el precio del arrendamiento financiero sería pagado mediante la entrega en el acto de la firma de 232.752.800 ptas. y 95 transferencias de 8.752.800 ptas., con vencimientos del 19 de junio de 1988 al 19 de abril de 1996. No obstante los términos del contrato, está acreditado que en el momento de su firma Servisalesas, S.A. seguía explotando los inmuebles arrendados como parking público y que subarrendó parte de los mismos a Hipercor, S.A. durante el ejercicio 1988 (folio 50 del libro diario y mayores de las cuentas 701.008, 735.000, 738.000 y 747.000 del ejercicio 1988 de Servisalesas, S.A.; Antecedente V, letra D del contrato de arrendamiento financiero de 19 de mayo de 1988; y contrato de 1 de julio de 1990 entre Parksalesas, S.A. e Hipercor, S.A.).

3. También de 19 de mayo de 1988 es la fecha del documento firmado por la Caja de Ahorros de Asturias, Central de Leasing, S.A., don Carlos Manuel y don Mauricio, en el que tras hacer referencia al contrato de compraventa celebrado entre la Caja de Ahorros de Asturias, S.A. y Central de Leasing, S.A., señalar que, «con independencia de la forma estrictamente pura dada a la citada compraventa, existen determinadas incidencias en el entorno negocial que todas las partes aquí comparecientes declaran conocer», y relatar todas las vicisitudes (constitución de gravámenes, ejecución de garantías, títulos, arriendo y litigios que han tenido lugar en relación con los inmuebles), las partes intervinientes hacen tres manifestaciones que deben subrayarse. En primer lugar, que «[p]ese a la forma dada, tanto a la compraventa concertada entre CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS y CENTRAL DE LEASING S.A. y la que se dio o dará a la operación de leasing concertada entre esta última entidad y D. Carlos Manuel y D. Mauricio, o las personas físicas o jurídicas que estos designen, recogen los datos y condiciones estrictamente precisos para instrumentar la financiación que la operación de leasing comporta, y ello por interesar expresamente a los Sres. Carlos Manuel y Don Mauricio, Don Juan, Don David y Don Pedro Jesús, es lo cierto que en realidad, la CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS (...) cede a los referidos señores los derechos litigiosos que le pertenecen sobre los predios transmitidos», así como el derecho y la acción procesal para que dichas personas «puedan reclamar y percibir los emolumentos que se hayan derivado como consecuencia de la ocupación justa o injusta que Servisalesas, S.A. ha venido efectuando, desde que le fueron adjudicados los predios sobre los que se ubica el Parking, hasta la actualidad»; a cambio «los Sres. Carlos Manuel y Don Mauricio, Don Juan, Don David y Don Pedro Jesús se obligan a hacer frente de manera personal a los honorarios y gastos devengados hasta la fecha, así como a los que se pudieran devengar, como consecuencia de las actuaciones judiciales de los profesionales contratados por la CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS en los procesos antedichos». En segundo lugar, que «[c] omo forzosa consecuencia de la forma que se ha debido dar a la operación de financiación para la adquisición última de los predios referidos por D. Carlos Manuel y D. Mauricio, o quien estos designen, la posibilidad de materializar la sucesión procesal le vendrá dada naturalmente a CENTRAL DE LEASING, S.A., sin perjuicio de lo cual, sus posibles actuaciones se verán necesariamente autorizadas, dirigidas y controladas en todos sus aspectos por los reales cesionarios». Y, en tercer lugar, que «[d]entro de la relación contractual de leasing establecida, figura el aval que hasta 200.000.000 de ptas., la CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS prestará a CENTRAL DE LEASING S.A., en garantía del buen fin y cumplimiento por parte de los arrendatarios de las obligaciones que asumen para con ésta; garantía que se extiende para el caso de que en las actuaciones procesales que CENTRAL DE LEASING S.A. hubiera de acometer por cuenta de los señores cesionarios, éstos incumplieran en cualquier forma las obligaciones económicas que las mismas comporten»; y como dicho aval se halla «contra- avalado con la suma de 2.000.000 de $ U.S.A., de la propiedad de D. Mauricio, para el caso de que como consecuencia de los avatares antedichos la CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS hubiera de hacer frente a alguna suma, desde este mismo momento queda autorizada para detraer con cargo al contra-aval igual importe, disminuyendo en consecuencia por igual el límite de las garantías».

4. Posteriormente, el 24 de enero de 1989, se otorgó el contrato preliminar de constitución de Parksalesas, S.A. (en los que aparecen como comparecientes don Carlos Manuel, como representante de Inverni, S.A., apoderado de don Mauricio y mandatario verbal de los hijos de este último; don Salvador, como representante legal de Inmobiliaria Promotora Caveda, S.A., mandatario de Servisalesas, S.A. y Fomento de Desarrollos Comerciales, S.A., y representante legal de Inversora Mobiliaria Salesas, S.A.), contrato que fue objeto de modificaciones mediante los llamados "Acuerdos complementarios" suscritos el 3 de febrero de 1989. De dicho contrato merece la pena destacar las siguientes estipulaciones: que Parksalesas, S.A. tenía como objeto «la adquisición y explotación», entre otros inmuebles, de «todas las instalaciones y locales de las sociedades SERVISALESAS S.A. y FOMENTO DE DESARROLLOS COMERCIALES S.A.», de «todas las instalaciones y predio cuarto A de la cuarta fase de INMOBILIARIA PROMOTORA CAVEDA S.A.» y «los diecisiete predios objeto de contrato de arrendamiento financiero (...), adquiridos por las personas representadas por D. Carlos Manuel de la CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS, a través del contrato de arrendamiento financiero núm. 54.526, suscrito con LICO-LEASING» (Estipulación Primera); que «las personas representadas por Don Carlos Manuel, participarán en la nueva sociedad "PARKSALESAS, S.A." con el SESENTA POR CIENTO DEL CAPITAL SOCIAL», «haciéndolo la sociedad SERVISALESAS, S.A. con el restante CUARENTA POR CIENTO» (Estipulación Primera de los Acuerdos complementarios); que don Carlos Manuel, en la representación que ostenta, «aportará a la nueva sociedad PARKSALESAS, S.A. el contrato de arrendamiento financiero» de «los diecisiete locales adquiridos por la CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS en las subastas judiciales, y D. Salvador, en la representación de INMOBILIARIA PROMOTORA CAVEDA S.A., SERVISALESAS S.A. Y FOMENTO DE DESARROLLOS COMERCIALES S.A. (...) se compromete a aportar a la nueva sociedad PARKSALESAS S.A. todas las instalaciones y predios» (Cuarta); que Parksalesas, S.A. se compromete a subrogarse en el contrato de arrendamiento financiero celebrado entre LICO, S.A., de un lado, y don Mauricio, los hijos de éste e Inverni, S.A., de otro (Séptima); y, en fin, que don Carlos Manuel, en la representación que ostenta y Servisalesas, S.A. «dan por extinguido el originario contrato de arrendamiento» otorgado «respecto a los diecisiete locales del Parking Salesas objeto de tal contrato, cualquiera que sea el resultado del Recurso de Casación que pende de sentencia ante la Sala Primera del Tribunal Supremo» (Octava).

5. Mediante Sentencia de fecha 27 de enero de 1989 el Tribunal Supremo confirmó la citada Sentencia de la Audiencia Territorial de Oviedo de 4 de septiembre de 1987.

6. Según consta en su declaración del Impuesto de Sociedades presentada el 16 de julio de 1990, Servisalesas, S.A. cesó en su actividad de explotación del Parking público al que venimos haciendo referencia el día 10 de febrero de 1989.

7. El 15 de noviembre de 1989 Parksalesas, S.A. suscribió un contrato (que fue elevado a escritura pública el 29 de noviembre) por el que se subrogaba en el contrato original de arrendamiento financiero inmobiliario celebrado entre don Mauricio e hijos, e Inverni, S.A., de un lado, y Central de Leasing, S.A, de otro. Según consta en la factura núm. 71/1990 de Parksalesas, S.A., los inmuebles que Servisalesas, S.A. subarrendó a Hipercor, S.A. todavía se hallaban ocupados en 1989, y fueron objeto de segregación y ejercicio anticipado de la opción de compra en escritura de 8 de junio de 1990.

8. Mediante escritura otorgada el 8 de junio de 1990, Parksalesas, S.A. adquirió el complejo Inmobiliario Salesas casi en su totalidad (con excepción de dos fincas propiedad de Hipercor).

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 28 de noviembre de 1995, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Oviedo de la Agencia Tributaria, incoó a la entidad Parksalesas, S.A. un acta de disconformidad (núm. 60057691) de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, de 9.654.522 ptas., resultado de sumar a una cuota de 4.744.013 ptas., unos intereses de demora de 2.538.502 ptas., y una sanción de 2.372.007 ptas. Según se hacía constar en dicha acta, entre otros extremos, «no procede deducir por el concepto de arrendamientos la cifra de 88.345.634 que debe considerarse como pago aplazado del precio de adquisición del inmueble aportado a la entidad por sus socios». En el informe ampliatorio a la citada acta, después de exponer detalladamente los hechos que hemos sintetizado en el Antecedente Primero, el actuario llega a la conclusión de que el contrato concertado entre la Comunidad de Bienes y LICO, S.A., no es realmente un arrendamiento financiero sino que «nos encontramos ante un negocio jurídico aparente (negocio simulado), que encubre una realmente querida compra-venta (negocio disimulado)» (pág. 8), en esencia, por dos motivos. En primer lugar, porque, señalando el citado contrato -en la línea de lo que exige la normativa reguladora del leasing- que el explotador del inmueble (la Comunidad de Bienes) lo afectará "específicamente a parking", este requisito no podía cumplirse, dado que en la fecha del contrato (1988) Servisalesas, S.A., «tiene su posesión jurídica y fáctica, sin que en ningún momento haya sido desposeída de la misma, por lo que no puede ser entregada a un tercero»; en definitiva, «no caben dos arrendamientos por el mismo bien y al mismo tiempo», de manera que no es posible que la Comunidad de Bienes «que nunca ha tenido a su disposición el bien pueda cumplir con este elemento personal sustancial de todo contrato de arrendamiento». En este sentido, el actuario subraya que la cláusula 3.1 del contrato de leasing (núm. 54.526 ) establece que «[e]stán prohibidas la subrogación, el traspaso y la cesión total o parcial del inmueble a un tercero, salvo que medie permiso expreso y escrito de LICO», y esta autorización sólo se otorga el día 15 de noviembre de 1989 al objeto de permitir la subrogación de Parksalesas, S.A. en el contrato (en particular, en el expositivo 4.º de dicho contrato se señala que Central de Leasing, S.A., «en base a la cláusula 3.1 de las condiciones generales del referido contrato de arrendamiento-financiero, presta su consentimiento a dicha subrogación»). En segundo lugar, porque, siendo el valor de adquisición del inmueble de 665.000.000 ptas. (según el contrato de 19 de mayo de 1988), y su valor residual de 345.799.999 ptas., en el contrato de subrogación se fija la opción de compra en 74.480.000 ptas., lo que, según la Sentencia de este Tribunal de 28 de mayo de 1990 «permite afirmar que nos encontramos ante un contrato de compraventa, dado que un precio puramente nominal o simbólico de la opción de compra no cumple la función económica de un precio autónomo»; dicho de otro modo, «la extraordinaria diferencia entre el valor residual del bien objeto de contrato de arrendamiento financiero y el precio a pagar por el ejercicio de la opción de compra determinan la calificación jurisprudencial: contrato de compraventa de bienes inmuebles a plazos» (pág. 13). En definitiva -se concluye-, «si el arrendador no puede hacer entrega al arrendatario de la cosa objeto de contrato, si como hemos dicho no existió afectación, si estos hechos son conocidos por ambas partes, y además la opción de compra puede considerarse simbólica, hemos de entender que la voluntad de las partes no era la de arrendar financieramente el bien, sino la de transmitir y adquirir la propiedad con un aplazamiento en el pago, disimulando esta intención para obtener las ventajas fiscales del negocio simulado» (pág. 13).

Finalmente, el 26 de marzo de 1996, el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de Inspección de la referida Delegación dictó liquidación tributaria en la que, modificándose escasamente la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad, se establecía una deuda tributaria a ingresar de 9.479.412 ptas. (4.654.522 ptas. de cuota, 2.497.629 ptas. de intereses y 2.327.261 ptas. de sanción). En dicho acuerdo, confirmando los razonamientos contenidos en el acta y el Informe ampliatorio, se señala que no procede la deducción de 88.345.634. ptas. como gasto en la cuenta de arrendamientos por cuotas pagadas a Central de Leasing, S.A. por la subrogación en el contrato de leasing núm. 54.526 «en cuanto que el citado contrato no es un contrato de arrendamiento financiero que cumpla los requisitos fijados por el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero (...) y en el Real Decreto 1.669/1980, de 31 de julio (...), sino un contrato que, bajo la apariencia de un contrato de arrendamiento financiero, encubre una transmisión de la propiedad del inmueble que hacen figurar como objeto de dicho contrato, (...), dado que el citado inmueble no ha estado ni ha podido estar afectado, por quien figuraba como arrendatario en el mismo, exclusivamente a fines agrarios, industriales,..., ya que el mencionado inmueble antes de la firma de ese supuesto contrato de arrendamiento financiero ya estaba arrendado a otra entidad: Servisalesas, S.A., que era quien explotaba la actividad de parking, y a Hipercor, S.A. y A.D.A., circunstancia ésta de la que eran conocedores las partes intervinientes en dicho supuesto contrato de arrendamiento financiero, tal como se expresa en el contrato privado de fecha 19 de mayo de 1988» (Considerando 4.º).

Frente a dicha decisión Parksalesas, S.A. instó reclamación económico-administrativa (núm. 37/1632/96), al considerar que el contrato de arrendamiento financiero celebrado entre la comunidad de bienes "Inverni y García Manzano" y la entidad Central de Leasing, S.A. es "perfecto" o "puro" y, en consecuencia, las cuotas satisfechas a esta última por Parksalesas, S.A. son plenamente deducibles. Dicha reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 17 de abril de 1998, que asume íntegramente el criterio de la Oficina Técnica de Inspección. En particular, partiendo de que para que puedan ser gastos deducibles del Impuesto sobre Sociedades las cuotas satisfechas en virtud de un contrato de arrendamiento financiero es preciso que se cumplan las exigencias establecidas en el Real Decreto Ley 15/1977 (se cita el art. 19) y en el Real Decreto 1669/1980 (art. 1 ) -en particular, que el usuario afecte «los bienes exclusivamente a fines agrarios, industriales, comerciales, de servicios o profesionales» y que se incluya «una opción de compra a favor del usuario al término del arrendamiento» (FD IV)-, el Tribunal llega a la conclusión de que el requisito, establecido en el contrato de 19 de mayo de 1988, de que el cliente afectara el inmueble específicamente a parking, «no podía cumplirse, y ello era conocido por los contratantes con anterioridad a la celebración del contrato, ya que la explotación del parking era desarrollada por SERVISALESAS, S.A. que era quien tenía la posesión jurídica del inmueble, por tanto el arrendador, LICO, S.A., no podía poner a disposición del arrendatario, la Comunidad de Bienes DIRECCION000, el bien objeto del contrato. Por otra parte, la Comunidad de Bienes, durante el ejercicio 1.988 no realiza ningún tipo de actividad empresarial a la que pueda afectar el inmueble en cuestión. Esto nos lleva a entender que la voluntad de las partes al formalizar el contrato era la de la transmisión del inmueble, y ello dada la imposibilidad legal de plasmar la compraventa al margen de la entidad SERVISALESAS como arrendataria del inmueble». En definitiva, «la voluntad de las partes es la compraventa del inmueble, pero ante la situación litigiosa con SERVISALESAS no poder formalizar la misma (sic), se opta por revestirla de forma de contrato de arrendamiento financiero, por lo que en virtud del artículo 25 de la Ley General Tributaria las repercusiones tributarias del contrato serán las que se derivarían de la operación efectivamente realizada por las partes, compraventa del inmueble» (FD V), razón por la cual, Parksalesas, S.A. «no podrá considerar como deducibles del Impuesto sobre Sociedades las cuotas del arrendamiento financiero, sino aquellas partidas vinculadas al bien adquirido, considerado como activo fijo empresarial», en particular, «los intereses financieros que la entidad satisface por el aplazamiento en el pago del precio, y la cuota de amortización del inmueble» (FD VI).

Contra la citada resolución la actora interpuso recurso de alzada (R.G.- 4661/98; R. S.- 292/01 ), que fue desestimado por Resolución de 26 de octubre de 2001 del Tribunal Económico-Administrativo Central. Para fundamentar su decisión, el Tribunal subraya, en primer lugar, que la exigencia -derivada del Real Decreto-Ley 15/1977 (art. 19) y del Real Decreto 1669/1980 (art. 1 )- de que el bien inmueble quedara afectado a la actividad de parking «evidentemente no concurría en el contrato de arrendamiento celebrado entre la Comunidad de Bienes y la entidad de Leasing, LICO, S.A., en fecha 19 de mayo de 1.988, pues (...) la explotación del parking objeto del mismo era llevada a cabo por un tercero arrendatario, SERVISALESAS, S.A., hecho conocido, por otra parte, por la Comunidad de Bienes, no pudiendo el arrendador, LICO, S.A. poner a disposición de aquélla el inmueble objeto de contrato. En definitiva, se puede concluir que en los contratos de arrendamiento financiero sólo se contempla la existencia de dos partes: una el propietario, en este caso, LICO, y otra el explotador del bien para su actividad empresarial o profesional, por lo que sólo hubiera sido posible este tipo de contrato en una relación entre LICO y SERVISALESAS» (FD Segundo). En segundo lugar, tras señalar que para decidir si se trata de un contrato de leasing o una venta a plazos es preciso examinar no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes (arts. 1281 y 1289 del Código Civil ), el T.E.A.C. afirma que la calificación de arrendamiento financiero dada por las partes al contrato de 19 de mayo de 1988 «ha de estimarse errónea, habida cuenta de que la posesión y explotación del objeto del contrato la ostentaba un tercero, hecho del que surge de foma patente la verdadera e inicial voluntad o intención de los contratantes de celebrar una compraventa de bien inmueble a plazos, con la natural transmisión por "LICO, S.A", y la correlativa adquisición mediante precio cierto por la Comunidad de Bienes, de la propiedad del bien inmueble objeto del contrato y ello desde el momento de su firma» (FD Tercero). Finalmente, el T.E.A.C. destaca «que la situación existente en 1.988 en el presente supuesto es la de dos partes enfrentadas y con litigios pendientes de sentencia judicial, la Comunidad de Bienes, que es propietaria del inmueble y SERVISALESAS, que lo explota. Posteriormente, ambas partes alcanzan un acuerdo que se plasma en los contratos que se celebran en 1.989 y de los que surge la entidad aquí recurrente, PARKSALESAS, S.A., la cual se subroga en el contrato denominado de arrendamiento financiero en cuestión» (FD Cuarto).

Contra el citado Acuerdo del T.E.A.C., Parksalesas, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1324/2001, en el que, entre otros motivos, alegaba el derecho de la actora a deducir en el Impuesto sobre Sociedades las cuotas satisfechas en concepto de arrendamiento financiero a Central de Leasing, S.A., con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se exponen. En primer lugar, que resultaban aplicables no sólo el Real Decreto-Ley 15/1977 y el Real Decreto 1669/1980, sino también la Disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, que prevé que cuando por cualquier causa el usuario no llegara a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario. En segundo lugar, que el contrato de leasing inmobiliario es un contrato atípico, distinto de la compraventa con precio aplazado y de la venta a plazos, y se caracteriza porque el arrendatario elige el inmueble y el arrendador conserva la propiedad del mismo durante la vigencia del contrato, debiendo éste contener una opción de compra a favor del arrendatario. En tercer lugar, que tanto el contrato originario celebrado el 19 de mayo de 1988 entre Central de Leasing, S.A., Inverni, S.A. y DIRECCION000 Comunidad de Bienes, como la posterior subrogación constituyen un contrato de leasing puro o perfecto por varias razones: (a) porque así lo denominaron las partes; (b) porque la voluntad de éstas de celebrar un contrato de esta naturaleza resulta evidente de los actos preparatorios (la utilización de una sociedad de leasing para adquirir el inmueble de Caja de Ahorros de Asturias, la lucha judicial de dicha entidad para desahuciar a Servisalesas, S.A., y el desalojo y la desposesión de esta última antes de la subrogación de Parksalesas, S.A.), de los mismos términos del contrato y de los actos posteriores (el pago de las cuotas, la subrogación de Parksalesas y el ejercicio por ésta de la opción de compra); y, en fin, (c) porque la finalidad perseguida por Inverni, S.A. y DIRECCION000 no podía ser otra que la de financiar la explotación de un parking público en funcionamiento mediante el instrumento financiero que ofreciera mayores ventajas, y el objetivo de Central de Leasing, S.A. debía ser forzosamente que dicho instrumento fuera el leasing, dado que este era su objeto social exclusivo. En cuarto lugar, frente a lo que mantiene el T.E.A.C., no tiene trascendencia para calificar el contrato la circunstancia de que cuando éste se otorgó por primera vez el inmueble estuviera ocupado por Servisalesas, S.A. (ya que existía un procedimiento de desahucio contra la misma y entregó el inmueble a Parksalesas, S.A. cuando ésta se subrogó en el contrato de leasing), o el hecho de que Inverni, S.A. y DIRECCION000 no dispusieran de los medios y la organización empresarial para explotar un parking, y que el contrato no incluyera las instalaciones precisas para ello (dado que, amén de que la legislación no lo exige, la propia Administración admite que desde 1982 funcionaba con normalidad un parking público); y no tiene fundamento alguno la afirmación de que no hay arrendamiento, que no se produce la afectación del bien y que la posterior subrogación no puede variar la naturaleza del contrato, porque «el contrato lo es de arrendamiento financiero», siempre hubo voluntad de afectar el bien -y así se hizo «desde luego sin ninguna duda desde la subrogación de Parksalesas»- y, en fin, porque la Ley 26/1988 permite al arrendador la cesión a un tercero (pág. 10 ). Finalmente, como se desprendería de la doctrina sentada por este Tribunal (cita las Sentencias de 3 de octubre de 1997 y la de 1 de julio de 1999 ), no existe la simulación a la que alude el art. 25 LGT, en la medida en que ninguna ventaja otorgaba a las partes el contrato de compraventa con precio aplazado: ni a Central de Leasing, S.A., que estaría realizando un acto contrario a la Ley (dado que tenía como único objeto los arrendamientos financieros), ni a los contratantes originarios, ni a Parksalesas, S.A., que se verían perjudicados en los beneficios fiscales que proporciona el arrendamiento financiero.

En lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas satisfechas en concepto de leasing, el recurso fue desestimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de marzo de 2004, que, reproduciendo la doctrina sentada en sus anteriores Sentencias de 20 de noviembre de 2003 (recurso núm. 1327/01) y de 15 de enero de 2004 (recurso núm. 1323/01 ), llega a la conclusión de que ha existido simulación relativa. Después de subrayar el objeto del contrato de arrendamiento financiero concertado el 19 de mayo de 1988 y señalar cuál es la normativa aplicable (el Real Decreto-Ley 15/1977 y el Real Decreto 1669/1980 ), el órgano judicial funda el fallo, en esencia, en los siguientes motivos que se exponen en el fundamento de derecho Sexto: a) en primer lugar, en que no se cumplió el requisito, establecido en el contrato de 19 de mayo de 1988, de que el usuario afectara el bien inmueble exclusivamente a la actividad de parking, dado que en dicha fecha la explotación del parking objeto del contrato correspondía a un tercero arrendatario - Servisalesas, S.A.-, hecho reconocido por la entidad recurrente y conocido por la Comunidad de Bienes, de manera que «el arrendador, LICO SA, no pudo poner a disposición de la referida Comunidad de Bienes el inmueble objeto del contrato»; b) en segundo lugar, en virtud de lo anterior, porque contemplándose en el contrato de arrendamiento financiero únicamente la existencia de dos partes -el propietario del bien (LICO, S.A.) y el usuario que explota el bien y tiene la opción de compra-, dicho contrato «sólo hubiera sido posible entre LICO y SERVISALESAS S.A., por ser la entidad que explotaba económicamente el inmueble, y no con la Comunidad de Bienes con la que se concertó, al no poder realizar ninguna explotación económica sobre el mismo por ser Servisalesas S.A., desde el año 1982, la explotadora empresarial del parking en virtud del contrato de arrendamiento concertado en el año 1982 con la que en tal fecha era propietaria del mismo, Inmobiliaria Promotora Caveda S.A.»; c) en tercer lugar, porque frente a tales conclusiones no cabe oponer la aplicación de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, dado que esta norma no permite «la diversidad subjetiva entre el arrendamiento financiero y el explotador del bien objeto de arrendamiento, ni siquiera su inciso final previsto para el caso de que el usuario no ejercitara su opción de compra sobre el bien arrendado, en cuyo supuesto el arrendador podrá celebrar un nuevo arrendamiento financiero con otra persona, supuesto que nada tiene que ver con el que se examina en que el contrato de arrendamiento financiero primitivo subsiste en todo momento y sólo se ha producido, en fecha 15 de noviembre de 1989, la subrogación de la hoy recurrente, Parksalesas SA, en el primitivo contrato, produciéndose la elevación a escritura pública de 29 de noviembre de 1989»; d) en cuarto lugar, de lo anterior se colige «la inadecuación del contrato de arrendamiento financiero para la auténtica realidad subyacente», considerando la Sala que «el contrato celebrado en fecha 19 de mayo de 1988 entre DIRECCION000, Comunidad de Bienes, de un lado, y Central de Leasing SA (LICO, S.A.), de otro, en el que posteriormente, en fecha 15 de noviembre de 1989, se subrogó la hoy recurrente Parksalesas SA, denominado por las partes contrato de arrendamiento financiero, es un negocio simulado que encubre el negocio realmente querido (negocio disimulado) consistente en un contrato de compraventa con precio aplazado de bien inmueble en el que se produjo la transmisión por LICO, S.A. y la correlativa adquisición, mediante precio cierto, por la Comunidad de Bienes de la propiedad del bien inmueble objeto del contrato desde el momento de su firma»; e) finalmente, en atención a lo expuesto, la Sala sostiene que «la subrogación de la hoy recurrente efectuada en fecha 15 de noviembre de 1989 y elevada a escritura pública el 29 de noviembre de dicho año, se produjo en un contrato de compraventa con precio aplazado, y ello pese a su denominación formal de arrendamiento financiero, por lo que el sujeto pasivo no puede deducir de su base las cuotas del arrendamiento financiero pagadas a LICO, sino únicamente la carga financiera derivada del aplazamiento así como los gastos de amortización del inmueble».

Contra la citada Sentencia de 18 de marzo de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad mercantil Parksalesas, S.A., mediante escrito presentado el 20 de abril de 2004, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, al apreciar que dicha decisión judicial contradecía la Sentencia de 5 de febrero de 2003 dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso núm. 661/2000), interesando que se remitieran los Autos ante esta Sala al objeto de que se case y anule la Sentencia impugnada y, como consecuencia de ello, se estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Mediante escrito presentado el 11 de junio de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando que se dicte Sentencia que lo inadmita o, en su defecto, lo desestime.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 9 de mayo de 2008 se señaló para votación y fallo el día 24 de junio de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 18 de marzo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima en parte (únicamente en lo relativo a la sanción impuesta) el recurso núm. 1324/2001 interpuesto por la representación procesal de Parksalesas, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, desestimatoria del recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de 17 de abril de 1995, que desestima la reclamación presentada contra el Acuerdo de 26 de marzo de 1996 del Inspector Jefe Adjunto de la Delegación en Oviedo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad incoada a la actora el 28 de noviembre de 1995, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, confirmando la tesis mantenida por la Administración tributaria, deniega a Parksalesas, S.A. la posibilidad de deducir de la base imponible de su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 las cuotas satisfechas a la entidad Central de Leasing, S.A. (en adelante, LICO, S.A.), en virtud del contrato de fecha 15 de noviembre de 1989 por el que la actora se subrogaba en el contrato de arrendamiento financiero celebrado el 19 de mayo de 1988 entre LICO, S.A. y la entidad Inverni, S.A. y don Mauricio y sus hijos, en esencia, porque constando en este último contrato que el usuario debía afectar los sótanos 1 a 4 del complejo arquitectónico Salesas de Oviedo exclusiva y específicamente a la actividad de parking, tal afectación no pudo tener lugar, dado que en dicha fecha (y desde 1982) el citado inmueble objeto del contrato venía siendo explotado en régimen de arrendamiento por la entidad Servisalesas, S.A. En suma, considera la Sala que, no siendo posible un contrato de arrendamiento financiero por el citado inmueble entre LICO, S.A., de un lado, y e Inverni, S.A. y don Mauricio e hijos, de otro -sino, en todo caso, entre LICO, S.A. y Servisalesas, S.A.-, tanto el contrato celebrado el 19 de mayo de 1988 como el de subrogación de 15 de noviembre de 1989, declarado por las partes como de arrendamiento financiero, fue en realidad un negocio jurídico simulado que encubría el realmente querido y celebrado, consistente en un contrato de compraventa con precio aplazado.

La entidad actora funda el recurso contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional, en síntesis, en que, al considerar que el contrato de arrendamiento financiero celebrado entre LICO, S.A. y la entidad Inverni, S.A. y don Mauricio e hijos el 19 de mayo de 1988, en el que Parksalesas, S.A. se subrogó el 15 de noviembre de 1989, encubría en realidad un contrato de compraventa con precio aplazado de bien inmueble, dicha Sentencia infringe lo dispuesto en la disposición adicional séptima , apartado 1, de la Ley 26/1988, de 29 de julio, el art. 19 del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, y la doctrina jurisprudencial sentada en las Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de julio de 1998, 21 de noviembre de 1998, 2 de diciembre de 1998, 20 de noviembre de 1999 y 19 de enero de 2000, y contradice al mismo tiempo la jurisprudencia sentada por la Sentencia de 5 de febrero de 2003 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la propia Audiencia Nacional ; pronunciamiento este último en el que dicho órgano judicial, en relación con la misma entidad recurrente, los mismos hechos, fundamentos y pretensiones, llega a la conclusión de que las «deducciones del T.E.A.C. no sirven para acreditar claramente, por tratarse de meras hipótesis que existió un acuerdo simulatorio en el que el leasing operaba como negocio aparente para encubrir como realmente querido una compraventa», «no siendo procedente como se hace en la liquidación impugnada, reducir las cuotas declaradas como deducibles, pues el contrato efectivamente celebrado era un contrato leasing» (FD Segundo).

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que inadmita el recurso o, en su defecto, lo desestime, dado que, a su juicio, entre la Sentencia recurrida y la de contraste no existiría la igualdad de hechos que exige el art. 96.1 LJCA, dado que, «no obstante la similitud del discurso seguido en ambos fallos judiciales concerniente a la calificación del contrato examinado como de compraventa de inmueble con precio aplazado o de leasing, lo cierto es que, así como la sentencia de contraste afecta estrictamente al ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la hoy recurrida concierne exclusivamente al marco del Impuesto General sobre Sociedades».

Antes de entrar en el fondo, debemos comenzar examinando si, como sostiene el Abogado del Estado, el recurso debe ser inadmitido por no ser los hechos enjuiciados en la Sentencia de la Audiencia Nacional 18 de marzo de 2004, ahora impugnada, sustancialmente iguales a los que dieron lugar a la Sentencia del mismo Tribunal de 5 de febrero de 2003, que se ofrece como contraste.

A este respecto, conviene recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, SSTS de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la citada doctrina, es evidente que la alegación del Abogado del Estado no puede ser acogida. En efecto, frente a la tesis puramente formalista de la representación pública, no puede desconocerse que tanto la Sentencia de 18 de marzo de 2004 como la de 5 de febrero de 2003 tuvieron su origen en recursos contencioso- administrativos planteados por Parksalesas, S.A.; que en ambos recursos dicha entidad recurría actos de liquidación tributaria de los que derivaba una deuda tributaria a ingresar (en el caso de la Sentencia recurrida, en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en el de la Sentencia de contraste, en concepto de I.V.A.) al haber considerado la Administración tributaria que el contrato celebrado el 19 de mayo de 1988 entre LICO, S.A. y la entidad Inverni, S.A. y don Mauricio e hijos, y el de subrogación suscrito entre LICO, S.A. y Parksalesas, S.A. el 15 de noviembre de 1989, pese a que eran calificados por las partes como de arrendamiento financiero, disimulaban en realidad una compraventa de bien inmueble con pago aplazado; que en ambos procesos la entidad solicitó que el órgano judicial declarara que no se había producido simulación, que los citados contratos eran de arrendamiento financiero y, por tanto, que se anularan las liquidaciones impugnadas, con las consiguientes repercusiones en el Impuesto sobre Sociedades (Sentencia impugnada) y en el I.V.A. (Sentencia de contraste); y, en fin, que, partiendo de las mismas normas y de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, las Sentencias de la Audiencia Nacional 18 de marzo de 2004 y de 5 de febrero de 2003 llegan a soluciones contradictorias: la primera, que, bajo la denominación de arrendamiento financiero, los contratos de 19 de mayo de 1988 y de 15 de noviembre de 1989, ocultaban en realidad una compraventa con pago aplazado del inmueble situado en el complejo arquitectónico Salesas de Oviedo, por lo que desestima el recurso contencioso- administrativo planteado; la segunda, que el negocio querido por las partes no es otro que el que manifiestan, esto es, un contrato de leasing, razón por la cual estima el recurso y anula la Resolución del T.E.A.C. impugnada y la liquidación tributaria que ésta confirmó.

Una vez sentado que el recurso planteado cumple con los requisitos establecidos en el art. 96.1 LJCA, procede fijar cuál de las Sentencias contradictorias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional incurre en infracción del ordenamiento jurídico.

Como se ha señalado, mientras que la Sentencia de 18 de marzo de 2004 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, impugnada en esta sede, asumiendo la tesis mantenida por la Inspección tributaria, considera que, pese a que son calificados como de arrendamiento financiero, tanto el contrato de 19 de mayo de 1988 como el de subrogación de éste celebrado el 15 de noviembre de 1989 entre Parksalesas, S.A. y la entidad LICO, S.A., son negocios jurídicos simulados, en la medida en que encubren una compraventa de inmueble con pago aplazado, la Sentencia de la Sección Sexta de la misma Sala de 5 de febrero de 2003 no encuentra en dichos contratos evidencias o indicios que permitan afirmar la existencia de la simulación relativa que apreció la Administración tributaria.

Para decidir cuál de las citadas conclusiones es correcta conviene recordar que «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, C.C.). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[e]l tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

Pues bien, sosteniendo la Sentencia impugnada que los contratos de leasing celebrados esconden en realidad una compraventa de inmuebles a plazos, conviene recordar -casi resulta ocioso señalarlo- que, conforme a doctrina constante de la Sala Primera del Tribunal Supremo, el contrato de arrendamiento financiero o leasing es «jurídicamente distinto de la compraventa a plazos de bienes», de manera que «si no se prueba la mediación de un acuerdo simulatorio en el que el leasing opere como negocio aparente para encubrir como realmente querida una compraventa a plazos», habrá que excluir la aplicación de las normas que regulan esta última «como ajena que es a la intención y querer de las partes y no venir estructurado el arrendamiento financiero o leasing como si fuera una compraventa de aquella modalidad, pues la finalidad económica perseguida por una y otra operación es distinta» [entre muchas otras, Sentencias de 30 de julio de 1998 (rec. cas. núm. 1306/1994), FD Segundo; de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm.4596/99 ), FD Segundo]. Se trata, como es sabido, de contratos diferentes, que tiene un régimen distinto desde el punto de vista tributario, de manera que, mientras que el leasing permitiría a la entidad Parksalesas, S.A. deducir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las cuotas satisfechas a LICO, S.A. en concepto de arrendamiento financiero, el contrato de compraventa de inmueble con precio aplazado únicamente determinaría que la sociedad recurrente pudiera deducir los intereses financieros satisfechos por el aplazamiento en el pago del precio y los gastos de amortización del inmueble.

Pero, aunque indudablemente se trata de contratos distintos que dan lugar a consecuencias tributarias igualmente disímiles, también ha advertido este Tribunal que su indudable semejanza facilita la utilización del arrendamiento financiero «para ocultar una verdadera venta a fin de obtener las ventajas financieras y fiscales de aquélla, por lo que la calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil », pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990, FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 C.C. y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, según tiene establecido esta Sección, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Sexto]. En el mismo sentido, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que «la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual» [Sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4596/1999 ), FD Segundo], o, dicho de otro modo, cuando «manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio» [Sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981, FD 3 ]. En el mismo sentido, se han pronunciado, entre muchas otras, las Sentencias de la Sala de lo Civil de este Tribunal de 21 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 3937/1997, FD Tercero); de 25 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 4123/1997), FD Tercero; de 11 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 2739/1999), FD Primero A); y de 29 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 1048/2001 ), FD Tercero.

Pues bien, el análisis de los autos a la luz de la jurisprudencia que acabamos de sintetizar, debe conducir a la desestimación del presente recurso y, por consiguiente, a la confirmación del criterio mantenido por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de marzo de 2004 impugnada.

A este respecto, sin necesidad de recordar aquí el tratamiento que ha merecido el leasing en el Impuesto de Sociedades [sobre este particular, véanse, por ejemplo, las Sentencias de esta Sección de 29 de mayo de 2000 (rec. cas. núm. 5804/1995), FD Tercero, y de 23 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5563/1997 ), FD Tercero], debemos comenzar por recordar la normativa general aplicable a los contratos de arrendamiento financiero en el momento de los hechos enjuiciados. Así, el Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de marzo (BOE núm. 50, de 28 de febrero de 1977 ) definía las operaciones de arrendamiento financiero como «aquellas operaciones que, cualquiera que sea su denominación, consistan en el arrendamiento de bienes de equipo, capital productivo y vehículos adquiridos exclusivamente para dicha finalidad por Empresas constituidas en la forma prevista en el artículo 22 [que establece los requisitos que deben reunir las entidades que tengan por objeto la realización de tales operaciones] y según las especificaciones señaladas por el futuro usuario», debiendo incluir tales operaciones «una opción de compra a favor del usuario al término del arrendamiento» (art. 19 ); y especificaba que «[l]os bienes objeto de las operaciones de arrendamiento financiero han de quedar afectadas por el usuario exclusivamente a fines agrarios, industriales, comerciales, de servicios o profesionales» (art. 20 ). Posteriormente, el Real Decreto 1669/1980, de 31 de julio (BOE núm. 208, de 29 de agosto ), dispuso en su artículo 1 que «[l]as Sociedades inscritas en el Registro Especial de Empresas de Arrendamiento Financiero,..., podrán extender su actividad a la realización de operaciones de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles», bienes que «deberán quedar afectados por el usuario exclusivamente a fines agrarios, industriales, comerciales, de servicios o profesionales, durante toda la vigencia del contrato», sin que «[e]n ningún caso p[udieran] realizarse contratos de arrendamiento financiero sobre inmuebles destinados a vivienda o que no sean necesarios para el ejercicio de los fines señalados anteriormente». Finalmente, la Ley 26/1988, de 29 de julio (BOE núm. 182, de 30 de julio de 1988 ), en su disposición adicional séptima , además de señalar que «[t]endrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas», y que dicho contrato «incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario», en la línea de las normas anteriores especificaba que «[l]os bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales» (en todos los casos la cursiva es nuestra).

En consonancia con la citada normativa, el contrato calificado como de arrendamiento financiero (núm. 54.526) celebrado el 19 de mayo de 1988 entre Central de Leasing, S.A. (LICO, S.A.), por un lado, y don Mauricio, los hijos de éste e Inverni, S.A., de otro, establecía entre sus condiciones particulares la de que el cliente «afectar[ía] exclusivamente a fines agrarios, industriales, comerciales de servicio o profesionales el inmueble objeto del presente contrato de leasing», «[e] specíficamente a parking» (2ª); y entre sus condiciones generales, se señalaba que estaban «prohibidas la subrogación, el traspaso y la cesión total o parcial del inmueble a un tercero, salvo que medie permiso expreso y lícito de LICO» (3ª, punto 3.1).

Pues bien, son fundamentalmente las citadas previsiones legales y contractuales las que tienen en cuenta tanto la Administración tributaria como la Sentencia impugnada para alcanzar la conclusión de que, pese a que las partes lo calificaban como tal, el citado contrato de 19 de mayo de 1988 y, por tanto, el de subrogación celebrado entre Parksalesas, S.A. y LICO, S.A. el 15 de noviembre de 1989, no era un contrato de arrendamiento financiero sino que encubría una compraventa de bienes a plazo. En efecto, el órgano judicial parte de las siguientes premisas: (a) que el contrato de leasing originario celebrado entre Central de Leasing, S.A., de un lado, y don Mauricio, los hijos de éste e Inverni, S.A., de otro, tenía por objeto el inmueble situado en el complejo arquitectónico Salesas de Oviedo; (b) que conforme a la Ley (cita el Real Decreto-Ley 15/1997 y el Real Decreto 1669/1980 ) y la letra de dicho contrato los clientes debían afectar dicho inmueble exclusiva y específicamente a la actividad de parking; y (c) que cuando se celebró el citado negocio jurídico -en mayo de 1989- el referido inmueble estaba ya arrendado a otra entidad -Servisalesas, S.A.-, que, además, venía ejerciendo lícitamente la citada actividad de aparcamiento público en virtud de contrato celebrado el 1 de octubre de 1982 con la entonces propietaria del mismo (Inmobiliaria Promotora Caveda, S.A.), y no dejó de hacerlo hasta el 10 de enero de 1989 (según consta en la declaración del Impuesto de Sociedades presentada por Servisalesas, S.A. el 16 de julio de 1990). Y, con tales antecedentes, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (FD Sexto), remitiéndose íntegramente a los razonamientos expuestos en su anterior Sentencia de 20 de noviembre de 2003 (rec. núm. 1327/01 ), llega a la conclusión de que el contrato celebrado el 19 de mayo de 1988, en el que se subrogó la actora el 15 de noviembre de 1989, «denominado por las partes contrato de arrendamiento financiero, es un negocio simulado que encubre el negocio realmente querido (negocio disimulado) consistente en un contrato de compraventa con precio aplazado de bien inmueble», porque, siendo una característica primordial del leasing «la afectación por el usuario de los bienes exclusivamente a sus fines específicos», tal circunstancia «no concurría en el contrato de arrendamiento celebrado en fecha de 19 de mayo de 1988 entre la Comunidad de Bienes y la entidad LICO, S.A., pues, tal y como claramente resulta del expediente y se recoge en el informe ampliatorio emitido, en tal fecha la explotación del parking objeto del contrato de arrendamiento correspondía a un tercero arrendatario, la entidad SERVISALESAS SA, hecho que ha sido reconocido por la hoy recurrente y que, además, era sobradamente conocido por la Comunidad de Bienes, de tal forma que el arrendador, LICO, S.A., no pudo poner a disposición de la referida Comunidad de Bienes el inmueble objeto del contrato»; de manera que «dicho contrato de arrendamiento financiero sólo hubiera sido posible entre LICO y SERVISALESAS S.A., por ser la entidad que explotaba económicamente el inmueble, y no con la Comunidad de Bienes con la que se concertó, al no poder realizar ninguna explotación económica sobre el mismo por ser Servisalesas S.A., desde el año 1982, la explotadora empresarial del parking en virtud del contrato de arrendamiento concertado en el año 1982 con la que en tal fecha era propietaria del mismo, Inmobiliaria Promotora Caveda S.A».

La circunstancia, que la propia entidad recurrente no niega, de que cuando se suscribió el contrato originario, calificado como de arrendamiento financiero, el inmueble objeto del mismo estaba en posesión, fáctica y jurídica, de la entidad Servisalesas, S.A. -argumento éste que recogen el Acuerdo liquidatorio del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la citada Delegación de Oviedo de 26 de marzo de 1996 (Considerando Cuarto), la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 17 de abril de 1998 (FD V), y la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de octubre de 2001 (FD Segundo)-, viene además refrendada por otros hechos que se han expresado detalladamente en los Antecedentes. Así, por un lado, consta que Servisalesas, S.A. subarrendó parte del referido inmueble a Hipercor, S.A. durante el ejercicio 1988 (así se desprende del folio 50 del libro diario y mayores de las cuentas 701.008, 735.000, 738.000 y 747.000 del ejercicio 1988 de Servisalesas, S.A.; del Antecedente V, letra D del contrato de arrendamiento financiero de 19 de mayo de 1988; y, en fin, del contrato de 1 de julio de 1990 entre Parksalesas, S.A. e Hipercor, S.A.), y que aquél continuó ocupado durante 1989 (contrato de 5 de julio de 1990, celebrado entre Hipercor, S.A. y Parksalesas, S.A.). Por otro lado, en el contrato preliminar de constitución de Parksalesas, S.A. otorgado el 24 de enero de 1989 (que firman don Carlos Manuel, como representante de Inverni, S.A., apoderado de don Mauricio y mandatario verbal de los hijos de este último; don Salvador, como representante legal de Inmobiliaria Promotora Caveda, S.A., mandatario de Servisalesas, S.A. y Fomento de Desarrollos Comerciales, S.A., y representante legal de Inversora Mobiliaria Salesas, S.A.) y modificado por los "Acuerdos complementarios" de 3 de febrero de 1989, don Carlos Manuel, en la representación que ostenta y Servisalesas, S.A. «dan por extinguido el originario contrato de arrendamiento» otorgado «respecto a los diecisiete locales del Parking Salesas objeto de tal contrato, cualquiera que sea el resultado del Recurso de Casación que pende de sentencia ante la Sala Primera del Tribunal Supremo» (Octava), a cambio de lo cual dicha sociedad recibe una determinada cantidad.

Frente a esta realidad, la entidad recurrente alega que resulta aplicable el art. 1, párrafo segundo, de la citada Ley 26/1988, en virtud del cual cuando «por cualquier causa el usuario no lleg[ara] a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador pod[í]a cederlo a un nuevo usuario». Pero, como acertadamente advierte la Sentencia impugnada, la citada norma regula el supuesto en el que, habiendo adquirido la empresa dedicada al leasing un determinado bien siguiendo las especificaciones del futuro usuario, celebrado válidamente el contrato de arrendamiento financiero y destinado el bien arrendado por el cliente exclusivamente a los fines previstos en la norma, éste decide no ejercer la opción de compra que necesariamente contienen este tipo de contratos, en cuyo caso la empresa arrendadora «podrá celebrar un nuevo arrendamiento financiero con otra persona»; y en el caso enjuiciado, sin embargo, «el contrato de arrendamiento financiero subsiste en todo momento y sólo se ha producido, en fecha 15 de noviembre de 1989, la subrogación de la hoy recurrente, Parksalesas, S.A» (FD Sexto). Por otro lado, como se ha señalado, cuando se celebró el calificado como contrato de leasing -el 19 de mayo de 1988-, ni el bien inmueble objeto del contrato se puso a disposición de los clientes -Inverni, S.A., don Mauricio e hijos- ni éstos pudieron destinarlo exclusivamente al fin previsto en el contrato (parking público), dado que dicho inmueble se hallaba arrendado por otra entidad - Servisalesas, S.A.- que venía explotando la actividad de parking desde 1982 y no cesó en la misma hasta el 10 de febrero de 1989 (después incluso de que se hubiera subrogado en dicho contrato Parksalesas, S.A).

La conclusión del órgano judicial que acabamos de exponer, fundada escrupulosamente en Derecho, lógica y razonable, es suficiente por sí misma para confirmar el criterio de la Sentencia impugnada y, por tanto, desestimar el recurso. Pero, además del dato irrefutable que acabamos de señalar, existen otros indicios señalados por la propia Administración tributaria, los Tribunales Económico-Administrativos o el órgano judicial que conducen a idéntico desenlace.

Así, en primer lugar, constituyen también un indicio de que la verdadera intención de las partes fue siempre la de hacer una compraventa con pago aplazado las manifestaciones -que se han trascrito en los Antecedentes- que hicieron la Caja de Ahorros de Asturias, Central de Leasing, S.A., don Carlos Manuel y don Mauricio, en el documento de fecha 27 de julio de 1989, no elevado a escritura pública, entre las que cabe desatacar: a) que «[p]ese a la forma dada, tanto a la compraventa concertada entre Caja de Ahorros de Asturias y Central de Leasing S.A. y la que se dio o dará a la operación de leasing concertada entre esta última entidad y don Carlos Manuel y don Mauricio,..., y ello por interesar expresamente a los Sres. Carlos Manuel y Mauricio, es lo cierto que en realidad, la Caja de Ahorros de Asturias (...) cede a los referidos señores los derechos litigiosos que le pertenecen sobre los predios transmitidos», así como el derecho y la acción procesal para que dichas personas «puedan reclamar y percibir los emolumentos que se hayan derivado como consecuencia de la ocupación justa o injusta que Servisalesas, S.A» venía haciendo de los inmuebles, a cambio de lo cual los Sres. Carlos Manuel y Mauricio se obligan a satisfacer «los honorarios y gastos devengados hasta la fecha, así como a los que se pudieran devengar, como consecuencia de las actuaciones judiciales de los profesionales contratados por la Caja de Ahorros de Asturias» en tales procesos; b) en segundo lugar, que «[c]omo forzosa consecuencia de la forma que se ha debido dar a la operación de financiación para la adquisición última de los predios referidos por D. Carlos Manuel y D. Mauricio, o quien estos designen, la posibilidad de materializar la sucesión procesal le vendrá dada naturalmente a Central de Leasing, S.A., sin perjuicio de lo cual, sus posibles actuaciones se verán necesariamente autorizadas, dirigidas y controladas en todos sus aspectos por los reales cesionarios»; c) y, en tercer lugar, que «[d]entro de la relación contractual de leasing establecida, figura el aval que hasta 200.000.000 de ptas., la Caja de Ahorros de Asturias prestará a Central de Leasing S.A., en garantía del buen fin y cumplimiento por parte de los arrendatarios de las obligaciones que asumen para con ésta», aval que se halla «contra-avalado con la suma de 2.000.000 de $ U.S.A., de la propiedad de D. Mauricio, para el caso de que como consecuencia de los avatares antedichos la Caja de Ahorros de Asturias hubiera de hacer frente a alguna suma». Como consecuencia de los citados acuerdos, consta, asimismo, que los clientes del contrato originario de arrendamiento financiero (Inverni, S.A, representada por don Carlos Manuel, y don Mauricio y los hijos de éste), cobraron en el ejercicio 1989 la cantidad de 80.000.000 ptas. en concepto de rentas de Servisalesas, S.A., vencidas y no pagadas, desde 1985 hasta el 1 de enero de 1989, cifra que se contabiliza, no como alquileres, sino como "Resultado Extraordinario", sin sujeción al IVA.

En segundo lugar, otro de los indicios que ha tenido en cuenta la Dependencia de Inspección de la Delegación de Oviedo de la Agencia Tributaria para llegar a la conclusión de que el contrato calificado por las partes como arrendamiento financiero es en realidad una compraventa de inmuebles a plazos es la «extraordinaria diferencia entre el valor residual del bien objeto de contrato de arrendamiento financiero y el precio a pagar por el ejercicio de opción de compra» (Acta de 28 de noviembre de 2005, pág. 13), dado que, siendo el valor de adquisición del inmueble de 665.000.000 ptas. y su valor residual de 345.799.999 ptas., en el contrato de subrogación se fija la opción de compra en 74.480.000 ptas. Ciertamente, es doctrina reiterada de este Tribunal, especialmente de su Sala Primera, la de que «no existiendo otros elementos que permitan afirmar el carácter simulado del contrato en cuestión y la existencia de una disimulada venta a plazos, no resulta suficiente para llegar a esa conclusión la cuantía del precio de la opción» [entre muchas otras, Sentencia de la Sala Primera de 30 de julio de 1998 (rec. cas. núm. 1306/1994 ), FD Tercero, in fine; en el mismo sentido, Sentencia de la Sala Primera de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4596/1999 ), FD Segundo]; pero ya hemos visto que la citada circunstancia no es ni la única ni la más importante de las que ha tenido en consideración, primero la Administración tributaria y posteriormente la Audiencia Nacional, para determinar que el contrato de arrendamiento financiero era simulado.

Finalmente, merece la pena señalar que, según se desprende del citado contrato preliminar de constitución de Parksalesas de 24 de enero de 1989 y de los "Acuerdos complementarios" de 3 de febrero de 1989, dicha entidad estaba participada en un 60 por ciento del capital social por Inverni, S.A. y don Mauricio e hijos, y en un 40 por ciento por Servisalesas, S.A.

Frente a todos los datos que acabamos de exponer, la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2003, que se cita de contraste, fundamenta la calificación de los contratos objeto de controversia como de arrendamiento financiero, en esencia, en el tenor literal de los mismos. En este sentido, efectivamente, el órgano judicial sostiene que el contrato suscrito el 19 de mayo de 1998 «tiene claramente por objeto, según se desprende del tenor del mismo, el inmueble allí referenciado para ser cedido en régimen de arrendamiento financiero, dedicándolo específicamente a parking», por lo que «[n]o acierta a verse cuáles son las razones de las que puede deducirse la simulación, pues ésta no puede desprenderse, sin más, del precio que se fija para la opción de compra, que es de 74.480.000 pesetas»; que en el contrato de 15 de noviembre de 1989, Parksalesas, S.A. «se subroga en dicho "contrato de arrendamiento financiero inmobiliario", sin que de sus términos se deduzca nada, que pueda evidenciar la simulación de una compraventa»; y, en fin, que «tampoco hay ningún indicio al respecto que se deduzca de la escritura de constitución» de la sociedad demandante, otorgada ante notario el día 3 de febrero de 1989 (FD Segundo). Sin embargo, como hemos recordado en el fundamento de derecho Cuarto, la calificación de los contratos ha de fundarse en el contenido obligacional convenido, con independencia de la denominación que las partes asignen a aquéllos, debiendo tenerse en cuenta a estos efectos, no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la verdadera voluntad de los contratantes, voluntad que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990, FD Tercero]. Y de los actos de las partes deduce la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 18 de marzo de 2004, en una interpretación que por lógica, razonada y razonable, debemos mantener, que lo que aquéllas han calificado como un contrato de arrendamiento financiero encubre realmente una compraventa con pago aplazado.

En definitiva, procede confirmar la decisión de la Sala de instancia de que estamos ante un supuesto de simulación relativa, ya que bajo la apariencia de un contrato de arrendamiento financiero se recogía otro de compraventa de bienes cuya causa era, no la cesión del uso de bienes por tiempo determinado y precio cierto con opción de compra al final del plazo, sino la transmisión de la propiedad de esos bienes mediante el pago de un precio cierto.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución