STS, 23 de Septiembre de 2003

En la indicada fecha de 14 de julio de 1997, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso contencioso administrativo número 505/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar en parte y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. contra la Resolución dictada el día 28 de marzo de 1994 por el Director General de Tributos por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, descrita en el Fundamento Primero de esta Sentencia, y en consecuencia la anulamos; y DECLARAMOS: 1º/ que procede la revisión de las liquidaciones litigiosas giradas con posterioridad al 21 de enero de 1991, cuya revisión se solicitará dentro el plazo de cinco años desde que se giraron; 2ª/ que procede la devolución a la actora de las diferencias correspondientes a lo abonado en exceso por dichas liquidaciones, si no hubieran transcurrido los cinco años previstos en el art. 64 de la Ley General Tributaria, con los intereses legales. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. y el ABOGADO DEL ESTADO prepararon ante el Tribunal a quo los presentes recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; Y, formalizado, sólo, por el Abogado del Estado (pues la contraparte dejó transcurrir el plazo concedido al efecto sin hacer uso del mismo), su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de septiembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo número 505/1994 interpuesto por la representación procesal de Dragados y Construcciones S.A. contra el acuerdo del Director General de Tributos de 28 de marzo de 1994, se basa, en resumen, en los siguientes razonamientos: (a), la entidad recurrente solicita la revisión de las liquidaciones cuestionadas al amparo del artículo 154 de la LGT y de la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/1990, entendiendo que, declarándose en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 que la base imponible de la Tasa de autos es el importe de ejecución material de la obra y no el presupuesto de ejecución por contrata de la misma, deben anularse aquéllas por haberse girado en función de esta segunda base (es decir, con infracción manifiesta del ordenamiento jurídico); (b), si se analiza la sentencia acabada de citar, la base de la Tasa, para el cálculo del porcentaje, debe estar conformada tan sólo por el importe líquido de las obras ejecutadas, que únicamente puede ser incrementado por las adquisiciones y suministros previstos en los propios proyectos y certificaciones expedidas por los Servicios competentes, con exclusión de cualquier tipo de gravamen fiscal (artículo 68 del Reglamento del Contratos del Estado); (c), la doctrina del Tribunal Supremo ha venido señalando que no procede la devolución de ingresos indebidos regulada en el artículo 155 de la LGT cuando se haya producido un error de derecho, en cuyo caso, para obtener el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos, el administrado debe acudir al procedimiento de revisión de oficio de los actos administrativos, bien por la nulidad o bien por la anulabilidad de los mismos, a tenor de los artículos 153 y 154 de la citada LGT, y, en uno y otro caso, queda a salvo el plazo de prescripción quinquenal de los derechos económicos frente a la Hacienda Pública (Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/1990); (d), en el caso enjuiciado, se cuestiona si la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 no supone sino una interpretación de un concepto, aclarando una interpretación hasta entonces imprecisa, que constituye, si no se aplica, una ilegalidad ordinaria, como sostiene el Abogado del Estado, o si, por el contrario, al fijarse la doctrina complementando el tenor literal de la Ley, su inaplicación por la Administración constituye una infracción manifiesta de la Ley, como propugna la actora, y, siendo así que la antes citada sentencia del Tribunal Supremo fué notificada al Abogado del Estado el 21 de enero de 1991, la Administración debió acomodar su actuación, a partir de dicha fecha, al criterio ya sentado en tal sentencia, por lo que, giradas las liquidaciones de estos autos tomando como base el presupuesto de contrata, en vez del de ejecución material, es claro que las mismas se han girado con ilegalidad manifiesta, sin acatamiento de la doctrina legal fijada en la mencionada resolución; y, (e), la conclusión a que debe llegarse, pues, es que, en virtud de la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/1990, procede la revisión de oficio de las liquidaciones litigiosas giradas con posterioridad al 21 de enero de 1991, por haberse practicado con manifiesta infracción de la Ley, revisión que se solicitará dentro del plazo de 5 años previsto en el artículo 154 de la LGT, con la consiguiente devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y de sus intereses legales (con la limitación quinquenal del artículo 64 de la LGT).

El recurso de casación interpuesto por la representación procesal de DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. ha sido promovido, según se especifica formalmente en el escrito de preparación del mismo e implícitamente en el escrito de interposición, al amparo del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), sin precisar, formalmente, el ordinal u ordinales correspondientes, pero basándose, en síntesis, en la infracción, POR UN LADO, de los artículos 9.3, 24.1 y 120.3 de la Constitución, CE, 359 y 372 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, LEC, y 43.1 de la LJCA, por incurrir la sentencia de instancia, según su criterio, en "incongruencia", al no haberse dictado dentro del límite de las pretensiones formuladas por la recurrente, ni haberse tenido en cuenta la alegación fundamental deducida al formalizar la demanda y las conclusiones (referida, entre otros extremos, a defectos formales tales como la inexistencia del acto de notificación de las exacciones y de verdaderas liquidaciones definitivas que, en consecuencia, ponen de manifiesto el carácter provisional de las mismas), y, POR OTRO LADO, de lo dispuesto en el Decreto 137/1960 y, en especial, en sus artículos 2, 4, 8 y 11 y demás concordantes y en los correlativos de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958 y, en especial, en su artículo 1, porque, en definitiva, las liquidaciones cuya revisión se solicita incurren en una infracción de la Ley que, por una parte, es manifiesta en todo momento y que, por otra parte, se produce de forma exactamente igual antes de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 que después de ella, es decir, después del 21 de enero de 1991 (en cuanto ha quedado acreditado que dicha infracción ha sido manifiesta sin ningún tipo de límite temporal).

Por su parte, el recurso de casación formulado por el ABOGADO DEL ESTADO, promovido formalmente al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), se funda en los dos siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción del artículo 154.a) de la LGT, porque, en el caso de autos, se trataba de resolver una solicitud de revisión de oficio de liquidaciones de Tasas de Dirección e Inspección de Obras giradas en los años 1990 y 1991, en su momento no impugnadas, formulada en el año 1993, alegando, para ello, la solicitante una nueva doctrina legal sobre la base imponible derivada de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990.

   La sentencia de instancia, prescindiendo de la firmeza de las liquidaciones (sean o no provisionales o definitivas), y sin atender a la existencia como única posibilidad de corregirlas (por el error de derecho imputado y al amparo del artículo 154.a de la LGT) del requisito de "infracción manifiesta de la Ley", declara revisables todas las liquidaciones giradas, sólo, con posterioridad al 21 de enero de 1991.

   Se entiende, de acuerdo con la resolución de la Dirección General de Tributos, que la interpretación de la determinación de la base imponible de la Tasa en función del concepto "importe líquido de las obras" era una cuestión compleja, resuelta en diversas sentencias del Tribunal Supremo en sentido diverso a la de 30 de septiembre de 1990, por lo que no cabe, en modo alguno, encontrar en el supuesto sometido a revisión el requisito adverbial de "manifiesta" que una reiterada doctrina legal ha exigido para la revisión de oficio del artículo 154.a) de la LGT (equivalente al 110 de la anterior Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA), en el sentido de que la infracción se derive de la pura confrontación del acto a revisar con la Ley infringida, sin necesidad de acudir a ninguna clase de interpretación o exégesis.

2. Infracción de la jurisprudencia aplicable, constituída por las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 1991 dictadas en recursos extraordinarios de revisión números 560 y 557 de 1990 y de 13 de febrero de 1991 y 3 de octubre de 1991, que ha dejado sentado, a la vista del Real Decreto 1163/1990, la tesis definitiva sobre el plazo para solicitar la devolución de los ingresos indebidos, según la cual son inatacables las liquidaciones firmes aun cuando fueran dictadas al amparo de una norma declarada después nula, sin que, por tanto, proceda la devolución de ingresos indebidos.

   A mayor abundamiento, tanto el recurso de casación de DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. como el del ABOGADO DEL ESTADO sólo pueden gozar de virtualidad respecto de la única liquidación cuya cuota tributaria es, individual y aisladamente considerada, superior a los seis millones de pesetas a que hace referencia el artículo 93.2.b), en relación con el 50.3 y el 51.1, de la comentada LJCA, de manera que, desestimable, como se matizará, todo el recurso de Dragados y Construcciones S.A., debe considerarse admisible -y estimable, como a continuación se razonará- el recurso de Abogado del Estado sólo en la parte referente a la única liquidación superior, en su cuota tributaria, a los mencionados seis millones de pesetas.

No habiendo incurrido la sentencia de instancia en incongruencia de clase alguna en lo que se refiere a las pretensiones aducidas y alegaciones formuladas en su recurso contencioso administrativo por Dragados y Construcciones S.A., en cuanto han sido resueltas, en realidad, expresa o implícitamente todas las cuestiones planteadas por la misma, y, además, por otra parte, los considerados defectos formales no son determinantes de la anulación de la resolución impugnada (porque el carácter potencialmente provisional de las liquidaciones no empece su viabilidad de firmeza por razón del tiempo transcurrido sin reaccionar contra las mismas y porque la notificación practicada no ha impedido, en su momento, la deducción de los adecuados medios de impugnación o de defensa, sin perjuicio, por tal motivo, de los intereses de la sociedad recurrente), DEBE DESTACARSE, además, que TAMPOCO HA LUGAR A ESTIMAR EL recurso (el casacional y el de instancia, formulados por Dragados y Construcciones S.A., se entiende) respecto del fondo planteado en el mismo, porque, RESULTANDO ESTIMABLE, POR EL CONTRARIO, EL recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, como a continuación se precisará, las mismas argumentaciones que justifican tal estimación sirven, en cierto modo, "a sensu contrario", para determinar y razonar la desestimación del primero de dichos recursos.

En efecto, es obvio que:

1. El supuesto aquí examinado no es de los llamados de devolución directa de ingresos indebidos, por error de hecho o por cualesquiera otras circunstancias que dan lugar a tal clase de devolución, sino de devolución indirecta, por error de derecho, imputado al modo de determinar, a tenor del artículo 4 del Decreto 137/1960, la base de la Tasa cuestionada de Dirección e Inspección de Obras, y, en consecuencia, la aplicación o reconocimiento de tal error, presupuesto de la potencial devolución de la deuda tributaria indebidamente girada, debe promoverse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de 5 años sino el correspondiente de 15 días para formular la adecuada petición o para, con más precisión técnico- jurídica, interponer el recurso de reposición o la reclamación económico administrativa (plazo, éste último, que fué sobrepasado con exceso).

2. La sentencia de instancia ha aplicado el artículo 154 de la LGT (en el que funda el derecho de revisión de las Tasas giradas), pero ello es contrario al ordenamiento jurídico, pues tal artículo contiene una facultad revisora reservada a la Administración y no una legitimación para iniciar el procedimiento por parte del sujeto pasivo, atacando, por esta vía, actos que quedaron firmes por no haber sido impugnados en los plazos concedidos para ello (pues la facultad de revisión concedida a la Administración por el artículo 154 de la LGT -dice la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1988- debe limitarse sólo a los actos dictados en vía de gestión tributaria y dejando fuera de su alcance los actos de gestión que adolezcan de ilegalidad ordinaria -concepto en el que tiene cabida cualquier infracción del ordenamiento jurídico llamada a perder eficacia anulatoria mediante la firmeza o consentimiento del acto-, ya que el mencionado artículo 154 queda reservado al ámbito de la denominada ilegalidad manifiesta, que únicamente comprende el quebrantamiento claro y patente de un precepto positivo con categoría de Ley formal y alcance sustantivo -porque es entonces de tal naturaleza la infracción cometida que la convalidación no puede ser ya una consecuencia inseparable de la firmeza del acto-).

3. En el caso examinado se está, pues, ante unas Tasas firmes, no recurridas en tiempo y forma, y, aun cuando la Audiencia Nacional acude reiteradamente al citado artículo 154 de la LGT para razonar que, por la existencia de una infracción manifiesta de la Ley, es procedente la revisión de las liquidaciones, adaptando la Tasa posterior al 21 de enero de 1991 a la base señalada por la doctrina jurisprudencial, es de resaltar que dicho precepto no otorga acción ni facultad al sujeto pasivo para iniciar el procedimiento revisorio, sino que supone un supuesto de revisión de oficio de actos anulables, para la tutela del interés público, con independencia de los recursos que en su día pudieron y debieron utilizarse y no se utilizaron.

4. A mayor abundamiento, en las sentencias de esta Sección y Sala de 16 de noviembre y 19 de diciembre de 2002 y de 28 de enero de 2003, dictadas en los recursos números 10436/1997, 9707/1997 y 1021/1998 (en asuntos iguales al de estos autos), se dice, al respecto, que: (a), la cuestión aquí controvertida goza, desde hace tiempo, de una doctrina jurisprudencial sólida, en la que se ha afirmado la compatibilidad de los plazos fijados para la interposición de las reclamaciones económico administrativas con el de prescripción que señala el artículo 3 del Real Decreto 1163/1990, a contar desde el día en que se realizó el ingreso presuntamente indebido; (b), la sentencia de 21 de febrero de 1997, recaída en el recurso de apelación número 9836/1991, señala que "cuando el contribuyente ha consentido formalmente una liquidación tributaria - quedan fuera, por tanto, las autoliquidaciones, sometidas al régimen del Real Decreto 1163/1990-, por no haber utilizado en su momento el derecho a impugnarla, resulta improcedente, frente a la indubitada firmeza del referido acto tributario, pretender, después, la devolución de lo abonado como pago de tal exacción con fundamento en que se trata de un ingreso indebido"; y, (c), en las sentencias de 4 de octubre -tres- y 22 de noviembre de 1991, 2 de febrero y 16 de marzo de 1995 y 3 de noviembre de 1997, se reitera la misma tesis, al declarar que "el plazo de 5 años para la devolución de ingresos indebidos es solamente aplicable para los supuestos de duplicidad del pago o notorio error de hecho -no de derecho-, según al efecto se estableció en el artículo 6 del Reglamento del Procedimiento para las Reclamaciones Económico Administrativas de 29 de julio de 1924 que, en este punto de los ingresos indebidos, debía considerarse vigente, aun después de la publicación del Reglamento de 26 de noviembre de 1959, hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1163/1990, por el que se desarrollaba reglamentariamente el derecho a la devolución de los ingresos indebidos reconocido en el artículo 155 de la LGT, y es, por ello, que resulta, pues, aplicable el plazo de 5 años desde que se dictó el acto tributario supuestamente generador de un ingreso indebido sólo cuando se trate de la rectificación de errores materiales o de hecho y aritméticos, y, por tanto, no es aplicable - tal plazo, se entiende- cuando la petición de devolución del importe de lo satisfecho por una liquidación se base en lo resuelto en una supuesta disconformidad jurídica con la misma -por no haberse realizado el hecho jurídico determinante de su giro-, ya que, para la concreción de si tal hecho imponible existió o no, es necesaria la configuración jurídica del mismo y las circunstancias, también jurídicas, que justificarían la percepción de las Tasas en cuestión, no pudiendo incluirse entre ellas las basadas en la interpretación de una norma jurídica que, si había sido indebidamente aplicada en las liquidaciones cuyo importe se pretende reintegrar por la recurrente, debieron ser objeto de impugnación en el plazo de 15 días señalado para ello -y, al no haberse hecho así, tales liquidaciones devinieron firmes y consentidas-.

Procediendo, por tanto, desestimar totalmente el recurso de casación promovido por la representación procesal de Dragados y Construcciones S.A. y estimar (en lo que se refiere a la liquidación de cuota tributaria superior a seis millones de pesetas) el recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, deben imponerse las costas correspondientes al primero a Dragados y Construcciones S.A., a tenor de lo prescrito al respecto en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992), y no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en el segundo de ellos y en las actuaciones de instancia, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del citado artículo 102 de la mentada LJCA.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,