STS, 25 de Enero de 2007

1. El procedimiento tuvo su origen en la inspección girada al REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, que concluyó con la notificación al mismo el día 16 de octubre de 1996 de dos Acuerdos dictados en la misma fecha por la Jefatura de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, recaídos, el primero, en expediente número 37/96, derivado del Acta A02 n1 0186732-1, por el concepto IRPF -- Retenciones del Trabajo Personal --, en el que se contenía una liquidación definitiva con una deuda tributaria total de mil quinientos ochenta y cinco millones cuatrocientas quince mil quinientas ochenta y siete pesetas (1.585.415.587 ptas.) y el segundo el expediente número 38/96, derivado del Acta A02 nº 0186733-0, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se contiene liquidación definitiva con una deuda tributaria total de setecientos cincuenta y cinco millones quinientas quince mil doscientas sesenta y cinco pesetas (755.515.265 ptas.).

2. Contra las anteriores liquidaciones el REAL MADRID interpuso, con fecha 4 de noviembre de 1996, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitándose la concesión de la suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante escritos separados de fecha 31 del mismo mes y año -- tal y como establece el art. 76.3 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económicoadministrativas --.

No fue solicitada la suspensión automática mediante aportación de aval bancario o depósito de efectivo o valores públicos, sino que dicha suspensión se solicitó en base a lo preceptuado por el art. 76 del referido Real Decreto, aduciéndose la causación de perjuicios de imposible o difícil reparación que produciría la ejecución del acto administrativo y ofreciéndose como garantía la constitución de hipoteca sobre el inmueble conocido como "La Esquina del Bernabéu".

Con fecha 4 de febrero de 1997, sin haber resuelto el Tribunal Económico- Administrativo Central sobre la suspensión solicitada, la Dependencia Central de Recaudación dictó en relación con las liquidaciones referidas dos Providencias de Apremio, con claves de liquidación A2895096020002659 y A2895096020002660 por las que se liquidaban recargos de apremio por importe de 317.083.117 pesetas y 151.103.053 pesetas. Dichas Providencias fueron notificadas el mismo día 4 de febrero de 1997, tal y como se deriva del expediente administrativo que acompaña a los autos.

Contra las referidas providencias de apremio el REAL MADRID interpuso el día 7 de febrero de 1997 dos recursos de reposición ante la Dependencia Central de Recaudación. Con fecha 20 de febrero de 1997 la Sala de Suspensiones del Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió acceder a la suspensión de la ejecución de las liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección impugnadas a que se ha hecho referencia en lo que se refiere, únicamente, al importe de las sanciones contenidas en las mismas, inadmitiendo a trámite la solicitud de suspensión en lo que afecta al resto de las deudas liquidadas, esto es, cuotas e intereses de demora, por considerar que no se cumplían los requisitos previstos en el art. 76 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, como son la acreditación por el reclamante de la imposibilidad de aportar la garantía a que se refiere el art. 75 y la justificación de que la ejecución causaría perjuicios de difícil o imposible reparación.

Los recursos de reposición contra las providencias de apremio, acumulados por el órgano administrativo, fueron desestimados mediante Acuerdo de fecha 31 de marzo de 1997 dictados por la Dependencia Central de Recaudación, salvo en lo concerniente al apremio girado sobre las sanciones, que fue anulado. La resolución fue notificada al interesado el 4 de abril de 1997.

Contra dicha desestimación el REAL MADRID interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación económico-administrativo seguida bajo números de referencia R.G. 2791/97; R. S. 792/97, en la que se dictó Resolución desestimatoria de 24 de septiembre de 1998 .

El REAL MADRID CLUB DE FUTBOL interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 24 de septiembre de 1998 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia con fecha 31 de octubre de 2001 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de septiembre de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación del REAL MADRID preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, en providencia de 4 de marzo de 2003, fue interpuesto en plazo ante esa Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación procesal de la Administración General del Estado, parte recurrida, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de enero de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,quien expresa elparecer de la sección.

Decía la sentencia de la Audiencia Nacional que para el enjuiciamiento del tema ha de tenerse en cuenta el cambio normativo que introduce el Real Decreto 391/1996 aplicable al caso enjuiciado. En las situaciones anteriores al cambio normativo la Sala mantenía el criterio de que los efectos de la suspensión se producían desde su solicitud y se mantenían hasta la resolución de la misma ya que se partía del art.

81.12 RPREA Real Decreto 1999/1981 que disponía que por el hecho de presentar la solicitud de suspensión se entendería acordada ésta con carácter preventivo hasta que el órgano competente resolviera sobre su concesión o denegación, acuerdo que debería adoptarse en el plazo de diez días siguientes a aquél en que tuviera entrada en el registro el expediente administrativo en el que se dictó el acto. Por lo que el legislador bajo la vigencia del Real Decreto 1999/1987 optó por la suspensión automática, como medida cautelar, durante el período que mediaba entre la solicitud de suspensión y en transcurso del plazo para su adopción.

Por tanto bajo la vigencia del RPREA de 1981 si se había solicitado la suspensión y ante la suspensión temporal y automática de la ejecutividad de los actos administrativos durante la tramitación de la resolución de la suspensión, la Administración no podía iniciar la vía de apremio, sin perjuicio de la adopción de cualquier otra medida cautelar que asegurase el cumplimiento de la obligación del deudor tributario, y por tanto "estaba enervada cualquier actuación que pudiera significar ejecución del acto reclamado y, que, por ende, la providencia de apremio y las diligencias de embargo a que al principio se hizo referencia no podían ampararse en la denegación de la suspensión que constituía su necesario antecedente" (S. Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, 3 de julio de 1999, rec. nº 5294/1996, Pte. Sala Sánchez Pascual ).

Sin embargo, con el RPREA Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable al caso enjuiciado, la regla general es que la mera solicitud de suspensión no produce los efectos de la misma y en tanto no se resuelva, ya que no se contempla ningún precepto equiparable al art. 81.12 del RPREA de 1981 y se parte como regla general de que "La reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto impugnado, con las consecuencias legales consiguientes, incluso la recaudación de cuotas o derechos liquidados, intereses, recargos y sanciones", (art. 74.1 ). Además, no hay que olvidar que el objeto del presente recurso no es si era procedente o no acordar la suspensión de las liquidaciones de las que derivan las providencias de apremio aquí impugnadas y que dicha suspensión fue inadmitida por el TEAC el 20 de febrero de 1997 al no acreditarse por el interesado la concurrencia de los requisitos del art. 76 del Real Decreto 391/1996, y sin olvidar tampoco que el derecho a obtener la suspensión de la ejecución (tutela cautelar) integra indiscutiblemente el derecho a la tutela judicial efectiva (Auto del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 1990, sentencias del Tribunal Supremo de 17 y 22 de junio de 1997 y 22 de junio de 1999, y sentencias del Tribunal Constitucional 14/1992, 238/1992 y 148/1993 ), pero es también un derecho de configuración legal, que por ello mismo sólo puede ser disfrutado en los términos previstos en la Ley. (Sentencia Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000, rec. num. 3937/1995 ) y de ahí que el art. 75.1 del mentado Reglamento cuando habla de la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado desde el momento que el interesado lo solicite, dicha referencia se efectúa exclusivamente en relación con la suspensión de los actos de contenido económico, suspensión que se prevé de manera automática solo cuando se aporte cualquiera de las garantías que se mencionan en el art. 75.6, garantía que en todo caso ha de ser bastante para cubrir el importe de la deuda más el interés de demora que se origine por la suspensión (art. 75.1 en relación con el art. 74.7 ).

Por tanto, aunque las providencias de apremio sean de fecha 4 de febrero de 1997 y por tanto de fecha anterior a la inadmisión de la solicitud de suspensión por parte del TEAC, en la medida en que bajo la vigencia del Real Decreto 391/1996 la simple solicitud de suspensión no implica temporalmente la misma, han de desestimarse las pretensiones de la actora.

Los motivos de casación en que la entidad recurrente apoya su recurso son los siguientes:

1. ) Al amparo del motivo contemplado en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa, por infringir el art. 76.7 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

   La sentencia recurrida de 31 de octubre de 2001 desestima el recurso interpuesto por el REAL MADRID --y, consecuentemente, confirma las Providencias de Apremio que estan en el origen del presente procedimiento-- por entender que bajo la vigencia del Real Decreto 391/1996 las solicitudes de suspensión no conllevan la suspensión cautelar de la ejecución del acto administrativo impugnado.

   El apartado 7 del art. 76 distingue dos posibles supuestos en orden a la suspensión solicitada:

   1. Que se inadmita a trámite, en cuyo caso el precepto no establece expresamente la paralización preventiva.

   2. Que se admita a trámite, supuesto en el cual, de forma expresa, el legislador dispone esa paralización preventiva que surtirá efectos desde el momento en que se planteó la solicitud de suspensión.

   Pero el que no se haya establecido expresamente una paralización cautelar o preventiva en el primer punto no significa que ésta no se produzca. A estos efectos la interpretación correcta de la norma es la de entender que el apartado 7 del art. 76 está estableciendo la suspensión preventiva de la ejecución del acto desde el momento en que se presenta la solicitud de suspensión por el interesado, suspensión que se mantendrá en tanto no se pronuncie el Tribunal competente sobre la admisión o inadmisión a trámite del incidente.

   Negar a la entidad recurrente los efectos que, con carácter preventivo, produce la solicitud de suspensión conforme a lo establecido en el apartado 7 del art. 76 hasta que el Tribunal resuelva sobre su concesión o denegación supone privarle del derecho constitucional a la tutela cautelar. Si antes de que el Tribunal haya resuelto sobre la procedencia de la suspensión se ejecuta la deuda, se deja vacío de contenido el derecho del administrado a obtener la suspensión.

2. ) Al amparo del motivo contemplado en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa, por infringir los arts. 9.3 y 24 de la Constitución Española .

   La sentencia recurrida de 31 de octubre de 2001 infringe el art. 9.3 de la Constitución cuando proclama como principio rector de nuestro Estado de Derecho el de la seguridad jurídica, por cuanto la sentencia cuya casación aquí se pretende ha sido dictada con absoluto desconocimiento de lo que la misma Sala y Sección había resuelto en el recurso num. 366/97, el cual constituía el antecedente necesario para resolver el recurso 1687/98 del que deriva la presente casación.

   Habiendo declarado la sentencia de 2 de junio de 2000 de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que el Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió, de hecho y con independencia de la literalidad del fallo contenido en la Resolución de 20 de febrero de 1997, la admisión a trámite de las solicitudes de suspensión de mi mandante, dicha declaración deviene invariable y debe ser asumida no sólo por las partes intervinientes en el proceso sino también por los órganos jurisdiccionales. La sentencia de 31 de octubre de 2001 en ningún momento ha hecho alusión alguna a la sentencia de 2 de junio de 2000 dictada por la misma Sala y Sección enjuiciadora y ha desconocido lo que ya había sido resuelto sin advertir que las declaraciones vertidas en la resolución del recurso 366/97 condicionaban lo que debía resolverse en el recurso num. 1687/98 del que deriva el presente recurso de casación.

   En cualquier caso, la recurrente reitera la vulneración que ha producido la sentencia de 31 de octubre de 2001 del art. 9.3 y art. 24 de la Constitución, o lo que es lo mismo, del principio de seguridad jurídica y del derecho a la tutela judicial efectiva, pues habiendo obtenido la entidad recurrente un fallo en el recurso 366/97 declarando que el Tribunal Económico-Administrativo Central debió admitir a trámite las solicitudes de suspensión que nos ocupan, dicha declaración debe surtir todos sus efectos, toda vez que la sentencia aquí impugnada no ha razonado debidamente la improcedencia de dicha declaración.

3. ) Al amparo del motivo contemplado en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa, por infringir los arts. 127 y 138.1.a) de la Ley 230/1963, General Tributaria .

   El Acuerdo de 16 de octubre de 1996 que posteriormente fue ejecutado mediante Providencia de Apremio con clave de liquidación A2895096020002660 y que está en el origen del presente procedimiento, no existe en la actualidad, habiendo sido anulado y sustituido, dada la estimación parcial fallada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de la reclamación interpuesta contra aquél, por los Acuerdos de liquidación dictados el día 9 de junio de 2000.

   Dado lo expuesto, el mantener la validez de una Providencia de Apremio de una liquidación que, con posterioridad a la emisión de dicha Providencia, ha venido a ser anulada y sustituida por otras liquidaciones vulnera lo dispuesto en el art. 127 de la Ley General Tributaria, que parte de la previa existencia de una deuda tributaria que no ha sido satisfecha a su vencimiento.

   E igualmente se vulnera lo dispuesto en el art. 138.1 .a) de la norma tributaria básica cuando reconoce como motivo de oposición al procedimiento ejecutivo la extinción de la deuda.

   En consecuencia, no existiendo una deuda previa a la Providencia de Apremio por haber sido anulada por la propia Administración aquélla carece de su sustrato necesario, debiendo, consecuentemente, ser anulada.

Para la más acertada decisión de la controversia suscitada en el presente recurso, que se contrae en exclusiva a determinar la procedencia en Derecho de las dos providencias de apremio dictadas a la entidad recurrente el 4 de febrero de 1997, es conveniente precisar los siguientes extremos que han quedado acreditados en las actuaciones:

1. / La entidad recurrente interpuso el 4 de noviembre de 1996 sendas reclamaciones económicoadministrativas contra dos acuerdos de liquidación de deudas tributarias dictadas por la Oficina Nacional de Inspección. En el momento de interponer las referidas reclamaciones, mediante escrito separado y antes de que finalizara el periodo voluntario de ingreso de las deudas tributarias contenidas en las liquidaciones que le fueron practicadas, la entidad recurrente solicitó la suspensión de la ejecución de las referidas liquidaciones de conformidad con lo preceptuado en el art. 76 del RPEA de 1 de marzo de 1996 . A pesar de la solicitud de suspensión de la ejecución de las liquidaciones practicadas, y estando pendiente de resolución la Dependencia Central de Recaudación giró a la entidad recurrente las dos providencias de apremio que nos ocupan.

2. / La sentencia recurrida desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad aquí recurrente en base a la distinción de los efectos que debe producir la solicitud de suspensión formulada por el sujeto pasivo bajo la vigencia del derogado Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, y del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de tal forma que, si bien en aplicación del art. 81.12 del Reglamento de 1981 la solicitud de suspensión de ejecución del actos administrativo impugnado sí conllevaba una suspensión preventiva en tanto que el órgano administrativo no se pronunciara sobre dicha solicitud, en el Real Decreto de 1996 no se contiene norma alguna que prevea dicha suspensión cautelar.

1. Es de señalar que el art. 99.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990,de 20 de diciembre, establece que cabrá impugnación del procedimiento de apremio por los siguientes motivos: a) Prescripción; b) Anulación,suspensión o falta de notificación reglamentaria de la liquidación; c) Pago o aplazamiento en periodo voluntario; d) Defecto formal en el título expedido para la ejecución. Y el art. 138.1 de la Ley General Tributaria,en la redacción que le dio la Ley 25/1995, de 20 de julio, decía que contra la procedencia de la vía de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a) Pago o extinción de la deuda; b) Prescripción; c) Aplazamiento; d) Falta de notificación de la liquidación o suspensión de la misma.

2. Se ha puesto de relieve mas arriba, como hechos relevantes, que el día 4 de noviembre de 1996 la entidad recurrente interpuso dos reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC en las que solicitó la suspensión de la ejecución de las dos liquidaciones impugnadas de la Oficina Nacional de Inspección dictadas en los expedientes 37/96 y 38/96.

   Con fecha 20 de febrero de 1997, la Sala de Suspensiones del Tribunal Económico Administrativo Central resolvió en relación con las solicitudes de suspensión de las anteriores liquidaciones, acordando la suspensión de la ejecución de los acuerdos dictados por la Oficina Nacional de Inspección el 16 de octubre de 1996, expedientes 37/96 y 38/96, sin prestación de garantías, en lo que se refiere única y exclusivamente al importe de las sanciones contenidas en las mismas, y la inadmisión a trámite de dichas solicitudes de suspensión en lo que afecta al resto de las deudas liquidadas, esto es, cuotas e intereses de demora.

   Las providencias de apremio que nos ocupan se dictaron y notificaron el día 4 de febrero de 1997, 6 días antes de que se resolviera la pieza de suspensión.

3. Es claro, pues, que en el supuesto de autos la suspensión de las deudas había sido solicitada con anterioridad a la fecha en que se dictaron y notificaron las providencias de apremio (4 de febrero de 1997) y cuando la Administración aún no había dictado ni notificado, lógicamente, la resolución sobre las mismas en el sentido de inadmitirlas, como resulta de la exposición de los hechos.

   La Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda sobre ella. Lo mismo cabe decir en los supuestos en los que la solicitud se produce en vía judicial. Existiendo una obligación de resolver por parte de la Administración, su inactividad nunca puede perjudicar a la reclamante que ejercita el derecho a solicitar la suspensión sin obtener una respuesta en Derecho por parte de la Administración. Esta consideración conecta directamente con el derecho constitucional a la tutela cautelar que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto penda la decisión de una petición de suspensión.

   En el presente caso, al tiempo de dictar las providencias de apremio no se había producido siquiera la resolución de inadmisión de la suspensión solcitada. En consecuencia, la eficacia frente a la providencia de apremio de la inadmisión no se había podido desplegar, pues la eficacia de la resolución de inadmisión depende de la notificación en legal forma a la interesada. La fecha en que la interesada se dé por notificada es la que ha de tenerse en cuenta para la producción de efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión. En el caso de autos ni siquiera se había dictado la resolución de inadmisión cuando se dictaron las providencias de apremio.

4. Como hemos afirmado en las sentencias de 29 de abril de 2005 y 16 de marzo de 2006, la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en vía económico-administrativa y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haberse resuelto sobre la suspensión de la ejecución solicitada, conculca los arts. 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.

   La providencia de apremio que la Administración tributaria dictó sin esperar a que los órganos económico-administrativos dictaran resolución sobre la suspensión solicitada de la liquidación tributaria girada con cargo al REAL MADRID no resulta conforme a Derecho. La providencia de apremio no debió dictarse por la Administración tributaria en el período de tiempo en que la liquidación impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la petición de suspensión de la liquidación practicada en concepto de IRPF (Retenciones del Trabajo Personal) e IVA. El periodo ejecutivo debió entenderse en suspenso tras la solicitud de suspensión del acto liquidatorio impugnado por la sociedad recurrente. No se olvide que el TEAC tenía la posibilidad de acceder a la suspensión de la liquidación impugnada incluso sin exigir garantías a la entidad recurrente caso de concurrir las circunstancias excepcionales señaladas en el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico -administrativo aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, cuyo apartado 12 permitía entender que "por el hecho de presentar la solicitud de suspensión se entenderá acordada ésta con carácter preventivo hasta que el órgano competente resuelva sobre su concesión o denegación".

   Tal conclusión se deriva asimismo de lo dispuesto en el art. 75.4 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, pues en el caso de que no sea suficiente la garantía ofrecida por cualquiera de las razones que indica, el órgano de recaudación debe resolver expresamente sobre la suspensión, hasta cuyo momento no podrá proseguir la ejecución del acto administrativo impugnado. Repárese, sobre todo, en lo dispuesto en el art. 76, apartados 7 y 8, del mismo Reglamento, donde se distingue según que el Tribunal Económico-Administrativo inadmita la solicitud de suspensión o la admita a trámite -- como en este caso ocurrió --, señalando en este supuesto que tal admisión dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión, a cuyos efectos se comunicará de oficio al órgano competente, hasta el día de resolución de la misma

   De lo anterior resulta que, hasta la fecha de la resolución sobre su denegación, la suspensión deberá entenderse acordada preventivamente por lo cual cualquier actuación de la Administración tendente a la recaudación de la deuda carece de cobertura legal y debe reputarse nula. Por lo tanto, al haberse dictado la providencia de apremio con fecha 4 de febrero de 1997, en el periodo de tiempo en que la deuda impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la concesión o denegación de la suspensión de la liquidación originaria, debe entenderse nula la providencia de apremio.

   Solicitada por la entidad recurrente la suspensión de la liquidación tributaria impugnada, ello debió suponer la paralización inmediata de cualquier actuación de cobranza o apremio, a pesar de lo cual la Administración tributaria siguió adelante hasta dictar providencia de apremio, por lo que, concurriendo los requisitos legales para ello, procede acordar la nulidad de la providencia de apremio.

Procede, pues, la estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia impugnada y con ella la de la resolución administrativa que dió por válidas las providencias de apremio dictadas con anterioridad a la fecha en que se dictó la inadmisión de la suspensión. Sin costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.