STS, 27 de Junio de 2006

Con fecha 7 de Abril de 1994, la unidad de Fiscalidad Internacional del Área de Servicios Especiales y Auditorías instruyó a la entidad "Almacenes Generales de Depósito, S.A." acta modelo A02 (de disconformidad) por el concepto de Impuesto de Sociedades, tributación de no residentes ejercicio de 1988, en la que se hacía constar, básicamente, lo siguiente: "1.- La entidad "Almacenes Generales de Depósito, S.A.", entre otras, suscribió, el 13 de diciembre de 1988, un contrato de "Underwriting" con las entidades no residentes Salomon Brothers Inc y Goldman Sachs & Co., en virtud del cual éstas se comprometían a realizar todas las operaciones necesarias para colocar en la Bolsa de Nueva York 1.125.000 acciones del Banco Bilbao Vizcaya propiedad de Almacenes Generales de Depósito, S.A.; 2.- De dicho contrato se deriva una remuneración para las Entidades no residentes de 3.060.000 dólares que, a un cambio de 113 ptas., equivalen a 345.780.000 ptas., tal remuneración resulta de aplicar un descuento de emisión de 1,36 dólares sobre el precio de oferta pública inicial de colocación de estos títulos en la Bolsa de Nueva York. Estos rendimientos están sujetos a tributación en España por obligación real de contribuir; 3.- Habiéndose pactado en el contrato que los rendimientos obtenidos por las Entidades no residentes serán libres de impuestos, procede elevarlos al íntegro, quedando cifrada la Base Imponible en 432.225.000 ptas., debiendo aplicarse a la misma el tipo impositivo del 20 %."

Una vez efectuada la pertinente propuesta de liquidación, resultó una Deuda Tributaria de 86.445.000 ptas., calificándose el expediente de rectificación, haciéndose constar que la actuación ante el responsable solidario no altera la condición de las Entidades no Residentes como sujetos pasivos del Impuesto.

En el informe ampliatorio el Inspector actuario precisó que los hechos descritos deben calificarse como una prestación de servicios efectuada por las Entidades no residentes, constituyendo los pagos a las mismas una comisión gravable en España según los artículos 4-1-b) y 7-b) de la Ley 61/1978 .

El Jefe del Área de los Servicios Especiales y Auditorías dictó, con fecha 29 de Junio de 1994, Acuerdo por el que se ratificaba en su totalidad la propuesta contenida en el acta, elevándose a definitiva la liquidación.

Contra la referida liquidación, Almacenes Generales de Depósito, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que fue estimada en parte con fecha 19 de Diciembre de 1997, al resultar improcedente la elevación al íntegro de las cantidades abonadas en concepto de comisiones por prestación de servicios.

Deducido recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC por Almacenes Generales de Depósito, S.A., la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, con fecha 23 de Febrero de 2001 , con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Almacenes Generales de Depósito, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de diciembre de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Sin expresa imposición de costas."

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal de instancia el presente recurso de casación que, luego, formalizó con la súplica de que se dicte sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo.

Conferido traslado a la representación de Almacenes Generales de Depósito, S.A., se opuso al recurso suplicando sentencia por la que "se desestime en su integridad el recurso de casación planteado por considerar ajustada a derecho la sentencia recurrida o, subsidiariamente, devuelva el recurso al órgano de procedencia para que entre a valorar la cuestión de fondo del recurso o bien alternativamente a lo anterior resuelva de forma directa, confirmando las alegaciones de mi representada y declarando la improcedencia de tributación en España para las rentas derivadas del contrato en cuestión al tratarse de rentas obtenidas en el extranjero y, consecuentemente, eximir de responsabilidad a mi representada por la tributación en España de dichas rentas."

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de Junio de 2006, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 23 de Febrero de 2001 , que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Almacenes Generales de Depósito, S.A., contra la resolución del TEAC de 19 de Diciembre de 1997, que confirmaba la liquidación practicada por el Impuesto de Sociedades (Tributación de no Residentes), ejercicio de 1988, salvo en lo referente a la procedencia de elevar al íntegro los rendimientos.

Consideró la Sala prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, por haber dejado transcurrir un plazo superior a cuatro años, entre el 31 de Marzo de 1989, fecha de inicio del cómputo de la prescripción ( art. 65 de la Ley General Tributaria de 1963 en relación con el art. 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 ) y el 3 de Diciembre de 1993, fecha del comienzo de las actuaciones inspectoras, sin llevar a cabo actividad alguna.

La representación procesal del Estado articula su escrito de interposición del recurso de casación en torno a un único motivo, al amparo del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del art. 64 de la Ley General Tributaria , la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero , así como el art. 2º del Código Civil .

El Abogado del Estado discrepa del criterio seguido por la sentencia recurrida, que entiende que con efectos de 1 de Enero de 1999 el plazo de prescripción bajó de cinco a cuatro años, incluso para hechos imponibles producidos antes del 1 de Enero de 1999, decidiendo una aplicación retroactiva en grado máximo del plazo de prescripción, incluso para determinar unas deudas tributarias ya producidas antes de 1 de Enero de 1999, como es el caso de autos, interpretación que, a juicio de la representación estatal, no está amparada por la Ley de Defensa y Garantía de los Contribuyentes, (en cuanto se limita a reducir el plazo de prescripción de 5 a 4 años y a determinar la entrada en vigor de la reforma, el 1 de Enero de 1999), ni por el Decreto 136/200, de 4 de Febrero .

Alega, con carácter previo, la representación de la parte recurrida la concurrencia de la causa de inadmisión prevista en el art. 93-2e) de la Ley Jurisdiccional , que no resulta procedente, pues el precepto establece que la Sala dictará auto de inadmisión en los asuntos de cuantía indeterminada que no se refieran a la impugnación directa o indirecta de una disposición general, si el recurso estuviere fundado en el motivo del art. 88.1.d) y se apreciase que el asunto carece de interés casacional por no afectar a un gran número de situaciones o no poseer el suficiente contenido de generalidad.

Resulta patente que no concurren los presupuestos de esta causa de inadmisión, porque la propia parte, en su demanda, fijó la cuantía del recurso en 86.445.000 ptas., no habiéndose planteado tampoco la Sala en su momento la posible existencia de la misma. Por otra parte, hay que reconocer que la entidad, en su argumentación, se limita a rebatir el motivo de casación aducido, en lugar de justificar la procedencia de apreciar la inadmisibilidad por dicha causa.

Rechazada la inadmisión, procede anticipar que esta Sala comparte el motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, pues coincide con la doctrina que tiene sentada sobre el tema debatido.

Así, en la sentencia de 25 de Septiembre de 2001, en la que se resuelve el recurso de casación en interés de Ley núm. 6789/2000 , formulado por el Abogado del Estado, frente a una pretendida doctrina legal por parte del Abogado del Estado, de que el plazo de prescripción de 4 años sólo era aplicable a los procedimientos tributarios, liquidatorios o sancionadores, iniciados a partir del 1 de Enero de 1999, ante la declaración de la sentencia de instancia de que a partir del 1 de Enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción en materia tributaria había quedado instaurado en 4 años, como resulta refrendado por la publicación del Real Decreto 136/2000, disposición final cuarta , 3 , se llega a la conclusión de que la frase que utiliza el citado Real Decreto "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical, introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT .

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En el mismo sentido, con otras palabras, esta Sección, en su sentencia de 10 de Mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999 , afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a) de la Ley General Tributaria , que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre , y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

Al no poder aplicarse el plazo de cuatro años, sino el de cinco años, es patente que en el presente caso no se dan los presupuestos fácticos-jurídicos para apreciar la prescripción, considerando las dos fechas a que se refiere la sentencia de instancia, la fecha final para la presentación de la declaración fiscal correspondiente, 31 de Marzo de 1989, y la fecha del inicio de las actuaciones inspectoras, 13 de Diciembre de 1993.

En definitiva, hay que reiterar una vez más que el nuevo plazo de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , sólo tiene virtualidad a partir del 1 de Enero de 1999 y, en consecuencia, no puede ser aplicable en el supuesto examinado, en cuanto el acto administrativo es muy anterior a la entrada en vigor de dicha Ley, y tal plazo no puede ser aplicado con carácter retroactivo pues, como también señala la sentencia de 19 de Junio de 2004, recurso de cas. nº 1235/1999 , "claramente se indica, en la disposición final tercera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, de desarrollo de la Ley 1/1998 , que la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley General Tributaria , en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en tal precepto, se aplicará a partir del 1 de Enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles".

En consecuencia de cuanto se ha expuesto procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia, en cuanto aprecia la prescripción y, de conformidad con lo previsto en el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , dictar sentencia sustitutoria, en contemplación de las alegaciones aducidas en la instancia.

La parte actora interesó en la demanda la declaración de nulidad de la resolución recurrida en cuanto confirma, siquiera parcialmente, la liquidación girada, con condena a la Administración al resarcimiento de los gastos irrogados por la prestación del aval necesario para la suspensión de la ejecución del acto recurrido, en base a diversas alegaciones, como reflejó en su fundamento decimoquinto y que fueron las siguientes:

"Primera.- La Inspección no se ha dirigido ni ha realizado actuaciones frente al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, por lo que dado el plazo transcurrido entre la realización del hecho imponible y la propuesta de la oportuna regularización ha de entenderse prescrito el derecho a practicar la correspondiente liquidación.

La Inspección ha prescindido absolutamente del procedimiento legalmente establecido, alterando sustancialmente el mismo, al incoar el acta como obligado tributario a Almacenes Generales de Depósito, S.A., que no lo es.

La Inspección del Estado, de haber sido consecuente con su criterio, no es competente para comprobar e investigar la situación tributaria de Almacenes Generales de Depósito, S.A.

El contrato celebrado, como reconoce el propio TEAC, es un contrato de compra-venta mercantil y no retribuye servicio de aseguramiento alguno por cuanto del mismo se deriva la compra en firme de unos títulos, asumiendo el riesgo económico de la operación el comprador, que materializará o no su beneficio (por determinar) en sucesivas transacciones que pueden o no ocurrir y en un tiempo también indeterminado.

Almacenes Generales de Depósito, S.A. no puede ser responsable solidario por cuanto, de un lado, no tiene formalmente asignada representación alguna, ni puede entenderse que actúa como pagadora de rendimientos ya que, contra lo que afirma el TEAC, ni abona ni satisface o paga cantidad alguna. De otro lado, el artículo 335.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades debe entenderse derogado por la Ley 5/1983 .

En ningún caso, Almacenes Generales de Depósito, S.A. tiene encomendada o asume a efectos fiscales la gestión de los rendimientos.

Finalmente no existe responsabilidad solidaria en el supuesto de alteraciones patrimoniales.

Incluso aún cuando hipotéticamente se admitiera la existencia de una comisión, la misma no estaría sujeta a tributación en España por aplicación de los criterios de conexión territorial y en consecuencia con lo dispuesto en el artículo 334 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

La Inspección utiliza un procedimiento incorrecto para cuantificar y determinar la base imponible (desde luego no un método de estimación directa) que puede no responder a la realidad prescindiendo también del procedimiento legalmente establecido."

En el escrito de oposición, la parte recurrida, señala, que la cuestión de fondo ha sido resuelta por la Audiencia Nacional, en los recursos 665/94 (sentencia de 30 de Abril de 1998) y 421/98, (sentencia de 21 de Junio de 2001 ), en favor de los allí recurrentes, que mantenían una posición idéntica a la que ahora se defiende.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de Abril de 1998 fue objeto de recurso de casación por el Abogado del Estado (rec. 6.116/98) habiendo sido confirmada por esta Sala por la sentencia de 23 de Enero de 2004 .

Con posterioridad, al resolver otro recurso de casación, concretamente el recurso 3599/00, que afectaba a otra sentencia de la Audiencia Nacional, de 6 de Abril de 2000, recaída en el recurso 878/96 , volvió la Sala a confirmar la sentencia de instancia (sentencia 12-Mayo-2005 ), que había entendido que los pagos controvertidos no estaban sujetos al Impuesto, en mérito de lo establecido en el art. 334.1 b) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , señalando lo siguiente:

"Problemática sustancialmente análoga a la debatida ha sido resuelta por la sentencia de 23 de Enero de 2004 , razón por la que, en virtud del principio de Unidad de Doctrina, habrá de estarse a los criterios allí sentados.

En la mencionada sentencia se afirmaba que el texto legal invocado en el motivo al regular las Rentas que se consideran no obtenidas en España, y específicamente en su apartado b) establecía: "... las que se refieran a operaciones del tráfico mercantil internacional de la entidad residente pagadora, realizadas en el extranjero por entidades no residentes en territorio español."; entendiéndose incluidas en este apartado "las comisiones satisfechas a entidades no residentes en territorio español por las actividades de mediación realizadas en el extranjero y relacionadas con la preparación de contratos de compraventa internacionales en tanto su importe resulte autorizado en virtud de la legislación sobre el control de cambios y figure en la correspondiente licencia o declaración". Estima el Abogado del Estado que sólo pueden tener cobijo en este precepto los actos que constituye la actividad habitual empresarial de la entidad pagadora, en este caso las operaciones de naturaleza eléctrica, y no cualquier operación llevada a cabo por la recurrente.

La reducción del alcance del precepto contenido en el artículo 334 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, Decreto 2.631/82 de 15 de Octubre que pretende el Abogado del Estado carece de justificación. El precepto alude a "operaciones del tráfico mercantil internacional". Es patente que tales operaciones, en un elevado porcentaje, se referirán a lo que constituye el tráfico mercantil habitual de la empresa pagadora, pero no excluye, por ser un término más amplio, la posibilidad de que otras operaciones se integren también en la excepción que contempla ya que el término operaciones del tráfico mercantil internacional no se puede identificar con la "actividad habitual de la empresa" que el Abogado del Estado preconiza. Idéntico sentido literal, y consiguientemente más amplio que el mantenido por el Abogado del Estado, hay que dar a la expresión: "entendiéndose comprendidas en este apartado las comisiones satisfechas a entidades no residentes en territorio español por las actividades de mediación realizadas en el extranjero y relacionadas con la preparación de contratos de compraventa internacionales en tanto su importe resulte autorizado en virtud de la legislación sobre el control de cambios y figure en la correspondiente licencia o declaración" pues la técnica reglamentaria que aquí se utiliza es la de la ejemplificación del concepto previamente definido y no la de delimitar sus contornos, como lo acredita la expresión "entendiéndose" con la que se inicia el precepto reglamentario invocado."

En base a esta doctrina (que hace innecesario entrar en la naturaleza del contrato celebrado, esto es, si se trata de simple contrato de compraventa o tiene un contenido múltiple de comisión y de compraventa) procede estimar el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto declarando que la resolución del TEAC es nula por no ser conforme a Derecho, debiendo la Administración resarcir a Almacenes Generales de Depósito, S.A., los gastos irrogados por la prestación del aval presentado para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia, determinando, respecto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 23 de Febrero de 2001, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº 5999/98 , sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Almacenes Generales de Depósito, S.A., contra la resolución del TEAC de 19 de Diciembre de 1997, declarando que dicha resolución es nula, debiendo la Administración resarcir a dicha parte los gastos satisfechos por la prestación del aval presentado en su día para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada.

No acordar la especial imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.