STS, 9 de Mayo de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 879/97 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 1 de junio de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de HERMANDAD NACIONAL DE PREVISIÓN SOCIAL DE ARQUITECTOS SUPERIORES contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "Hermandad Nacional de Arquitectos Superiores Mutualidad de Previsión Social a prima fija" se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 28 de julio de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia que case la recurrida, pronunciándose otra más ajustada a Derecho que anule los actos administrativos de los que aquélla trae causa.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 6 de junio de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de 1 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 4 de mayo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

El recurso de casación se basa en un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante), citándose como infringidos los siguientes preceptos:

1. Artículo 5.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1978, en adelante). Se argumenta que la delimitación de los rendimientos exentos previstos en dicho artículo debe atender al sentido propio de las expresiones utilizadas en relación con el contexto, como exige el artículo 3.1 del Código Civil (CC, en adelante) y 23 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante). Y ello, según la recurrente, supone entender aplicable la exención a los rendimientos de capital mobiliario que correspondan a los activos afectos a la cobertura de provisiones técnicas que suponen inversiones realizadas por mandato legal.

   La razón de la exclusión de la exención contenida en el propio artículo 5.2 y en el artículo 5.3 LIS/1978 se debe a que se presume que los rendimientos en dichos preceptos no corresponde estrictamente al cumplimiento de los fines de las entidades que, de forma subjetiva, se benefician de la exención. Pero debe tenerse en cuenta que, en aplicación de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado, y el Reglamento de las Entidades de Previsión Social aprobado por el RD 2615/1985, de 4 de diciembre, se sustituyó el sistema de reparto previsto para las Mutualidades por el sistema de capitalización. Y así las primas recibidas de los mutualistas afiliados son acumulados a un fondo que debe ser invertido por mandato legal en determinados activos con sujeción a una serie de límites en cuanto a la seguridad y la dispersión de los mismos. Este fondo acumulado se constituye no sólo por las aportaciones de los mutualistas sino también por la rentabilidad generada por los activos que suponen su inversión de forma que pueda garantizarse que el saldo del fondo acumulado sea suficiente para "hacer frente a sus mutualistas".

   De forma alternativa, sostiene la recurrente una interpretación por la que los rendimientos de capital obtenidos por ella deben entenderse correspondientes a la actividad de explotación económica que pasaron a desarrollar las Mutualidades a partir de la entrada en vigor de la Ley de Ordenación del Seguro de 1984.

   Este Tribunal ha admitido en las ocasiones que ha tenido que pronunciarse sobre las entidades exentas del artículo 5.2 LIS/1978 que el tratamiento de cuota mínima o impuesto de producto debe ser corregido para atenuar los efectos perjudiciales que una interpretación estrictamente literal generaría para dichas entidades exentas haciéndolas de peor condición que las sociedades mercantiles. Y, conectado este argumento con lo que la parte recurrente expone sobre la entrada en vigor de la Ley de Ordenación del Seguro de 1984, parece que debe concluirse que la corrección o atenuación mantenida por esta Sala debe ser aplicada al supuesto planteado. Pues la interpretación contraria supone exigir "un sobreesfuerzo" a la entidad de previsión social para atender los compromisos asumidos ante sus mutualistas en aplicación de la normativa reguladora de las Mutualidades.

   El motivo sucintamente expuesto, supone, según sostiene la parte recurrente: la exención de todos los rendimientos derivados de la inversión de las provisiones técnicas o, de forma alternativa, "la sujeción a tributación por los rendimientos obtenidos en el ejercicio de la explotación económica que supone la actividad aseguradora desarrollada por las Mutualidades a partir de la entrada en vigor de la Ley de Ordenación del Seguro de 1984". En ambos casos, procedería la devolución de las retenciones referidas en favor de la recurrente, frente al criterio de la sentencia impugnada.

2. Artículo 133 de la Constitución (CE, en adelante) y artículo 10 LGT/1963 que establecen que la determinación de la deuda tributaria y, en particular, la determinación del tipo de gravamen, debe ser regulada por normas con rango legal. Y la sentencia de la Audiencia Nacional, al considerar que la cuota correspondiente coincide con las retenciones soportadas por la recurrente en los rendimientos de capital mobiliario, llega a una conclusión que implica que "elementos determinantes de la deuda tributaria, como son el hecho imponible o el tipo de gravamen, pasen a ser regulados por normas de rango reglamentario, las reguladoras de las retenciones a cuenta, con la consiguiente deslegalización del tipo de gravamen aplicable" (sic).

   Se razona el motivo señalando que aceptar la sujeción a gravamen de los rendimientos sometidos a retención por el IS implica una remisión contraria a la doctrina consolidada sobre el principio de legalidad y/o reserva de ley establecida por el Tribunal Constitucional, por lo que la retención a cuenta de un impuesto, en principio no exigible según Ley, ha de ser interpretada críticamente. Y la reserva de ley no se cumple, según la recurrente, con la genérica mención de las retenciones a cuenta que efectúa el artículo 5.3 LIS/1978.

   Por ello, concluye la recurrente, la interpretación mantenida por la sentencia de la Audiencia Nacional que impugna supone una quiebra del principio de reserva de ley.

En instancia se impugnaba la resolución del TEAC, de fecha 28 de mayo de 1997, confirmada en la sentencia ahora recurrida, que declaró improcedente la devolución solicitada de las retenciones practicadas a la Mutualidad recurrente a cuenta del IS por rendimientos del capital mobiliario percibido correspondiente al ejercicio de 1991.

Planteada así la controversia, la Sala, en virtud del principio de unidad de doctrina, y a pesar de la opinión cualificada expresada en votos particulares, ha de mantener el criterio de la sentencia aquí impugnada, que coincide con el sentido e interpretación de la normativa mantenidos, en Sentencias de 13 de Abril de 2000 (recurso 4850/1995), 11 de Junio de 2001 (recurso 2733/1996) y 21 de Febrero de 20002 (recurso 8234/1996), 1 de marzo de 2003 (rec. cas. 2146/1998), 1 de marzo de 2003 (rec. cas. 1863/1998) y 30 de enero de 2004 (rec. cas. 7944/1998). El problema fundamental de este recurso, como en esencia sucedía en los tratados en las sentencias acabadas de mencionar, no es otro que el de si, siendo la Hermandad Nacional de Previsión Social de Arquitectos Superiores una entidad exenta del Impuesto sobre Sociedades en los términos del citado artículo 5º.2.c) LIS/1978- y no habiendo desgravado las retenciones soportadas con ocasión del abono de rendimientos de su capital mobiliario durante el ejercicio de 1991-, tenía derecho a obtener la devolución de dichas retenciones, habida cuenta su consideración de pagos a cuenta del Impuesto mencionado, y atendiendo especialmente a los rendimientos derivados de dotaciones para provisiones técnicas.

En efecto. El art. 5º.2.c), acabado de citar, al tiempo que reconoce la exención de los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados, establece en el ap. 3 que "las exenciones a que se refieren los dos números anteriores (1 y 2, por tanto), no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto". Por su parte, los arts. 17.3 del Real Decreto-Ley 5/1982, de 29 de Diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, dispusieron que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del I.S. seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integraran, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención. Estos preceptos, propiamente, venían a configurar un régimen de tributación mínima, en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la entidad exenta no eran objeto de devolución. En realidad, este régimen reconocía dos tratamientos tributarios distintos para dos fuentes distintas de renta, que, al final, venían a integrarse en una sola.

Ha de constatarse que a esta conclusión, como entendió la precitada Sentencia de esta Sala de 11 de Junio de 2001, puede llegarse sin necesidad de acudir a las figuras de "impuesto autónomo", de "impuesto de producto" o de "cuota mínima" dentro del IS, que serían aplicables a las entidades exentas por la vía del ap. 2 del art. 5º de la Ley, y, por tanto, evitando los inconvenientes que estas construcciones presentan a la hora del establecimiento de las señas de identidad de un impuesto. Simplemente basta con considerar que, en el régimen de la LIS/1978, tanto los Montepíos y Mutualidades como el resto de las entidades a que se refiere el precepto comentado, se beneficiaban de una exención parcial, en cuanto, si bien afectaba a todas las rentas por las mismas percibidas, encontraba la excepción de los rendimientos sometidos a retención (art. 5.3), en concreto, los procedentes de los rendimientos del capital mobiliario (art. 347.2 del Reglamento de 15 de Octubre de 1982). Es claro que la Ley podía -y puede- delimitar el ámbito objetivo de una exención por ella establecida y claro, también, que, si la única tributación posible de las entidades aquí consideradas era la correspondiente a los rendimientos sometidos a retención que obtuvieran - porque los demás quedaban comprendidos en el ámbito objetivo de la exención-, era lógico que las cantidades retenidas no pudieran ser tenidas, pese a su nombre, como pagos a cuenta de una cuota que era inexistente, simplemente porque era la única tributación posible.

Es cierto, como también ha tenido ocasión de señalar esta Sala, que el régimen de exención en el IS, establecido por la LIS/1978, no fue acertado, porque definió el hecho imponible (art. 3º) como la suma de los rendimientos de explotaciones, rendimientos de cualquier elemento patrimonial no afecto a dichas explotaciones y de los incrementos de patrimonio, para, a continuación, declarar exentas las entidades sin fin de lucro (art. 5.2), pero, al final de este precepto, la Lis/1978, dispuso que la exención no alcanzaría a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se hallare cedido, ni a los incrementos de patrimonio, convirtiendo la exención en algo vacuo.

El RIS/1982 trató de dar contenido a la exención de las entidades del artículo 5, apartado 2 de la Ley 61/1977 (Art. 30 del Reglamento) y así estableció en su artículo 349, apartado 1, que "la exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica", reiterando, no obstante, en sus apartados 3 y 4 que "la exención no abarcará a los siguientes componentes de la renta: a) Incrementos de patrimonio, b) Rendimientos de explotaciones económicas. c) Rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido", ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención, aunque, y esto es fundamental, tales rendimientos e incrementos se destinaran a financiar la actividad no lucrativa.

El artículo 350 RIS/1982 estableció las normas para determinar la base imponible sujeta a tributación, convirtiendo, en la medida en que no admitió como partida deducible el coste de la actividad no lucrativa, el IS en un tributo sobre los ingresos, toda vez que eludió la exención del posible "excedente", cuyo gravamen o exención es lo único y fundamental que puede y debe hacer un Impuesto sintético sobre la Renta de Sociedades.

Esta defectuosa regulación de la exención de ciertas Entidades produjo un fenómeno ciertamente absurdo y es que muchas de ellas pidieron la aplicación del régimen general, (es decir de las no exentas), porque les resultaba más beneficioso. Cuestión también examinada por este Alto Tribunal, puesto que la Administración Tributaria se opuso inclusive a que dichas Entidades optaran por el régimen general.

Así, por una parte, en una interpretación integradora del artículo 349.1 RIS/1982 y del artículo 5.2 LIS /1978, se advierte que la disposición reglamentaria se refiere a un ámbito de exención de rendimientos que, sustancialmente, se subsumen en alguno de los componentes de la renta que, genéricamente, se consideran no exentos.

Y por otra parte, ha de tenerse en cuenta que las actividades que constituyen el objeto social de las Entidades exentas a que ser refiere el artículo 30 RIS/1982 son actividades esencialmente de gasto, que sólo excepcionalmente generan rendimientos.

Por tanto, la interpretación de este precepto induce a pensar que se refiere al hecho de que la actividad sin fin de lucro se realiza como "explotación", es decir no gratuitamente, sino percibiendo un determinado precio, aunque para que exista un "rendimiento" obtenido directamente de dicha actividad que constituye su objeto social o su finalidad específica es necesario que se deduzcan los gastos de prestación de la actividad asistencial.

Resulta aún más compleja la tarea de determinar qué ha de entenderse por rendimientos obtenidos indirectamente por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o la finalidad específica de las Entidades a que se refiere también el artículo 349.1 RIS/1982. Sin embargo, en cualquier caso, esta Sala no puede compartir la tesis que sustenta el primero de los motivos de casación.

En primer lugar, por lo que se refiere, con carácter general, a la configuración de la exención parcial que se analiza, pues, como ya se ha señalado, el artículo 5.3 LIS/1978 establecía como límite a la exención el que se tratara de rendimientos sometidos a retención por el IS. De tal manera que, cualquiera que fuera la procedencia del rendimiento, fuera o no de la inversión de las provisiones técnicas impuestas a las Mutualidades de Previsión Social, si debía estar sujeto a la referida retención no podía ser considerado exento. Y, en segundo lugar, porque ha de tenerse en cuenta que una cosa es que en el objeto social de la recurrente figure la actividad aseguradora y, como tal, tenga la obligación de calcular y contabilizar determinadas provisiones técnicas que deban estar invertidas en los activos que reglamentariamente se determinen y otra que los rendimientos obtenidos por tales inversiones puedan ser incluidas en la exención relativa a los rendimientos obtenidos por el ejercicio de actividades que constituyen el objeto social o la finalidad específica de la clase de entidad que se considera, que no puede alcanzar, ex artículo 5.3 LIS/1978, a los rendimientos sometidos a retención por el IS, como tampoco a los que las Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni a los incrementos de patrimoniales.

El principio de legalidad, que es especialmente importante en el ámbito tributario - relacionado históricamente con el principio de autoimposición- tiene una dimensión relativa, en cuanto que su exigencia se refiere a la determinación en norma con rango legal de los elementos esenciales de identificación y de cuantificación de los tributos.

Pues bien, partiendo de la referida dimensión del principio, en la forma como es entendido tanto por la jurisprudencia de esta Sala como por la doctrina del Tribunal Constitucional, tampoco se aprecia infracción del principio de "legalidad", pues no sólo la modalidad del IS que analizamos se halla plasmada en unas normas con rango de Ley (la 61/1978 y la 5/1983), sino que también los elementos esenciales del tributo que aquí se cuestiona son, implícitamente establecidos en la norma legal: la base imponible está constituída por los rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención; el tipo de gravamen coincide con el tipo de la retención; y la cuota tributaria resulta de la aplicación de tal tipo de gravamen a la citada base -por más que las entidades del artículo 5.2 queden exceptuadas de presentar declaración a tenor de lo prescrito en el artículo 30.2.a) de la Ley 61/1978-. Esto desvirtúa la alegación de que, al tener las retenciones la naturaleza de cantidades ingresadas a cuenta, existe derecho a su devolución, ya que en los entes aludidos en dicho artículo 5.2 -como deriva del propio tenor literal de su apartado 3, de evidente rango legal- la retención no opera simplemente como un tipo de retención sino como un tipo de gravamen de rendimientos que no están exentos 'en ningún caso'. Además, la interpretación que se hace por la recurrente dejaría carente de sentido al indicado artículo 5.3 LlS, lo cual no puede ser admitido no ya sólo por mor del principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios, sino también por el que impone la interpretación conjunta y coordinada de todas las normas que integran un texto legal -la Ley 61/1978, se entiende-, de modo y manera que todos y cada uno de sus preceptos tengan un sentido y un determinado ámbito de aplicación.

De todo cuanto se lleva expuesto, y pese al tratamiento ciertamente insólito que supuso la configuración de la excepción aquí examinada -que determinó su supresión consciente en la vigente Ley del Impuesto, Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, al configurar en su art. 9º similar exención-, se desprende la imposibilidad de reconocer la devolución aquí postulada, por la imposibilidad, asimismo, de desconocer los preceptos antes analizados, que tan clara y rotundamente excluyeron, del ámbito objetivo de la exención, los tan repetidos rendimientos del capital mobiliario.

Procede en consecuencia el rechazo de los motivos de casación esgrimidos y la desestimación del recurso, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,