STS, 5 de Julio de 2005

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de Junio de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Propiedades Urbanas, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de Mayo de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho con sus inherentes consecuencias legales, reconociendo en su lugar el derecho de la Recurrente al beneficio tributario del caso así como al reintegro de los gastos satisfechos en concepto de aval bancario para garantizar la suspensión de la liquidación del caso, cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia. Sin expresa imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo de casación: "La sentencia recurrida infringe por interpretación y aplicación indebidas los artículos 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades y 147.1 d) del Reglamento ejecutivo de la misma aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, en relación con los artículos 24.1 de la Ley General Tributaria en redacción aplicable a este proceso (correspondiente al actual artículo 23.3) y 23.1 y 2 de la misma Ley. Este motivo se invoca al amparo del artículo 88 d) de la Ley Jurisdiccional de 1998. Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, declarando la conformidad a Derecho del acuerdo de la Administración Tributaria que denegó la exención por reinversión.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 21 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 29 de Junio de 2000, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el recurso número 868/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Propiedades Urbanas, S.A. contra la resolución de 12 de Mayo de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 8420-96; R.S. 13-97), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 12 de Abril de 1996 que, por su parte, había acordado la desestimación de la inicial reclamación económico administrativa y confirmar el acuerdo originariamente impugnado.

Son hechos relevantes para la resolución del litigio no combatidos en casación los siguientes: "En el acta originaria se hizo constar, entre otros extremos: 1º.- Que la sociedad ejercía la actividad de arrendamiento de inmuebles. 2º.- Que habiendo presentado la oportuna declaración y consignado una base imponible de 55.726.216 pesetas, procedía eliminar de la misma el ajuste extracontable negativo que había realizado la interesada referente a la "exención por reinversión" por incumplir los requisitos del artículo 147.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, requisito que exige que los activos fijos enajenados "no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación". 3º.- Que la base imponible declarada debía incrementarse, por tanto, en 79.203.539 pesetas, por lo que la base comprobada debía elevarse a 134.929.755 pesetas. 4º.- Que los hechos, a juicio de la Inspección, no constituían infracción tributaria y, finalmente. 5º.- Que, en consecuencia, se procedía a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, proponiéndose liquidación cuya deuda tributaria ascendía a 39.721.238 pesetas (incluyendo cuota: 27.721.238 pesetas e intereses de demora: 11.629.249 pesetas).

La sentencia de instancia estimó el recurso y anuló los actos impugnados. No conforme con ella el Abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos.

Sirven de razonamiento estimatorio a la sentencia de instancia los siguientes fundamentos jurídicos: «Cuarto.- La denominada exención por reinversión (en rigor no integración en la renta de las sociedades como incremento de patrimonio) se hallaba recogida en el momento en que se realizó el hecho imponible (ejercicio 1990) en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción originaria del precepto. Dicho precepto disponía: "8. No obstante lo establecido en el presente artículo (gravamen de los incrementos de patrimonio) los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25% del total del incremento" y añadiendo (en los párrafos segundo y tercero) que "El disfrute de la exención por reinversión será incompatible con la deducción de los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos enajenados cualquiera que sea el ejercicio en que se devenguen. El sujeto pasivo podrá obtar entre el disfrute de la exención por reinversión y la deducción de los mencionados gastos" así como que "Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un período de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez, si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable si fuere menor se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el período que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado". Basta la mera lectura íntegra del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 para observar que la norma no contiene una exigencia de que el uso de los elementos enajenados no se halle cedido para poder disfrutar de la citada exención por reinversión. Esta idea habrá de tenerse muy presente al ponderar la exigencia del requisito por parte de la norma reglamentaria de desarrollo del transcrito precepto. Y tal normativa reglamentaria era, a la sazón, justamente la contenida en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982 de 15 de Octubre y, concretamente, en lo referente al ámbito objetivo de la exención, en el artículo 147 cuyo apartado 1 establecía que: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones. c) Maquinaria, instalaciones y utillaje. d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismos para uso del personal. e) Mobiliario y enseres. f) Equipos para procesos de información. g) Investigaciones mineras. B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo. C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad. D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación." El Tribunal Económico Administrativo Central reconoce en su resolución que "La entidad cumplió rigurosamente los requisitos contemplados en el artículo 147.1 apartados A), B) y C)", pero deniega la exención por reinversión por no haberse cumplido el requisito contenido en el apartado D), ya que, si bien reconoce también que los elementos transmitidos son elementos materiales de activo fijo necesarios para la realización de las actividades empresariales y que, además, la Entidad tiene como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, no entiende procedente la exención en este caso, toda vez que, en virtud de dicho arrendamiento, el uso de los referidos inmuebles estaba cedido a terceros. Debe, pues, analizarse si en el supuesto de actual referencia el alcance del artículo 147.1 D) debe ser el propuesto por la Administración demandada o, por el contrario, debe ser matizado cuando -como es el caso- se trata de una entidad cuyo objeto social único sea el de arrendamiento de bienes inmuebles, desde el momento en que está pacíficamente admitida, como ya se ha dicho, la concurrencia en este caso de los requisitos de afección y necesariedad. Quinto.- La Sala entiende procedente una interpretación correctora de la literalidad del artículo 147.1 D) del Reglamento del Impuesto tal y como en la demanda se postula. Y es que, en efecto, no se distingue en tal precepto reglamentario el supuesto de que la cesión del uso de los bienes, normalmente a través del contrato de arrendamiento, pueda constituir la propia realización y desarrollo del objeto social de la entidad. A ello añadimos nosotros que tratándose entidades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes inmuebles, o bien existe una contradicción entre lo dispuesto en el artículo 147.1 C) y D) RIS, o bien reglamentariamente las entidades con un tal objeto social están privadas de la exención por reinversión al ser, en definitiva, de imposible cumplimiento simultáneo ambos requisitos. Así, si nos atenemos a este último extremo, debe reconocerse que la exigencia de la no cesión a terceros es, con carácter general, una exigencia razonable y supone un desarrollo reglamentario correcto en principio de la norma legal en la medida en que los bienes acogidos a esta exención por reinversión sean necesarios para la actividad empresarial del sujeto pasivo. Ahora bien, ello sentado, no puede llevarse ese razonamiento a sus últimas consecuencias porque supondría que la entidad dedicada al arrendamiento de bienes quedaría privada de la exención por reinversión; y ello no sólo sin existir una previsión "ad hoc" en la Ley, sino sin tan siquiera disponerlo expresamente el artículo 147.1 RIS, siendo una mera consecuencia implícita del contraste de lo dispuesto en los apartados D) y C) del tantas veces citado artículo 147.1 RIS. Por lo tanto, no resulta admisible esa interpretación, a juicio de esta Sala, porque conllevaría introducir para un determinado tipo de entidades y, además, por vía indirecta, una restricción reglamentaria para un tipo determinado de entidades (aquellas cuyo único y exclusivo objeto social es el arrendamiento de inmuebles) que, sin embargo, cumplen todos los requisitos legales para gozar de la exención por reinversión. Si el Reglamento ha de desarrollar e integrar la Ley, tal interpretación - en cuanto que la restringe y contraviene- no se adecúa al principio que preside la potestad reglamentaria y, por ello mismo, debe ser rechazada. Sexto.- Entonces debemos entender que nos encontramos ante la primera de las opciones posibles, esto es, que tratándose, insistimos, de sociedades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes inmuebles, existe una contradicción entre lo dispuesto en el artículo 147.1 del Reglamento apartados C) y D) que, necesariamente debe ceder en favor de la exigencia contenida en el primero de dichos apartados, en la medida en que es aquél ("Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad") el que conlleva una traslación mas fiel o exacta de la exigencia legal al respecto contenida en el artículo 15.8 de la Ley 61/78 ("...necesarios para la realización de sus actividades empresariales...") si tenemos en cuenta que como regla general el no estar cedidos a terceros para su uso no es sino una consecuencia de la necesidad de que los bienes precisamente se hallen afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo. En efecto, la no cesión a terceros supone, de nuevo con carácter general, que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que en principio tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa. Pero tal razonamiento quiebra precisamente en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -precisamente para su uso mediante contraprestación- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del artículo 15.8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el artículo 147.1 C) RIS. Por ello debe ser objeto tal precepto reglamentario de una interpretación correctora de la literalidad para distinguir así que, si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así, pues, tratándose de sociedades que como la hoy actora tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el artículo 147.1 D) RIS debe ceder ante los antecitados preceptos (artículo 15.8 LIS y 147.1 C) RIS). En definitiva, si la no cesión a terceros (art. 147.1 D) ) es prueba y consecuencia de la afección misma al ejercicio de la actividad empresarial (art. 15.8 LIS y art. 147.1 C) RIS), tal requisito no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión. Por ello, al ser el único requisito que la Administración echó en falta y no resultando, según lo que antecede, exigible en este caso concreto, procedente resulta la estimación del presente recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada que entendió incumplidas las exigencias normativas para el disfrute del beneficio tributario controvertido. Séptimo.- En cuanto a la petición de la recurrente de que además de decretarse la nulidad de la liquidación y por el concepto de indemnización de daños y perjuicios se condene a la Administración demandada al pago de la comisión satisfecha a la entidad de crédito por el aval que ésta prestó para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada, ha de estimarse también esta petición dado que el artículo 42 de la Ley Jurisdiccional permite a la Sala adoptar las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada del recurrente y entre ellas la relativa a la indemnización de los daños y perjuicios que le fueron ocasionados cuando sea pertinente. Y como tiene declarado el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias (SS. 2 de Febrero de 1988, 3 de Abril de 1990, 13 de Octubre de 1990), "la prestación de avales o garantías producen gastos resarcibles por estar en relación causal con el acto suspendido" y "si bien es cierto que la simple declaración de la nulidad de un acto administrativo no presupone ni genera inexorablemente un derecho a la indemnización por surgir ésta de la existencia de un daño o lesión patrimonial sufridos por un particular como consecuencia del actuar de la Administración, no lo es menos que, si la lesión existe y por añadidura el acto o actuación resulta ilegal, la imputación del daño o la Administración puede resultar obligada", como acontece en este caso en que la recurrente está sufriendo y seguirá sufriendo hasta la cancelación del aval un perjuicio representado por la comisión percibida por la entidad de crédito que no tenía ningún deber jurídico de soportar al dimanar de un funcionamiento anormal de la Hacienda Pública que practicó una liquidación después de haber transcurrido el plazo de prescripción para hacerlo. Por ello debe ser condenada a pagar a la recurrente el importe de las cantidades que ésta haya satisfecho al Banco por el concepto de comisión o precio del aval hasta que se proceda a su cancelación por la Administración Tributaria, y cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia. Por lo demás esta doctrina tiene su refrendo legislativo en la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuyo artículo 12.1 se dispone expresamente que "La Administración Tributaria reembolsará previa acreditación de su importe el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza". Reembolso que, además, se ajustará, en cuanto a su alcance y en cuanto al procedimiento a seguir a lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000 de 4 de Febrero por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.».

Recientemente, en nuestra sentencia de 12 de Mayo de 2005, nos hemos enfrentado a un problema sustancialmente idéntico al aquí discutido.

En mérito al principio de unidad de doctrina hemos de mantener la doctrina allí expuesta, que rectificamos y complementamos. En ella decíamos: «Abundando en la interpretación integradora dada por la sentencia de instancia a los artículos 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades y 147.1 d) del Reglamento, no se puede desconocer el contenido del artículo 147.2 a), precepto que establece: "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos: a) Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.".

El transcrito precepto contempla la exención para reinversión en sociedades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes de fincas urbanas.

El precepto analizado suministra un criterio de interpretación del artículo 147.1 d) consistente en que: Cuando se trate de inmuebles que estén dedicados al arrendamiento, pero propiedad de una entidad que no tiene como objeto exclusivo el arrendamiento de bienes, la exención por reinversión será posible si el bien enajenado y los reinvertidos se integran en el activo material fijo de la empresa que presenta el Plan de Reinversión. Por el contrario, no gozarían del beneficio las reinversiones efectuadas en bienes inmuebles urbanos que no se integren en el activo material fijo, o no se encuentren destinados al arrendamiento, es decir, no formen parte del objeto principal de la entidad.

En el caso analizado de modo explícito y terminante el T.E.A.C. afirma en el fundamento tercero de su resolución, conclusión que es aceptada por la sentencia recurrida, que: "Se trata de un bien afecto y necesario para el ejercicio de la actividad empresarial. El objeto social de la entidad lo integra el arrendamiento de inmuebles, el edificio enajenado está destinado a esta actividad siendo los únicos ingresos obtenidos hasta esa fecha por Torremolinos 88, S.A., los procedentes del arrendamiento de aquél.".

La conclusión que de ello se deriva es la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia de instancia, pues el bien está integrado en el activo material fijo de la empresa, y la cesión que se hace a terceros autorizada en virtud del objeto empresarial en los términos establecidos en el artículo 147.2 a), transcrito.».

La argumentación del Abogado del Estado y de la resolución recurrida no cuestionan ni explican el contenido del precepto contenido en el artículo 147.2. Sin embargo la interpretación que de él mantienen lo convierte en inaplicable, lo que justifica, en virtud de la coherencia básica e insoslayable del ordenamiento jurídico, que haya de rechazarse la concepción del precepto preconizada, y, en consecuencia, desestimar el recurso.

En materia de costas y en mérito a la desestimación que se declara procede la imposición de costas al recurrente en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,