STS, 14 de Junio de 2002

Por "Torreblanca del Sol, S.A." se promovió recurso de esta clase contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 1990, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió "Sentencia por la que estimando el Recurso Contencioso Administrativo por esta parte interpuesto contra la Resolución dictada con fecha 19 de diciembre de 1990, por el Tribunal Económico Administrativo Central, declare no se (sic) conforme a Derecho tal Resolución, anulándola en la parte que confirma la liquidación de 32.154.850 ptas en concepto de cuota tributaria y de 4.622.370 ptas en concepto de intereses de demora".

Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo que "dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho".

En fecha 19 de noviembre de 1996 la Sala de instan-cia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallamos: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido, que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 02/650/1991, interpuesto por el Procurador Sr. D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, en nombre y representación de Torreblanca del Sol, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central con fecha 19 de diciembre de 1990, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que no es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la anulamos, así como la liquidación de la que trae causa, y sin hacer especial consideración sobre costas".

Contra dicha sentencia se preparó por la Abogacía del Estado recurso de casación que fue admitido y, comparecida la recurrente en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, presentó escrito de interposición, suplicando "sentencia por la que, estimando el recurso de casación, se case, anule y revoque la Sentencia recurrida, dictando en su lugar otra más conforme a Derecho por la que se confirme la corrección del acto administrativo impugnado".

Funda tal pretensión en un único motivo de casación, articulado al amparo del Art. 95.1.4º de la Ley jurisdiccional (en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril, aplicable al caso de autos), donde denuncia la infracción por la sentencia recurrida del Art. 2º de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros y el art. 3º del Reglamento de 23 de octubre de 1985.

A tal efecto, el Abogado del Estado comienza por puntualizar que "La cuestión planteada en este recurso de casación afecta a la obligatoriedad de practicar retenciones o ingresos a cuenta como consecuencia de la obtención de rendimientos derivados de realización de las operaciones financieras entre sociedades vinculadas sin contraprestación expresa".

En síntesis, razona al respecto que la sentencia de instancia incurre en el error de considerar que se trata de un supuesto de retribución en especie del capital mobiliario satisfecho por una Entidad financiera (Art. 2º.4 de la Ley 14/1985) por lo que llega a la conclusión de que el Reglamento de 23 de octubre de 1985, en cuanto extiende la obligación de ingresar a cuenta en el Tesoro a entidades que no son los Bancos, Cajas de Ahorro, etc., carece de cobertura legal, situación que desvirtúa la recurrente justificando la adecuación a Derecho del mencionado Reglamento.

Por la parte recurrida se formuló oposición al recurso de casación, en escrito de 18 de noviembre de 1997, pidiendo "sentencia por la que se desestime el mismo, se confirme la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de Noviembre de 1996 y, en consecuencia, declare no ser conforme a Derecho la liquidación practicada a esta parte por el concepto de ingreso a cuenta por el Impuesto sobre Sociedades del año 1985 por importe de 32.154.854 pesetas más 4.622.370 pesetas en concepto de intereses de demora", para lo cual alega en primer término que la Administración recurrente confunde los términos "retenciones" e "ingresos a cuenta", que tienen naturaleza y significados distintos, en lo que pone especial énfasis; que el escrito de interposición del recurso no se ajusta a la verdad en diversos pasajes y que habiéndose exigido a "Torreblanca del Sol, S.A." unas cantidades derivadas de posibles ingresos a cuenta ello no era procedente puesto que esta Sociedad no tiene el carácter de Entidad financiera, exigible para que dichos ingresos procedieran, siendo nulo por carecer de cobertura legal el Real Decreto 2027/1985 en la medida que ampara la exacción.

Tras lo anterior, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar el día 11 de junio de 2002, y

Conviene partir del hecho admitido por las partes de que "Torreblanca del Sol, S.A." es una compañía cuyo capital pertenece en un 100 por 100 a la sociedad "Condotte, S.A." y que, en 31 de diciembre de 1987, esta era acreedora frente a aquella de un saldo de 2.783.970.160 pesetas. Se trata, por tanto, de un préstamo o financiación entre sociedades vinculadas, habiendo manifestado "Torreblanca del Sol, S.A." -y corroborado por medio de su contabilidad- que no ha pagado interés alguno a "Condotte, S.A." por dicha ayuda financiera. La cuestión, por tanto, que se viene discutiendo desde el acta de disconformidad levantada por la Inspección de Hacienda de Málaga el 22 de abril de 1987, es si en tal caso "Torreblanca del Sol, S.A." debió efectuar retenciones por el Impuesto de Sociedades, en virtud de lo dispuesto en el Art. 3º.5 del Real Decreto 2027/1985, que desarrolló la Ley 14/1985, de 29 de mayo, del Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros. A lo anterior hay que añadir que tratándose de sociedades vinculadas también se cuestiona la aplicación de lo dispuesto en el Art. 3º.3 y en el Art. 16.3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades.

Pues bien, el Art. 2º de la Ley 14/1985 de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, bajo el epígrafe "Retención sobre intereses e ingreso a cuenta sobre retribuciones en especie", establece que:

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, el pagador de los intereses vendrá obligado a practicar retención sobre los mismos al tipo del 18 por 100.

2. La obligación de retener nacerá en el momento en que los intereses sujetos a retención resulten exigibles por el perceptor.

   En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta

3. Cuando la frecuencia de las liquidaciones de intereses sea superior a doce meses, deberá ingresarse, a cuenta de la retención definitiva, la que corresponda a los intereses generados en cada año natural, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

4. Los Bancos, Cajas de Ahorro y demás Entidades Financieras que retribuyan el capital mobiliario mediante cualquier tipo de retribuciones en especie vendrán obligados a ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades del perceptor, el 18 por 100 del valor de dichos rendimientos.

   Las retribuciones en especie de estas operaciones se valorarán según el precio de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados, directa o indirectamente.

5. Los retenedores y Entidades a que se refiere el apartado anterior estarán obligados a ingresar en el Tesoro en las condiciones y plazos que se establezcan reglamentariamente.

   Este precepto, desde el principio al final, deja claramente establecido que tanto procede practicar retención e ingreso a cuenta del Impuesto de Sociedades respecto del abono de intereses por su pagador, como practicar pago a cuenta del Impuesto de Sociedades del perceptor en el caso de retribuciones en especie, si bien este último supuesto queda circunscrito únicamente a las retribuciones en especie que satisfagan los Bancos, Cajas de Ahorros y demás Entidades Financieras. Por tanto es claro que el Art. 2º de la Ley 14/1985 tanto se refiere a la retención e ingreso a cuenta en el pago de intereses por cualquier deudor, como al pago a cuenta del Impuesto en la entrega de retribuciones en especie por los Bancos, Cajas de Ahorro y demás Instituciones financieras.

   Es evidente que la "retención" consiste en la detracción de la parte, real o presunta, que corresponde al impuesto como consecuencia de un pago, que realiza el pagador para ingresarla en el Tesoro por cuenta del cobrador; mientras que el "pago a cuenta" es el ingreso adelantado de la porción, también real o presunta, del impuesto que grava una determinada situación de hecho, realizada por el pagador o por el propio contribuyente. Y ambos no son, en definitiva, más que instrumentos de política recaudatoria encaminados a nivelar en el tiempo el rendimiento del impuesto. En buena doctrina, tanto la retención e ingreso a cuenta como el pago a cuenta son dos variedades que atañen a la figura del "sustituto del contribuyente" a que se refiere el Art. 32 de la Ley General Tributaria, o al propio contribuyente. Y así, observamos que tanto en los Arts. 10 y 11 del Estatuto de Recaudación, en el Art. 98.1 de la Ley de Renta 18/1991 y el Art. 82 de la vigente (Las entidades y las personas jurídicas (...) Que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del IRPF correspondiente al perceptor), en el Art. 39 de la Ley del Impuesto de Sociedades, etc., etc. los conceptos de retención e ingreso a cuenta y de pago a cuenta se predican del contribuyente o del sustituto del contribuyente.

   Las rentas en especie, por su propia naturaleza, no admiten la "retención" por el pagador (puesto que no cabe retener una parte de los bienes in natura e ingresarla en el Tesoro), pero no es justo que tal retribución quede eximida del ingreso a cuenta que se exige con carácter general (retención) y que, de no existir, auspiciaría el fomento de las rentas en especie a costa de las rentas dinerarias.

   De esta forma "retención e ingreso a cuenta" y "pago a cuenta" no son más que dos especies del mismo género (pago anticipado del impuesto), con la diferencia de que en el primero, al tratarse del pago en dinero hecho por un tercero, cabe detraer una parte de él e ingresarlo en el Tesoro, mientras que en el segundo o es el propio contribuyente quien hace el pago o, tratándose de un tercero, el pago tiene lugar mediante bienes in natura que no permiten aquella detracción e ingreso.

   En armonía y con cobertura en la norma que hemos transcrito, Art. 3º del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre (que desarrolló la mencionada Ley 14/1985), dispone:

1. Estarán obligados a retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, según proceda, respecto a los intereses y otros rendimientos explícitos que satisfagan a otras personas o Entidades:

   (...................................)

2. Igual obligación afectará al prestatario cuando no se pacte retribución, debiéndose realizar, en su caso, el ingreso a cuenta que corresponda.

   A estos efectos, se atenderá a lo dispuesto en los arts. 3.3 y 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el art. 3.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Estarán igualmente obligadas a retener e ingresar en el Tesoro las personas físicas, jurídicas y demás Entidades residentes en territorio español, o no residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente en España, cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español, o tengan a su cargo la gestión de cobro de los intereses derivados de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.

4. Asimismo, estarán obligados a ingresar en el Tesoro, los Bancos, Cajas de Ahorro y demás Entidades financieras que satisfagan rendimientos del capital mobiliario contenidos en el art. 2 de este Real Decreto mediante cualquier tipo de retribución en especie.

5. La obligación de efectuar un ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades se configura como idéntica a la de practicar la retención sobre un rendimiento de capital mobiliario.

   El problema de esta norma no es que carezca de cobertura en la Ley 14/1985 que desarrolla, sino que hace tabla rasa y confunde o mezcla dos modalidades de pago anticipado que tienen diferencia de matiz: la retención e ingreso a cuenta y el pago a cuenta; hasta el punto que, a modo de confesión general, el precepto termina diciendo que La obligación de efectuar un ingreso a cuenta........ se configura como idéntica a la de practicar la retención sobre un rendimiento de capital mobiliario, con lo que, si se quiere, el Real Decreto 2027/1985 tendrá todos los defectos de terminología o de dicción que se desee imputarle, mas no por eso es nulo por falta de cobertura en la norma legal que lo ampara, la cual, con mayor rigor y como hemos visto, habla en su Art. 2º de retenciones cuando se trate del pago de intereses y de ingresos o pagos a cuenta cuando se trate de retribuciones en especie.

Llegados a este punto surge la cuestión de que, efectivamente (y esta es una materia de prueba en la que no puede entrar la Sala de casación) la financiación o préstamo de "Condotte, S.A." a "Torreblanca del Sol, S.A." fue sin intereses como se ha reconocido y se dice refleja la contabilidad de la prestataria.

Siendo así entran en juego dos preceptos: el Art. 3º.3 y el Art. 16, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades.

Con arreglo al primero Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario. El Art. 16, tras establecer que Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad, añade en su apartado 3 que No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

(............................)

5. A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.

Resulta de lo anterior que en el supuesto general el Art. 3º.3 establece una presunción de onerosidad iuris tantum, es decir, destructible mediante prueba en contrario; y en este sentido son numerosas las sentencias de esta Sala que, merced a distintos medios de prueba, consideraron destruida la presunción de onerosidad y, en consecuencia, la inexistencia de gravamen. Pero el Art. 16.3 establece, tratándose de sociedades vinculadas, una presunción "iuris et de iure", o, más exactamente, una "ficción legal" (fictio iuris, que definió Aliciato como fictio est legis adversus veritatem in re possibili, ac ex iusta causa dispositio), figura que aunque cercana a la presunción "iuris et de iure", fundamentalmente se diferencia de ella "en la racionalidad que inspira la formulación de las presunciones absolutas y que está ausente en las ficciones jurídicas, cuya fuerza emana solamente de la Ley". Pues bien, por virtud de tal ficción legal del Art. 16.3 los préstamos o financiaciones entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos (y, por tanto, sujetos a gravamen) aunque se haya probado su gratuidad, como sucede en el presente caso. Siendo así, el problema deriva en cómo cuantificar tal onerosidad ficticia, para lo cual se establecen dos reglas: una, señalada por el Art. 16 respecto de los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes; y otra, de no ser posible lo anterior, la que establece la Disposición Transitoria Quinta del citado Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre (que desarrolló la Ley 14/1985), cuando dispone que Desde la entrada en vigor del presente Real Decreto se fija un tipo de rendimiento mínimo de igual cuantía que el tipo de interés legal del dinero que afectará a las operaciones con rendimiento implícito o explícito devengado a partir de la citada entrada en vigor, en los términos estipulados en la presente norma.

De esta forma, resultando que por imperativo del Art. 2º de la Ley 14/1985 de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, en el presente caso esta sujeto a retención en el Impuesto de Sociedades el pago de intereses; que el Art. 3º del Real Decreto 2027/1985 (aunque con evidente confusión terminológica) tiene su necesaria cobertura en el anterior precepto; que por exigencia de la ficción legal del Art. 16 de la Ley del Impuesto 61/1978 esta operación financiera entre sociedades vinculadas ha de considerarse onerosa (aunque resultara probada en la instancia contablemente su gratuidad), y que la onerosidad ficticia imputable debe quedar establecida en el interés legal del dinero caso de no poderse llegar a fijar el costo de la operación en condiciones normales de mercado, es evidente que procede estimar el recurso promovido por el Abogado del Estado.

Con arreglo a lo que dispone el Art. 102-2 la Ley reguladora de este orden jurisdiccio-nal, en la redacción introducida por la Ley 10/1992, en cuanto al pago de las costas, no procede hacer declaración expresa en cuanto a las causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,