STS, 15 de Noviembre de 2004

En el proceso contencioso-administrativo número 506/1996, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dicto sentencia de fecha 19 de septiembre de 2001, por la que desestimó el recuso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad ARTHUR ANDERSEN Y CÍA., S. COM., contra la resolución del Ministro de Economía y Hacienda -firmada por delegación por el Subsecretario- de 6 de mayo de 1996, que acordó estimar en parte el recurso administrativo ordinario interpuesto contra la precedente resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 29 de diciembre de 1995.

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de la Entidad ARTHUR ANDERSEN Y CÍA., S. COM. recurso de casación, que la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado mediante providencia de fecha 5 de octubre de 2001 que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo y, con fecha 16 de noviembre de 2001, presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que, tras exponer los motivos de impugnación que consideró oportunos, concluyó con el siguiente SUPLICO: «que, teniendo por presentado este escrito, con la escritura de poder que acredita mi legítima representación y copias de todo ello, se sirva: admitirlo; tener al Procurador que suscribe como parte legítima en las actuaciones, ordenando se entiendan conmigo las sucesivas diligencias; tener por interpuesto y formalizado RECURSO DE CASACIÓN oportunamente preparado contra la sentencia dictada el día 19 de septiembre de 2001 por la Sección Sexta de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 506/1996, seguido a instancia de ARTHUR ANDERSEN Y CÍA., S. COM. contra la resolución del Excmo. Sr. Subsecretario del Ministerio de Economía y Hacienda, de fecha 6 de mayo de 1996; y, en su día, previos los trámites oportunos, dictar sentencia por la que se case y anule la recurrida, y se dicte en su lugar otra conforme a los pedimentos formulados en la demanda iniciadora de estos autos, imponiendo las costas causadas a la Administración demandada.».

La Sala, por providencia de fecha 23 de octubre de 2002, admitió el recurso de casación.

Por providencia de la Sala de fecha 20 de diciembre de 2002 se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO) a fin de que, en el plazo de treinta días, pudiera oponerse al recurso, lo que efectuó en escrito presentado el día 30 de enero de 2003, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y concluyó con el siguiente SUPLICO: «Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias, se sirva admitirlo; le tenga, en la representación que ostenta, por opuesto al presente recurso ordinario de casación; siga el procedimiento por todos sus trámites y, en su día, dicte sentencia por la que desestime el recurso e imponga las costas causadas a la parte recurrente de conformidad con lo previsto en la LJCA.».

Por providencia de fecha 16 de junio de 2004, se designó Magistrado Ponente al Excmo. Sr. D. José Manuel Bandrés Sánchez-Cruzat, y se señaló este recurso para votación y fallo el día 2 de noviembre de 2004, fecha en que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JOSÉ MANUEL BANDRÉS SÁNCHEZ-CRUZAT, Magistrado de la Sala.

Constituye el objeto de este recurso de casación la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de septiembre de 2001, que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Orden del Subsecretario de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1996, que, estimando en parte el recurso ordinario interpuesto por la Sociedad de Auditores ARTHUR ANDERSEN Y CÍA. S. COM, contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 29 de diciembre de 1995, redujo el importe de la sanción impuesta a una multa fijada en la cuantía de 94.184.300 pesetas como responsable de la comisión de una infracción grave contemplada en el apartado c) del artículo 16.2 de la Ley de Auditoria de Cuentas, en relación con el control de los trabajos de auditoría de las cuentas anuales individuales y consolidadas de la Corporación Industrial y Financiera del Banco Español de Crédito, S.A. (Banesto), y sociedades dependientes que forman el Grupo Corporación Banesto, correspondientes al ejercicio de 1992.

Procede rechazar la pretensión de inadmisibilidad del recurso de casación formulada por el Abogado del Estado en su escrito de oposición, que se sustenta en la denuncia de la defectuosa redacción del escrito de preparación del recurso al no contener ningún razonamiento que justifique que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia, según exige el artículo 89.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Debe referirse que la mención de este presupuesto de procedibilidad del recurso de casación en el escrito de preparación, sólo es exigible respecto de la sentencias susceptibles de casación dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, como expresamente refiere el invocado artículo 89.2 de la Ley jurisdiccional "en el supuesto previsto en el artículo 86.4", por lo que carece de aplicación respecto de las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, como acontece en el presente supuesto.

El derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24.1 de la Constitución comporta, según reitera el Tribunal Constitucional en la sentencia 30/2004, de 4 de marzo, como contenido esencial primario el de obtener de los órganos jurisdiccionales integrantes del Poder Judicial una resolución razonada y fundada en derecho sobre el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas por las partes, imponiendo al juez, para garantizar la concretización expansiva de este derecho fundamental, una interpretación razonable y no arbitraria de los presupuestos y cláusulas procesales que no suponga una aplicación rigorista, excesivamente formal, o desproporcionada en relación con los fines que preserva el proceso, de modo que la declaración de inadmisión sólo puede fundarse en la concurrencia de un óbice fundado en un precepto expreso de la ley que a su vez sea respetuoso con el contenido esencial del derecho fundamental, adoptada en la observancia de estos fundamentos hermenéuticos constitucionales.

La sentencia de la Sala de instancia fundamenta la declaración de conformidad a derecho de la resolución del Subsecretario del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1996, dictada por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, tras consignar en los antecedentes de hecho, los hechos que para el Ministerio fueron constitutivos de la comisión de una infracción grave tipificada en el artículo 16.2 c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, rechazando que se hayan vulnerado en la tramitación del expediente sancionador los principios básicos que rigen el procedimiento administrativo sancionador, de conformidad con los artículos 24 y 25 de la Constitución, y concretamente los motivos de impugnación fundamentados al amparo del artículo 62.1 a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que denunciaba la falta de motivación de la resolución administrativa, la falta de tipificación de los hechos imputados y de cobertura y rango legal de la normativa aplicada (Normas Técnicas de Auditoría de Cuentas), la vulneración del derecho a la presunción de inocencia, del principio de culpabilidad y del derecho al juez imparcial, según se razona con rigor jurídico en el fundamento jurídico cuarto, en los siguientes términos:

Por lo que al análisis de los distintos motivos de nulidad radical de la resolución impugnada por violación de los derechos fundamentales de la recurrente, realizaremos nuestro análisis siguiendo el orden propuesto en la demanda y asignaremos a cada uno una letra mayúscula.

A) Infracción del art. 62.1.a) Ley 30/1992: Falta de motivación de la resolución impugnada.

De acuerdo con una constante jurisprudencia del TC, de la que la STC 214/2000 es sólo un ejemplo, podemos afirmar que: «Es ya muy abundante la doctrina de este Tribunal en relación con el deber de motivación de las resoluciones judiciales, como parte integrante del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva. En lo que ahora especialmente nos interesa, cabe recordar que, como dijimos en la STC 165/1999, de 27 de septiembre (FJ 3), el deber de motivación de las resoluciones judiciales no autoriza a exigir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes pueden tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado el fallo, añadiendo que la suficiencia de la motivación no puede ser apreciada apriorísticamente, con criterios generales, requiriendo por el contrario examinar el caso concreto para comprobar si, a la vista de las circunstancias concurrentes, se ha cumplido o no este requisito en la resolución judicial impugnada. Debe recordarse, asimismo, como dijimos en la STC 13/1987, de 5 de febrero (FJ 3), que este Tribunal no puede, desde la perspectiva constitucional y de los derechos fundamentales, enjuiciar o censurar la parquedad de una fundamentación o la forma de estructurar una Sentencia y de establecer la conexión entre las consideraciones de ésta y las alegaciones de las partes. Por fin, en determinados supuestos -- detallados en la STC 116/1998 (FJ 4)- hemos exigido un específico deber de motivar las resoluciones judiciales siempre que se encuentren involucrados derechos fundamentales o libertades públicas. Pero es evidente que también en estos supuestos la determinación del concreto alcance del reforzamiento de la motivación obligará a estar a las específicas circunstancias concurrentes en cada caso.»

Así las cosas, y habida cuenta de que en el presente caso no se encuentran involucrados derechos fundamentales o libertades públicas además del derecho a la tutela judicial efectiva, podemos comprobar mediante el examen de la resolución del ICAC, verdadero acto inicial objeto del recurso, que no existe la vulneración del derecho invocado por la recurrente, pues de forma clara e inequívoca en la referida resolución y en las posteriores dictadas por la Administración se expresan con precisión suficiente los motivos por los que se impone la sanción combatida, pues se describen los hechos que se califican posteriormente como ilícitos, se razona sobre la calificación efectuada entrando a contestar en varias ocasiones a las concretas alegaciones de la recurrente, y se cita la concreta normativa que se considera infringida, con remisión, cuando ello se estima conveniente, a los informes técnicos y demás documentación obrantes en el expediente (FJ 11 de la resolución del Ministerio). Por este motivo no puede aceptarse la tesis de la recurrente en el sentido de que la resolución impugnada se traduce en una resolución que de forma global examina el tema planteado haciendo caso omiso a las alegaciones de la recurrente, pues como hemos visto se trata de una resolución individualizada, con fundamentación específica que analiza exhaustivamente el tema planteado, por lo que por este motivo, no causa indefensión de tipo alguno a la recurrente, razón que nos conduce a rechazar este motivo de recurso.

B) Infracción del art. 25 CE y 62.1.a) Ley 30/1992: Falta de tipificación de los hechos imputados y de cobertura y rango legal para fundamentar una sanción.

La Sentencia del TS de 12-1-2000 FJ 2 y 3, Az 549, resuelve la cuestión ahora planteada de forma adversa a los intereses de la recurrente, y lo hace confirmando una Sentencia del TSJ de Madrid de 11-10-1995 a la que constantemente se refiere tanto la resolución impugnada como ambas partes en sus alegaciones, debiendo subrayarse que, en definitiva, estas resoluciones hacen suya la jurisprudencia constitucional sobre la materia (STC 61/1990) lo que supone que se ha respetado el principio de legalidad en su doble dimensión, tanto formal (rango adecuado de la norma) como material (concreción suficiente de la conducta que se reputa ilícita y de la sanción prevista en caso de infracción).

En relación a la falta de cobertura y rango legal de la normativa en la que se fundamenta la imposición de la sanción (Normas Técnicas de Auditoría de Cuentas), basta recordar que el respeto al principio de publicidad de las normas (art. 9.3 CE) no se identifica necesariamente con su publicación en un medio determinado, pues la determinación de cual sea éste, es una cuestión de legalidad que se determina en cada caso, en el presente el art. 5.2 de la Ley 19/1988 que establece el procedimiento de elaboración de la citada normativa y expresamente señala que su validez dependerá de la publicación de las mismas por el ICAC, lo que se efectuó en el medio destinado por éste a tal efecto, que es su propio Boletín (arts. 17 y 19 RD 1636/1990) dejándose constancia de tal publicación en el BOE de 22-4-1991. Por otra parte, la relación que existe entre la Administración y los auditores de cuentas es calificada por esta jurisprudencia (STC 386/1993 FJ 5.B) como de «sujeción especial», atendido el control que la Administración realiza sobre la actividad de auditoría de cuentas por su relevancia pública y por la obligatoriedad de su realización. Esta categoría jurídica, importada en nuestro ordenamiento de la dogmática alemana del siglo XIX y que es, todavía hoy, objeto de importantes controversias doctrinales, se vinculó en su formulación original al principio monárquico en un régimen de sumisión a la ley y preconizaba la absoluta sumisión a la Ley en la actividad «ad extra» de la Administración al menos en lo que afectara a los derechos de libertad y propiedad del administrado, mientras que dicha limitación no regía en las relaciones internas entre ambos en el ámbito de la organización administrativa. De esta forma se justificaba la inobservancia del principio de reserva de ley en la regulación de las relaciones de las personas privadas con la Administración cuando existía entre ambas un vínculo de integración y son ejemplos doctrinales clásicos de ello el régimen funcionarial, el de los presos y el de los estudiantes. Este planteamiento, sin embargo, no es admisible en nuestro sistema constitucional, pues el art. 103 CE proclama la sumisión de la Administración a la Ley y al Derecho, sin distingo alguno, lo que no significa, y aquí cobra un nuevo sentido la figura que analizamos, que la Ley deba y pueda regular de forma exhaustiva todas las relaciones entre el ciudadano y la Administración, razón por la que de forma inequívoca y constante el TC admite la posibilidad de que la Ley pueda remitir la concreción de determinadas conductas a normas de inferior rango, incluso en el procedimiento sancionador (STC 219/1989), sin que ello suponga infracción del art. 25 CE. Ciertamente, a lo expuesto podría objetarse que la remisión normativa a normas reglamentarias en materia de derecho sancionador no es exclusiva de las relaciones de sujeción especial, pues también cabe en las de supremacía general, lo cual es cierto, pero debe precisarse que en el supuesto de sujeción especial, el TC ha admitido una mayor flexibilidad, grado de inconcreción y ambigüedad en su formulación con fundamento en que en este tipo de relaciones existe una mayor intensidad y contacto personal entre la Administración y el destinatario de la norma y son más numerosas las situaciones de restricción de libertad que pueden producirse (STC 2/1987, 66/1984...). La aplicación de esta doctrina al supuesto enjuiciado permite afirmar tanto la corrección de la integración del tipo sancionador con preceptos reglamentarios, extremo que analizaremos en segundo lugar, como que la falta de publicación de las Normas Técnicas de Auditoría en el BOE no supone «per se» una infracción del art. 25, o 9 CE, pues el art. 5 de la Ley 19/1988 actúa como norma especial en materia de publicación de las Normas frente al art. 2.1 Código Civil, en cualquier caso, los destinatarios de esas normas no son la generalidad de los ciudadanos sino los profesionales de la auditoría de cuentas, y dado el sistema de elaboración de dichas Normas (art. 5 Ley 19/1988) que prevé su elaboración por corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen dicha actividad, no cabe oponer excusa sobre su falta de conocimiento, debiendo destacarse que el TC en supuestos similares no ha considerado como infracción de la Constitución la omisión de la publicación de normas sancionadoras de incumplimiento de principios elementales e inherentes al ejercicio de una profesión (STC 219/1989), y que la STC 92/1993 referida a normas sancionadoras en general, tras recordar la necesidad de publicación en ningún momento exige que ésta se haga en el BOE, fuera de los supuestos en los que legalmente así está previsto.

Por lo que a la falta de tipicidad de la conducta sancionada respecta tampoco pueden tener los argumentos de la recurrente una acogida favorable como ya indicábamos, por cuanto en el presente caso existe una norma con rango de Ley formal, el art. 16.2.c) de la Ley 19/1988 que sanciona como falta grave «El incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada». Las Normas de Auditoría a que se refiere el tipo aplicado fueron publicadas por resolución del Presidente del ICAC de 19-1-1991 en el Boletín de dicho Instituto el 4-1-1991 y de ello se dejó constancia en el BOE de 22-4-1991. Por otra parte, también se aprecia el incumplimiento de los arts. 2.2 y 4.3 de la Ley 19/1988 referidos a la claridad que debe tener el informe de auditoría y la necesaria remisión de información entre los intervinientes en la emisión de los informes. La resolución impugnada se remite tras la descripción de los hechos que reputa ilícitos a los apartados 2.5.1, 3.6.3 y 3.6.4 de las referidas Normas Técnicas, y en determinados supuestos al Plan General de Contabilidad, al art. 46 del Código de Comercio y al RD 1815/1991. Se produce pues, como adelantábamos en el apartado anterior, un supuesto de complemento del tipo sancionador con una normativa de rango reglamentario en el ámbito de una relación de sujeción especial, actuación que en principio puede reputarse correcta desde la óptica constitucional, muy especialmente cuando además cumple con las exigencias específicas establecidas al respecto por la propia jurisprudencia del TS (STC 127/1990), pues se trata de una remisión realizada de forma expresa, justificada por la complejidad técnica de la materia objeto de regulación, recogiendo el art. 16.2 c) el núcleo esencial de la prohibición con referencia expresa al sujeto activo y al bien jurídico protegido, y además la propia Ley contiene la previsión sancionatoria.

Frente a esta argumentación no podemos aceptar las críticas formuladas por la recurrente sobre la inconcreción de los tipos sancionadores, pues, con independencia del hecho de que tipifican las conductas propuestas por las propias entidades auditoras (art. 5.2 Ley 19/1988), reúnen la precisión suficiente en la descripción de las conductas que reputan antijurídicas. Con apelación a las reglas más elementales y comúnmente aceptadas que rigen en la elaboración de los informes de auditoría, de forma inequívoca prohiben la emisión de informes que adolezcan de falta de información ante la existencia de una situación de incertidumbre, lo que, sin duda, genera frente a terceros una imagen irreal sobre la situación financiera de la empresa auditada con la posibilidad real de que éstos terceros realicen operaciones comerciales o de inversión con dicha compañía, que razonablemente no hubieran suscrito en el supuesto de conocer la exacta situación patrimonial de la entidad en cuestión. Esto es precisamente lo ocurrido en el presente caso, y basta la lectura de la descripción de los hechos objeto de sanción, que reproducimos en los Antecedentes de esta Sentencia, para llegar a la conclusión de que la claridad, intensidad y gravedad de los mismos es de tal magnitud que no cabe duda razonable sobre su encaje en la previsión normativa referida. Tampoco podemos aceptar los argumentos destinados a invalidar la sanción impuesta por incumplimiento de las Normas sobre evidencia y de forma más específica al supuesto en el que el auditor fundamenta su decisión sobre la base de un dictamen emitido por un tercero especialista en una materia que por su especialidad técnica no necesariamente conoce. Sobre este punto solo cabe decir que de acuerdo con el art. 5.1 Ley 19/1988, los informes de auditoría se presentarán bajo la responsabilidad de quién los hubiera realizado, por lo que no cabe duda de que si éstos tiene algún sentido o virtualidad es justamente porque un profesional cualificado y que goza de un prestigio y crédito unánimemente reconocido en el mundo de la auditoría, avala con su firma la bondad de los datos que se contienen en el informe. Por ello, el firmante del informe goza de las amplias potestades que le confiere el art. 3 de la citada Ley y debe examinar desde la posición crítica en la que la Ley lo sitúa, no solo la documentación ofrecida por la empresa auditada, sino también cualquier otra que pueda incidir en el resultado final del informe. No cabe duda de que el auditor no puede ser obligado a conocer la realidad material de todas las actividades y sectores económicos que se encuentran en la base los informes que emite, pero tampoco cabe duda de que las obligaciones que contrae como auditor, y la formación que se exige para acceder a esta profesión, permiten concluir que tiene la capacidad suficiente para contrastar la racionalidad de los dictámenes emitidos por terceros independientes y, aunque éstos sean responsables de los mismos, puede manifestar su objeción en aquellos casos en los que, como el presente tal y como se describe en los antecedentes de esta Sentencia, existen evidencias documentales que ponen en entredicho los datos objetivos sobre los que se asienta el dictamen en cuestión. En caso contrario nunca podría hablarse del informe de auditoría en los términos que se establece en la Ley (arts. 1 y 2), ni podría tener el valor que la misma le confiere. Por ello, esta exigencia dimana de la propia Ley 19/1988, y por lo tanto es exigible desde que ésta se dicta, sin perjuicio de que con posterioridad a los hechos enjuiciados se hayan dictado normas reglamentarias sobre esta cuestión que son acordes con lo expuesto.

En definitiva, no estamos ante un supuesto de simple discrepancia de opinión técnica entre el informe de la empresa auditora y el ICAC, sino ante la constatación de la omisión de las más elementales reglas relativas a la elaboración de un informe de auditoría, sin que los ejemplos propuestos por la recurrente en sus alegaciones (Carburos Metálicos y Antena 3 TV), desvirtúen lo afirmado pues no existe laguna legal que autorice la interpretación propuesta en el primer caso y respecto del segundo (Antena 3 TV) la alegación de la recurrente nada tiene que ver con el hecho que motiva la imposición de la sanción, pues en esencia lo que le imputa nada tiene que ver con el cumplimiento de determinadas condiciones, sino con el uso alternativo y discriminado de información obrante en el expediente que hace la auditora sin criterio objetivo profesional, lo que le permite emitir el informe al margen de cualquier regla de fiabilidad razonablemente admisible. Tampoco la prueba pericial practicada como diligencia para mejor proveer permite desvirtuar el razonamiento expuesto, como con detalle señala el Abogado del Estado en extremos que ya habían sido destacados a lo largo de la Sentencia (rechazo de la posición acrítica del auditor frente a dictámenes de peritos independientes...).

C) Derecho a la presunción de inocencia y del principio de culpabilidad: art. 24 CE.

Reiterada jurisprudencia del TC, de la que puede ser simplemente una muestra la STC 102/1994, subraya que la presunción de inocencia solo puede desvirtuarse tras la práctica de prueba suficiente, practicada con las debidas garantías. En el presente caso, de acuerdo con la STS de 12-1-2000 FJ 4, y las consideraciones expuestas en la resolución impugnada, debe concluirse que se ha practicado prueba suficiente, pues figuran incorporados al expediente los «papeles de trabajo», que de acuerdo con el art. 14 de la Ley 19/1988 son la prueba del trabajo realizado por los auditores, y de su contraste con la normativa aplicable puede deducirse, no sólo la infracción del tipo sancionador, sino también la existencia de culpabilidad, al menos a título de negligencia en su autor. La STC 154/1994, FJ 3, analiza en el ámbito del derecho administrativo sancionador, un supuesto que si bien parte de una base fáctica distinta del sometido a enjuiciamiento, contiene una doctrina plenamente aplicable al caso. Tras dejar sentado que los desplazamientos legales de responsabilidad deben fundamentarse en la concurrencia de una circunstancia de carácter subjetivo para ser constitucionalmente aceptables, mantiene que de la simple titularidad de un bien o derecho, pueden derivarse responsabilidades, si no se actúa diligentemente en sus facultades de control. Es indudable que la cualificación profesional para ejercer la profesión de auditor, unido al encargo concreto para realizar el trabajo de auditoría, se traduce en una serie de potestades y deberes para los nombrados, justamente para ser utilizadas en orden a prevenir situaciones como la enjuiciada; el descuido en el ejercicio de esas facultades, implica un grado de negligencia o culpa suficiente para entender satisfecha, desde la óptica constitucional, la exigencia de responsabilidad. No obstante lo anterior debe decirse que esta misma Sala, Sección 1ª, en Sentencia de 6-11-1998 desestimó la misma cuestión ahora enjuiciada, con las mismas partes y respecto del mismo acto, sólo que por los trámites de la Ley 62/1978, lo que supondría el rechazo de la pretensión por aplicación de la excepción de cosa juzgada, al ser firme la Sentencia, sin que el hecho de que no se haya dado traslado a la recurrente de esta cuestión planteada por el Abogado del Estado suponga indefensión alguna para la recurrente, pues, dada su condición de parte y promotora del recurso conocía sobradamente la cuestión, que por otra parte ha ocultado a esta Sección. En cualquier caso, dada la claridad de las razones de fondo para desestimar la pretensión, no cabe duda de la inviabilidad del planteamiento.

D) Infracción del derecho al Juez imparcial.

Dejando al margen consideraciones sobre la procedencia de asimilar la posición constitucional del Juez como integrante del Poder Judicial a la de un simple órgano administrativo que ejerce la potestad sancionadora, resulta procedente poner de manifiesto, de acuerdo con las resoluciones impugnadas, la neta distinción que existe entre la fase de control técnico (arts. 22 Ley 19/1988 y 64 RD 1636/90), que tiene un carácter previo a la decisión de incoación del expediente sancionador y que por lo tanto puede asimilarse a la que en el procedimiento administrativo común se denomina "actuaciones previas" (art. 12 RD 1398/93), y las fases propias del procedimiento, como son la incoación, tramitación y resolución.

La actuación del Presidente del ICAC en la realización del control técnico se limita a realizar las averiguaciones necesarias para determinar si resulta procedente o no la incoación misma del procedimiento, por lo que no realiza ningún acto que suponga la emisión de un prejuicio sobre la culpabilidad o no de la entidad controlada. Una vez iniciado el procedimiento su intervención solo aparece en la fase de resolución, por lo que se ha respetado el principio constitucional que exige la separación entre las fases de instrucción y resolución. Sobre este extremo es relevante la cita de la doctrina del TEDH, y más concretamente la Sentencia 22-4-1994, asunto Saraiva de Carvalho contra Portugal, en la que se admite la actuación de un mismo Juez en un mismo proceso en fases o actuaciones diferentes y concluye que solo en el supuesto de que se hayan realizado actos de instrucción o acusación y de resolución existe violación del derecho invocado, lo que no ocurre en el presente caso.

E) Indefensión.

Escaso comentario merece esta alegación por cuanto la recurrente se escuda en las supuestas infracciones de un derecho ajeno para sostener la violación del suyo propio. El fallecimiento del socio coacusado en el presente caso extingue cualquier posibilidad de exigencia de responsabilidad disciplinaria al mismo y evidencia la corrección de la medida adoptada en su día sobre suspensión de la tramitación que motiva la queja de la recurrente. No ha existido indefensión alguna por el motivo denunciado, la tramitación del procedimiento administrativo ha sido escrupulosa con los derechos de las partes y por ello procede desestimar la demanda y confirmar el acto impugnado.

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El recurso de casación se articula en la formulación de cuatro motivos de casación.

El primer motivo de casación, que se funda al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por vulnerar el artículo 67.3 de la Ley jurisdiccional, el artículo 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el artículo 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y el artículo 120.3 de la Constitución y de la jurisprudencia que los interpreta, censura que la sentencia de la Sala de instancia incurre en incongruencia omisiva y en vulneración del deber de motivación al no resolver el órgano sentenciador la pretensión formulada en el suplico de la demanda en lo que concierne a si en la realización de los trabajos de auditoría ARTHUR ANDERSEN cometió la infracción grave prevista en el artículo 16.2 c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, al no rebatir los cargos que se le imputaban y no pronunciarse sobre las alegaciones realizadas para acreditar que no ha incurrido en los incumplimientos que se le atribuyen, ni fijar qué hechos considera probados de entre los alegados y debatidos en el procedimiento.

Procede rechazar la prosperabilidad del primer motivo de casación, articulado por infracción de las normas que rigen la redacción de la sentencia, al apreciarse que la Sala de instancia da una respuesta fundada, desde la dimensión constitucional de tutela de los derechos fundamentales de la persona, a la pretensión anulatoria de la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 29 de diciembre de 1995 y de la resolución del Subsecretario de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1996, que es congruente con los motivos de nulidad radical enunciados al amparo de los artículos 24 y 25 de la Constitución que ordenan el procedimiento administrativo sancionador.

En efecto, la defensa letrada de la Sociedad de auditoría recurrente, fundó la demanda en la vulneración de los principios y normas constitucionales que articula en cuatro motivos referidos a la infracción del derecho de audiencia y del derecho a la igualdad de las partes, que se engarza en el derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías (artículo 24 CE), del derecho a la presunción de inocencia (artículo 24.2 CE), del principio de tipicidad de las infracciones y sanciones administrativas y del principio de culpabilidad (artículo 25 CE), del derecho a un juez imparcial (artículo 24.2 CE) y, en segundo término, a la concurrencia de prescripción, que son objeto de una argumentación sólida efectuada por la Sala de instancia que se sustenta en la jurisprudencia constitucional y que constituye la ratio decidendi de la sentencia en la consideración de que los hechos imputados por la Administración no han sido desvirtuados en el proceso contencioso- administrativo, y que no se han lesionado los derechos que se invocan al amparo del artículo 62.1 a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Debe señalarse que el derecho fundamental a la motivación de las resoluciones judiciales que garantiza el artículo 24 de la Constitución, engarzado en el derecho a la tutela judicial efectiva, y que constituye el marco constitucional integrador del deber del juez de dictar una resolución razonable y motivada que resuelva en derecho las cuestiones planteadas en salvaguarda de los derechos e intereses legítimos que impone el artículo 120 de la Constitución, exige como observa el Tribunal Constitucional en la Sentencia 37/2001, de 12 de febrero, la exposición de un razonamiento suficiente, aunque no obligue al juez a realizar una exhaustiva descripción del proceso intelectual que le lleve a resolver en un determinado sentido ni le impone un concreto alcance o intensidad argumental en el razonamiento, de modo que el juez incurre en incongruencia cuando efectúa razonamientos contradictorios o no expresa suficientemente las razones que motivan su decisión, pero no cuando se pueden inferir de la lectura de la resolución jurisdiccional los fundamentos jurídicos en que descasa su fallo.

Conforme es doctrina de esta Sala, advertida en la sentencia de 10 de marzo de 2003 (R.C. 7083/1997) «el cumplimiento de los deberes de motivación y de congruencia se traduce, en síntesis, en una triple exigencia: de un lado, la exteriorización de un razonamiento que, siendo jurídico, por discurrir sobre aquello que en Derecho pueda ser relevante, se perciba como causa de la decisión a la que llega el juzgador; de otro, la extensión de tal razonamiento, explícita o implícitamente, a las cuestiones que, habiendo sido planteadas en el proceso, necesiten ser abordadas por depender de ellas la decisión; y, en fin, una decisión cuyo sentido abarque, inequívocamente, todas las pretensiones deducidas.

La congruencia de las sentencias no requiere una exhaustiva argumentación que discurra paralela con las alegaciones de las partes, bastando con un razonamiento suficiente que dé cumplida respuesta a las pretensiones de los sujetos de la relación procesal. Y que, tal y como afirma la doctrina constitucional, tratándose, no de las pretensiones, sino de las alegaciones aducidas por las partes para fundamentarlas, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.».

La sentencia de la Sala de instancia enjuicia la legalidad de la resolución del Subsecretario de Economía y Hacienda impugnada dentro de los límites fijados en los artículos 31 y 32 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, conforme al contenido preciso de la resolución impugnada, que delimita el objeto del recurso contencioso-administrativo y las pretensiones aducidas que se desarrollan al amparo del artículo 62.1 a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Esta Sala del Tribunal Supremo no puede, consecuentemente, modificar el debate procesal jurídico de carácter material sostenido en la instancia, introduciendo cuestiones jurídicas que no fueron objeto de exposición en la fundamentación jurídica del escrito de demanda, para no vulnerar los principios procesales de bilateralidad y contradicción que disciplinan el recurso contencioso- administrativo, introduciendo cuestiones de mera legalidad que merecen la calificación de cuestiones nuevas.

La naturaleza extraordinaria del recurso de casación reside también en que en este recurso, del que conoce la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y que tiene como finalidad asegurar la interpretación uniforme del ordenamiento jurídico mediante la formación de doctrina jurisprudencial que constituye fuente del Derecho, no se pueda modificar el objeto del recurso contencioso-administrativo ni el debate jurídico-procesal constituido, ni alterar, ni suscitar motivos nuevos a los planteados en la instancia, porque el juicio de legalidad no se realiza por esta Sala de forma abstracta, sino mediante el procedimiento de revisión de la sentencia del Tribunal a quo, que ha debido decidir todas las cuestiones controvertidas en el proceso, conforme reza el artículo 80 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. Esta Sala del Tribunal Supremo, en el ejercicio de sus funciones casacionales se encuentra vinculada a respetar el principio de congruencia que interesa la más perfecta adecuación entre las pretensiones de las partes y la decisión jurisdiccional de instancia y la causa petendi instada en el recurso de casación, sin que las partes dispongan de poder de disposición sobre el Derecho material que les faculte para pretender en sede de este recurso extraordinario de casación la introducción de nuevos fundamentos jurídicos que sostengan la impugnación de los actos administrativos que no hubieren sido objeto de alegación en el recurso contencioso-administrativo de instancia.

El principio de congruencia en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo, que impone al juez el deber de motivar las resoluciones judiciales mediante la exposición de los razonamientos suficientes que se corresponda con las pretensiones formuladas y las alegaciones aducidas por las partes, se proyecta como deber procesal a las partes impidiendo que puedan suscitar en el recurso de casación cuestiones que no han sido planteadas en el recurso contencioso- administrativo y que, consecuentemente, no han sido objeto de razonamiento por el juzgador al no gozar de un poder de disposición material que le faculte para solicitar en sede del recurso de casación una revocación de la sentencia en base a nuevos fundamentos jurídicos.

Refiere esta Sala en la sentencia de 9 de mayo de 2001 (RC 1049/1996), que en el recurso de casación, es necesario: en primer lugar, que los preceptos o la jurisprudencia que se citen como infringidos, tanto en los motivos formales como los de fondo, guarden relación con la cuestión o cuestiones debatidas en la instancia, como se desprende de la lectura del artículo 100.2.b) de la Ley Jurisdiccional, que permite declarar la inadmisión del recurso "cuando no se citan las normas o la jurisprudencia que se reputan infringidas" y cuando las citas hechas "no guardan relación alguna con las cuestiones debatidas"; y, en segundo término, que no se introduzcan a través de los motivos casacionales, del 4º del art. 95.1 fundamentalmente cuestiones jurídicas que no hayan sido planteadas ni debatidas en la instancia, esto es, "cuestiones nuevas", entendiendo por tales aquellas en que se postule una nueva calificación jurídica o la aplicación de un precepto o de una doctrina jurisprudencial, hasta el momento no invocada, que comporte unas consecuencias jurídicas que en la instancia no se hayan planteado ni debatido. Este último requisito es fundamental para no confundir la "cuestión nueva" en casación con la simple aportación de nuevos argumentos o, incluso, la cita de nuevos preceptos o nuevas sentencias que sirvan para sustentar la misma calificación o consecuencia jurídica, esto es, que no supongan la alteración del punto de vista jurídico. Téngase presente que, siendo la pretensión principal que se hace valer en un proceso contencioso administrativo una pretensión de anulación, la "causa petendi" está integrada no solo por los hechos individualizadores de esa pretensión, sino también por el título jurídico en virtud del cual se solicita la anulación. Por consiguiente, si la cita de un distinto precepto como infringido comporta un cambio del título o motivo de nulidad esgrimido en la instancia, que no ha sido debatido en ella ni podido ser considerado en la sentencia que le hubiera puesto fin, se estaría ante una "cuestión nueva" insusceptible de articulación en un recurso de casación, situación distinta a la de cambios que signifiquen una ampliación, matización o complemento del punto de vista jurídico mantenido en la instancia.

La Sentencia de esta Sala de 5 de Julio de 1996 (RC 4689/93), con cita de las sentencias de 16 y 18 de Enero y 11 y 15 de Marzo de 1995, resume esta doctrina jurisprudencial al afirmar que la pretensión revocatoria casacional no pude fundamentarse al amparo del art. 95.1.4º LJCA en un motivo que suponga el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida, y ello por dos razones; por una parte, porque el recurso de casación tiene por finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión) y resulta imposible que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fué considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia --omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva--, y, por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido que garantiza el artículo 24 de la Constitución, en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto de dichos medios de defensa.

Debe transcribirse el suplico de la demanda, cuya redacción permanece inalterable e intangible ya que no puede ser objeto de modificación ampliatoria en sede del recurso de casación, cuya finalidad propia es la de revisar si el Tribunal a quo infringe la normativa y la jurisprudencia invocadas, que delimitaron el debate jurídico procesal en la instancia, que evidencia que la Sala de instancia no ha incurrido en incongruencia omisiva ni en elusión de los deberes de motivación:

SUPLICO A LA SALA que, teniendo por presentado este escrito con las copias que se acompañan, se sirva: admitirlo, unirlo a las actuaciones de su razón; tener por formulada DEMANDA en el recurso contencioso-administrativo interpuesto; y, tras los trámites legales pertinentes, dicte en su día sentencia por la que, estimando el citado recurso, acuerde:

- Declarar nulas de pleno derecho la resolución del ICAC de 29 de diciembre de 1995 y la resolución dictada por el Ilmo. Sr. Subsecretario de Economía y Hacienda -en uso de facultades delegadas por el Excmo. Sr. Ministro del citado Departamento- el 6 de mayo de 1996, de acuerdo con lo previsto en el artículo 62.1 a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por lesionar las mismas el contenido esencial de los derechos fundamentales de mi representada ARTHUR ANDERSEN Y CIA. S. COM. invocados en el cuerpo de este escrito.

- Subsidiariamente respecto de lo anterior, declare la no existencia de responsabilidad administrativa alguna por parte de ARTHUR ANDERSEN Y CIA. S. COM., dejando sin efecto la sanción impuesta en la resolución de 6 de mayo de 1996, así como las sanciones previstas en el artículo 18 de la Ley de Auditoría de Cuentas, con los demás pronunciamientos pertinentes.

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La sentencia no prescinde de fijar los hechos como denuncia la defensa letrada de la Sociedad recurrente porque se aprecia la existencia de una declaración de hechos probados en el antecedente de hecho segundo de la sentencia por remisión a los hechos contenidos en las resoluciones administrativas, hechos que se ordenan y que se consideran no desvirtuados por la pruebas practicadas, según se expresa en los siguientes términos:

Con carácter previo al análisis de las alegaciones de la recurrente se procede a consignar los hechos que para el Ministerio fueron constitutivos de una infracción grave. Dado que no existe en las resoluciones objeto de recurso un apartado en el que fijen de forma autónoma los hechos que se declaran probados, se procede a sistematizarlos a continuación, dejando constancia de que los mismos se hallan reflejados en las «Consideraciones» de la resolución del ICAC de 29-12-1995, mezclados con los razonamientos jurídicos. Son los siguientes:

1. Infracción de las Normas Técnicas de Auditoría (en adelante NT), en concreto de las 3.6.3 y 3.6.4. por no haber incluido los auditores en su informe la correspondiente salvedad por incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados, ante la realización de la conducta que se describe a continuación, que se estima contraria al art. 46 C d C y 23 del RD 1815/1991 de 20 de diciembre sobre Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas:

Según la Memoria de las cuentas anuales consolidadas, a 30 de junio de 1990 los valores contables correspondientes a las participaciones societarias consolidadas por integración global y por puesta en equivalencia de la Corporación Banesto (en adelante CB), excedían los valores teórico contables de las mismas en un importe de 119.268 millones de pts, asignándose de dicha cifra 59.704 millones de pts a activos, sin asignarse la diferencia restante a plusvalías en activos operativos ni a fondos de comercio «con el fin de no afectar los resultados consolidados futuros con las amortizaciones correspondientes, por lo que se ha cancelado contra la prima de emisión originada en la fusión.».

En el ejercicio de 1991 CB cambió el criterio «lo que ha supuesto la capitalización del efecto al inicio del ejercicio de 1991, por importe de 12.266 millones de pts, mediante la asignación de dicha cifra a diferentes elementos del inmovilizado...».

En el ejercicio de 1992, CB considera fondo de comercio la mayor parte de la diferencia positiva de consolidación correspondiente a la inversión en «SE Carburos Metálicos SA» que en 1990 fue considerada fondo de comercio y saneada en su totalidad, y en 1991 se reasignó a activos concretos, ascendiendo dicho importe 3.115 millones de pts, subrayando que de no haberse producido el cambio, hubiera conllevado una disminución de la cuenta de resultados por dicho importe. Se afirma que en dicho ejercicio existió una pérdida concreta, debida a la venta de la división de ferroaleaciones de la «Carburos Metálicos SA», que no puede eliminarse mediante el traspaso a fondo de comercio de unas plusvalías asignadas a dichos activos.

2. Infracción de las Normas Técnicas de Auditoría (en adelante NT), en concreto de las 3.6.3 y 3.6.4. por no haber incluido los auditores en su informe de las cuentas anuales individuales y consolidadas del ejercicio de 1992, la correspondiente salvedad respecto de la falta de provisión de la inversión que se examina.

* Por aceptar los auditores de «Arthur Andersen» que «Agromán SA», empresa participada por CB de forma directa en un 50,24% e indirecta en un 7,18%., reconociera, en las cuentas de 1992, intereses de demora debidos por la Administración en cuantía de 2071 millones de pts, y ello aunque la firma auditora de dicha empresa lo hubiera aceptado sin formular salvedad. El no reconocimiento de dichos intereses suponía que en ese ejercicio en lugar de aparecer beneficios de Agromán por 454 millones de pts, se hubieran consignado pérdidas por 1617 millones, debiéndose ajustar el valor teórico contable de la participación en la cuantía correspondiente para compararlo con el valor de coste de la participación.

* «Agromán SA» reconoce en el dossier de consolidación un fondo de comercio de 2063 millones de pts por su participación en un 57% de «Radiotrónica SA», y los auditores no tienen en cuenta este hecho a los efectos de realizar la valoración de la participación de Agromán en las cuentas de CB.

3. Infracción de las Normas Técnicas de Auditoría (en adelante NT), en concreto de las 3.6.3 y 3.6.4. en relación con la norma 8ª de valoración, incluida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, por no haber incluido los auditores en su informe de las cuentas anuales del ejercicio de 1992, la correspondiente salvedad, bien por incumplimiento contable, bien por falta de información en la Memoria de acuerdo con lo que se expone a continuación:

A 31-12-1992, CB participa directamente en «Asturiana de Zinc SA» en un 58,13% e indirectamente en un 0,12% (Corpoban e Invancor), resultando un coste neto de la inversión de 22770 millones de pts. en dicha fecha, el valor teórico contable de la participación es de 5157 millones de pts, por lo que resulta una diferencia con respecto al valor de coste de 17613 millones de pts, a lo que se unen las pérdidas de «Asturiana de Zinc SA» en 1991 --5861 millones de pts-- y 1992 --10.795 millones de pts--.

No obstante, los auditores, a la vista de un acuerdo entre CB y Banesto, S.A., por el que éste se comprometía a asegurar a la primera la recuperación del 85% de la diferencia positiva que pudiera existir entre el coste en libros registrado para esta inversión y su valor teórico contable auditado a 31 de diciembre de 2005 (fecha de cumplimiento del tercer ciclo y en el que se estima que ha de recuperarse la totalidad del fondo de comercio) o en caso de venta compensar a la CB del efecto negativo de la venta en el porcentaje citado, no registran la minusvalía, ni informan en la Memoria sobre la incertidumbre planteada y la ausencia de provisión.

Por no remitir dicha información a los auditores de «Banesto SA» se estima infringido el art. 4.3 de la Ley 19/1988 de 12 de julio de Auditoría.

4. Infracción de las Normas Técnicas de Auditoría, en concreto de las 3.6.3 y 3.6.4. en relación con la norma 8ª de valoración del Plan General de Contabilidad, por haber admitido, en su informe de las cuentas anuales del ejercicio de 1992, el valor reflejado en las cuentas de la participación en Urbis, sin hacer constar la correspondiente salvedad de acuerdo con lo que se expone a continuación.

A 31-12-1992 CB participa directamente la mercantil «Urbis SA» en un 29,2% e indirectamente en un 4,47%, con un valor de coste neto de 22857 millones de pts, con un coste medio por acción de 2400 pts. El valor teórico contable de la participación, deducido de las cuentas anuales consolidadas, es de 12217 millones de pts, sin que se provisionara dicha diferencia al considerarse compensada por plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y subsistentes a dicha fecha, lo que los auditores aceptan sin tener en cuenta que el sector estaba en regresión, ni tampoco una salvedad por incertidumbre incluida por los auditores de " Urbis» en su informe sobre la valoración de un terreno adquirido a «Grupo Inmobiliario CB SA» por 2614 millones de pts. En el mismo sentido, tampoco se tuvieron en cuenta los siguientes indicios reales que cuestionaban las referidas plusvalías:

a) El valor bursátil de la participación era de 3900 millones de pts, lo que supone un valor por acción de 495 ptas.

b) En el primer trimestre de 1993, INVACOR y CORPOBAN, participadas al 100% por CB adquirieron 237.650 acciones de Urbis por un valor oscilante entre 467 y 498 pts/acción.

c) El 26-3-1993 la CNMV suspendió la cotización de Urbis por presentar CB una oferta pública de adquisición de acciones, en la que CB valoraba la acción a 600 pts y que supuso un aumento significativo de la participación de CB en Urbis.

d) Urbis adquirió bienes inmuebles y participaciones a las entidades Montigalá, Grupo Inmobiliario CB, y Altorreal por un importe de 21.160 millones de pts, generándose un beneficio de 9805 millones de pts, y estando respaldadas las valoraciones por peritos independientes, datos que son aceptados sin más por los auditores de la recurrente. No obstante, los auditores de Montigalá en el ejercicio de 1991 hicieron constar una salvedad por incertidumbre que cuestionaba el valor de sus bienes, concretamente respecto de los valores de realización finales de las existencias derivadas de los altos costes de las mismas, del resultado de negociación en curso con la Generalidad sobre cesión, venta y expropiación de terrenos, y del impacto final causado por el retraimiento del sector, deduciendo el Ministerio la existencia de sobrevaloración de los activos de dicha entidad.

5. Infracción de las Normas Técnicas de Auditoría, en concreto de las 3.6.3 y 3.6.4. en relación con la Norma de Valoración 5ª del Plan General de Contabilidad por la falta de mención de la ausencia de contabilización de la amortización del fondo de comercio de la inversión realizada sin haber transcurrido 10 años, al alcanzar materialidad junto con el resto de los ajustes que debió señalar la auditora en su informe de las cuentas anuales del ejercicio de 1992, de acuerdo con lo que se expone a continuación.

A 31-12-1992 CB participaba en un 18% Antena 3 TV, bien directamente, bien a través de Corpobán e Invancor, participadas en un 100% por CB, con un coste de 10.777 millones de pts, con un valor teórico de 3.943 millones de pts, correspondiendo la diferencia entre dicho coste y el valor teórico a la existencia de plusvalías tácitas en la inversión realizada, según estudio de «Inversiones Bursátiles SA» incorporado a los papeles de trabajo.

No obstante, en los papeles de trabajo se calcula la amortización del fondo de comercio correspondiente a las plusvalías tácitas por 543 millones de pts y se señala la falta de necesidad de amortizar dicha cuantía al estar sometida la validez de la adquisición de Antena 3 TV a una autorización administrativa por lo que hasta que ésta no se produjera no debía considerarse como inversión, y ello a pesar de que 3789 millones de pts del total invertido no estaban condicionados a dicha autorización. Sin embargo, los auditores aceptan que en la sociedad «Corpobán», del mismo grupo, se contabilicen 600 millones de pts por una operación condicionada a la referida autorización, y ello con el argumento de que al tiempo de aprobarse las cuentas de 1992 se tenía conocimiento de la concesión de la autorización reseñada. Si ello es así, concluye la resolución, debió haberse propuesto ajuste por la amortización del fondo de comercio correspondiente a la inversión en Antena 3 TV.

6. Infracción de las Normas Técnicas de Auditoría, en concreto de las 3.6.3 y 3.6.4., por no poner de manifiesto los auditores en su informe de las cuentas anuales correspondiente al ejercicio de 1992, un defecto de provisión con referencia a la participación de CB en Carburos Metálicos, S.A., de acuerdo con lo que se expone a continuación.

A 31-12-1992, la participación de CB en SE de Carburos Metálicos era de un 27,97%, del cual solo un 0,15% era indirecta a través de Corpobán, con un coste neto de 20.264 millones de pts, existiendo una provisión dotada por importe de 398 millones, siendo el valor teórico contable de la participación de 9.484 millones según se desprende de estados financieros consolidados de «Carburos», en el que los auditores emitieron una opinión con dos salvedades: una referida a la cobrabilidad de un saldo de 157 millones de pts y otra al importe que podría ser necesario ajustar si existieran diferencias entre el tipo de interés de mercado y el aplicable al saldo pendiente de cobro del importe de la venta de la división de ferroaleaciones de Carburos que asciende a 14.338 millones de pts que podía pagarse el 30-11-93 o en 4 anualidades con unos intereses que se fijarían en función del resultado neto después de impuestos del negocio de producción de ferroaleaciones en 1993 (beneficio igual o mayor a 1.500 millones de pts, 15%, entre 750 y 1500, 10$ y menor a 750 o pérdida 0%). CB provisionó el valor de su participación directa en Carburos en 385 millones, calculado con la asunción de un diferencial con mercado de 6 puntos. Por contra el ICAC estimó que, atendidos los malos resultados históricos de dicha división, cabría estimar razonable la hipótesis de la ausencia de tipo de interés en la cuenta a cobrar, por lo que debería ajustarse ésta procediendo a su actualización y registrando como menor importe del precio de venta los intereses implícitos calculados al tipo mínimo del 12% fijado inicialmente por los auditores, resultando así una provisión para CB de 1009 millones de pts, 611 más de la dotación hecha.

Por lo que respecta a la diferencia entre el coste neto de la inversión y el valor teórico contable a 31-12-92, por importe de 10.780 millones de pts, es compensada a los efectos de no dotar provisión por depreciación de la inversión en los siguientes términos: provisión no asignada, 2.098 millones de pts, fondo de comercio 4.176 millones de pts, y plusvalías asignadas a activos 4.506 millones de pts. sobre este extremo se indica que:

* Existe un importe de 2.098 millones de pts no cubierto con plusvalías ni considerado como fondo de comercio, que no ha sido objeto de provisión.

* Las plusvalías asignadas a activos, son de dudosa efectividad por corresponder a activos no segregables de la actividad.

* El fondo de comercio deriva de la operación de venta de la división de ferroaleaciones, ya examinado en el punto 1 de esta exposición.

7. Infracción de las Normas Técnicas de Auditoría, en concreto de las 3.6.3 y 3.6.4. por no poner de manifiesto los auditores en su informe de las cuentas anuales del ejercicio de 1992, la existencia de incertidumbre por 5.300 millones de pts, unida a la falta de mención de la omisión de información suficiente sobre dicha contingencia con referencia a la participación de CB en de acuerdo con lo que se expone a continuación:

En 1991 CB adquirió por 2 $ la participación que ostentaba Banesto en Banesto Industrial Investment Ltd (IIB) y que representaba la totalidad de las acciones de dicha sociedad, que tras su liquidación a finales de 1991, transmitió a CB la totalidad de su activo (acciones y opciones de compra sobre acciones de la «SE de Carburos Metálicos SA») y pasivo (créditos concedidos por Banesto y afianzados por CB para la adquisición de dichas acciones a CB). En consecuencia CB reflejó en las cuentas de 1991 una pérdida de 9.726 millones de pts, lo que llevó a los auditores en 1991 a incluir salvedad por incertidumbre ante la posibilidad de que la Administración fiscal no aceptara tal partida como pérdida, y, sin embargo, en el informe definitivo de 1992 no incluyó dicha salvedad con apoyo en la cláusula 5ª del contrato de cesión de crédito que, sin embargo, no elimina la incertidumbre existente por las posibles contingencias fiscales ya que no supone la asunción por parte de Banesto de un compromiso para hacerles frente.

8. Infracción de las Normas Técnicas de Auditoría, en concreto de las 2.5.1 a 2.5.14 por aceptar los auditores en su informe de las cuentas anuales del ejercicio de 1992, la valoración de la inversión que se refiere a continuación sin haber obtenido evidencia suficiente y adecuada al respecto. Supone infracción del principio de prudencia que obliga a contabilizar los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales tan pronto sean conocidas.

A 31-12-1992 CB participaba el 50% del capital de Oildor, por un coste de 6.005 millones de pts y con un valor contable de teórico de 200 millones de pts. La participación fue adquirida a Dorna en 1992 a un precio de 300.000 pts/acción (nominal 10.000 pts/acción) y el pago se hizo en efectivo un 50% y el resto en acciones de Banesto a 3.000 pts/acción, con derecho de recompra por CB si a 15-1-1993 el precio de las acciones superaba las 3.000 pts, siendo el precio de dicha operación el de 3.000 pts/acción más el 50% de la diferencia con el cambio máximo de cotización. Si el precio de la acción descendía CB debía pagar la diferencia entre el valor medio y las 3.000 pts, lo que obligó a CB a prever una dotación de 950 millones para cubrir esta eventualidad que fue cuantificada por los auditores en 1084 millones por lo que quedaron 134 millones no cubiertos.

La diferencia entre el coste de la inversión y el valor contable teórico (5.805 millones de pts) no fue provisionada por CB por entenderla cubierta por un fondo de comercio, fijando los auditores las valoraciones del 50% de Oildor en 4.000/5.000 millones de pts, sin perjuicio de recomendar un adecuado desglose de las cuentas anuales para cubrirse ante una acusación de sobrevaloración de la inversión que ni confirman ni descartan por lo que no recomiendan el saneamiento de la inversión en el primer año. Esta afirmación no tiene en cuenta lo siguiente:

* Se parte de la construcción de un número de gasolineras (un total de 80 hasta 1997, que supone 35 a finales de 1993) que manifiestamente no se cumple (13 a mediados de 1993).

* No consta que Oildor tenga ni siquiera conseguidas las licencias de apertura de las gasolineras.

9. Falta de claridad en la información emitida por los auditores: Infracción del art. 2.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas y de la NT 3.2.7:

En el informe de auditoría emitido el 15-4-1993 y que se refiere en un documento único tanto a las cuentas individuales como a las consolidadas del ejercicio de 1992 se incluye un «párrafo de énfasis» (NT 3.2.7), que no supone salvedad en su opinión pero que realzan aspectos significativos de la información contenida en la memoria (en este caso, operaciones entre compañías del Grupo que han generado beneficios superiores en mucho al resultado de las cuentas individuales). La inclusión de dicho párrafo unido al hecho de emitir en un solo informe la opinión referida tanto a cuentas anuales como consolidadas, cuando en el ejercicio anterior lo había hecho en informes separados, además de realizar simples referencias a las notas de la memoria en la que se encuentran determinados hechos sin ponerlos de manifiesto expresamente, supone, a criterio del ICAC, una falta de claridad en la información facilitada.».

Y debe advertirse, que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación impide al Tribunal Supremo alterar los hechos de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado los preceptos que regulan el valor de la prueba tasada.

SEXTO.- El segundo motivo de casación, que se funda al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, censura que la sentencia de la Sala de instancia vulnera el artículo 24 de la Constitución.

Se aduce, sustancialmente, en apoyo de esta pretensión casacional, que el órgano juzgador ha conculcado el derecho a la tutela judicial efectiva al no dar una respuesta fundada y motivada a las alegaciones realizadas y a los argumentos esgrimidos sobre los cargos que le imputa la resolución del Subsecretario de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1996.

Este motivo de casación, que se articula en la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva que garantiza el artículo 24 de la Constitución, debe ser desestimado, acogiendo los razonamientos expuestos en el precedente fundamento, porque cabe apreciar que la sentencia de la Sala de instancia no realiza el pronunciamiento de declaración de conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas de forma arbitraria, sino en base, tras analizar el material probatorio, a considerar acreditados los hechos establecidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sin basarse en que éstos gocen de la presunción iuris et de iure.

La Sala de instancia no hace dejación de la potestad jurisdiccional de revisar los hechos fijados por la Administración, ni altera las reglas del onus probandi al considerar que los hechos no han sido desvirtuados por la actividad probatoria desarrollada por la parte.

La sentencia de la Sala de instancia expresa en el Fundamento Jurídico Cuarto, al resolver las alegaciones formuladas sobre la falta de tipicidad de la conducta sancionada y acerca del derecho a la presunción de inocencia y del principio de culpabilidad, un juicio que resulta conforme con las reglas de la racionalidad y la lógica al evaluar el Informe de Auditoría y las pruebas practicadas, que acreditaría que la empresa auditora ha omitido «las más elementales reglas relativas a la elaboración de un informe de auditoría», que evidencian la comisión del ilícito administrativo y la existencia de culpabilidad, por lo que los cargos imputados no descansan en la imposición de criterios subjetivos sobre el alcance interpretativo de las Normas Técnicas de Auditoría, lo que promueve la confirmación de que no se ha desvirtuado la presunción de legalidad de las resoluciones administrativas.

SÉPTIMO.- En la formulación del tercer motivo de casación, que se funda al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que son aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, se aduce que la Sala de instancia vulnera las reglas de la sana crítica en infracción del artículo 632 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y del artículo 24 de la Constitución, por cuanto realiza una apreciación de la prueba pericial absolutamente arbitraria.

Debe afirmarse que la Sala de instancia no vulnera el artículo 632 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que los jueces y tribunales apreciaran la prueba pericial según las reglas de la sana crítica, sin estar obligados a sujetarse al dictamen de los peritos, ni el artículo 24 de la Constitución, que proclama el derecho a la tutela judicial efectiva, por no entrar a valorar -según se alega- el resultado de la prueba pericial practicada como diligencia para mejor proveer por la Catedrática de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Nacional de Educación a Distancia Dª María Avelina Besteiro Varela, porque el órgano juzgador expresa su convicción de que los hechos imputados en la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas no han sido desvirtuados por esta prueba pericial, acogiendo las alegaciones detalladas efectuadas por el Abogado del Estado, al fundarse la imposición de la sanción por infracción del artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, que tipifica como infracción grave el incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada, en el incumplimiento de las más elementales reglas relativas a la elaboración de un informe de auditoría que no puede ser examinado como si se tratara de una simple discrepancia de opinión técnica, según se razona en el fundamento jurídico cuarto de la sentencia, en los términos anteriormente referenciados.

La sentencia confirma la validez jurídica de la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 29 de diciembre de 1995, parcialmente rectificada por la resolución del Subsecretario de Economía y Hacienda, que sostiene que la Sociedad ARTHUR ANDERSEN incumplió las Normas Técnicas de Auditoría publicadas por resolución de este Instituto de 9 de enero de 1991, que, conforme al artículo 5.2 de la Ley 19/1988, están de acuerdo con los principios generales y la práctica comúnmente admitida por los países de la Comunidad Europea, por lo que tienen una validez con carácter general.

El resultado del examen de las pruebas por el órgano juzgador que concluye en no dar prevalencia al informe del perito, no vulnera las reglas de la sana crítica sobre la valoración de la prueba pericial, al descansar la ratio decidendi de la sentencia en que la Sociedad de auditoría sancionada elaboró el referido Informe a pesar de la falta de información sobre la situación patrimonial de la Entidad que impedía su redacción, estando capacitado profesionalmente el auditor para examinar la documentación ofrecida por la Entidad auditada a fin de no avalar una auditoría que no refleja la situación patrimonial de la Empresa, según se advierte en el referido fundamento jurídico cuarto de la sentencia.

El objeto de la pericia, que queda ceñido a dictaminar si las valoraciones aceptadas por ARTHUR ANDERSEN Y CÍA, S. COM relativas al valor de las participaciones en diversas Sociedades pueden considerarse desde el punto de vista de la técnica de auditoría adecuadas o erróneas o que obedezcan a una mala técnica profesional, y en este supuesto dictaminar cual era la valoración correcta que debía estimarse aceptable por la Sociedad de Auditoría sancionada, y acerca de si la opinión del Auditor se manifestó de forma precisa o adolece de falta de claridad, revela que se extiende al examen de cuestiones jurídicas sobre el alcance interpretativo de la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría, que desborda el marco que delimita el objeto de la prueba pericial a que se refiere el artículo 610 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Según se expresa en la sentencia de esta Sala de 27 de octubre de 2004 (RC 4571/2001), las Normas Técnicas de Auditoría son, pese a la inclusión de frecuentes conceptos jurídicos indeterminados, extremadamente detalladas, y en modo alguno pueden ser globalmente descalificadas por falta de predeterminación normativa de las conductas sancionables, porque como se subraya en la sentencia de esta Sala de 12 de enero de 2000, reiteradamente citada, es precisamente su nivel de detalle, junto con su carácter técnico, lo que hace aconsejable que las mismas no se recojan en la norma directamente tipificadora de las infracciones en la materia, la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, lo que promueve que la interpretación aplicativa, por su carácter jurídico, quede reservada al órgano jurisdiccional.

Y debe recordarse que en razón de la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, esta Sala del Tribunal Supremo no puede someter a libre examen la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia porque este recurso tiene carácter especial que tiene por objeto la corrección de las vulneraciones del ordenamiento jurídico con independencia de la fijación de los hechos que corresponde a la Sala de instancia.

Es cierto que a veces pueden cometerse infracciones del ordenamiento jurídico en el acto de apreciación de la prueba, y así esta Sala viene admitiendo que se alegue en casación la infracción de los preceptos legales que regulan la prueba tasada o de las reglas de la sana crítica cuando de la valoración de los medios probatorios, especialmente de los dictámenes periciales, se trata. Para esto último no basta con justificar que el resultado probatorio obtenido por la Sala de instancia pudo ser, a juicio de la parte recurrente, más acertado o ajustado al contenido real de la prueba, o incluso que es erróneo, sino que es menester demostrar que dicha apreciación es arbitraria o irrazonable, o conduce a resultados inverosímiles.

En este supuesto cabe apreciar que, como se ha referido, el órgano sentenciador ha otorgado valor preeminente a los hechos establecidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, atendiendo además a la reconocida competencia técnica e imparcialidad que caracteriza a este organismo público en esta específica materia del derecho contable, que se inscribe en el derecho mercantil-económico.

OCTAVO.- El cuarto motivo de casación, que se funda al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, censura que la sentencia de la Sala de instancia ha infringido el artículo 137 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como la jurisprudencia que lo interpreta, invocando las sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 1997, de 5 de noviembre de 1999 y 2 de septiembre de 1997. Se aduce en apoyo de esta queja casacional que la Sala de instancia ha vulnerado los principios de presunción de inocencia y de culpabilidad vigentes en el procedimiento administrativo sancionador al resolver el órgano juzgador que ARTHUR ANDERSEN es responsable de la infracción grave tipificada en el artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, sin que la Administración haya acreditado con el mínimo rigor exigible, según se alega, que haya cometido los incumplimientos que se le imputan y que tales incumplimientos puedan causar perjuicios a terceros o a la Sociedad auditada.

Este motivo debe declararse inadmisible en aplicación de la causa de cosa juzgada, al haberse pronunciado sobre esta misma cuestión la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de noviembre de 1998, dictada en el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales de la persona, declarada firme, que desestimó que la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1996 vulnerara el derecho a la presunción de inocencia, en los siguientes términos:

Por último, tampoco cabe la alegación de la vulneración del derecho a la presunción de inocencia por ausencia de prueba de cargo, puesto que en el expediente administrativo ha existido una intensa actividad probatoria que a juicio de la Sala ha sido apreciada y valorada adecuadamente por la autoridad administrativa autora del acto, con eficacia para determinar la responsabilidad del actor, habiéndose destruido la presunción iuris tantum de inocencia que establece el artículo 24.2 de la Constitución.

La vulneración de la presunción de inocencia sólo cobra sentido cuando la Administración fundamenta su resolución en una presunción de culpabilidad del sancionado carente de elemento probatorio alguno, que no es el caso, porque como se ha dicho, ha existido en el expediente una extensa y abundante actividad probatoria de cargo suficiente que ha sido valorada de forma motivada para deducir la responsabilidad del actor.

Cosa distinta es que el recurrente discrepe con la valoración de la prueba practicada, discrepancia que conforme a reiterada jurisprudencia, no está protegida por el derecho a la presunción de inocencia.

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A mayor abundamiento, debería rechazarse la prosperabilidad del cuarto motivo de casación articulado por infracción del derecho a la presunción de inocencia, al apreciarse que la Sala de instancia ha confirmado la validez jurídica de la resolución sancionadora emanada del Subsecretario de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1996, en base a considerar, siguiendo la doctrina de esta Sala, expresada en la sentencia de 12 de enero de 2000, que se ha presentado prueba suficiente de cargo que evidencia la comisión de la infracción tipificada en el artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, en base a la valoración de los papeles de trabajo, que de acuerdo con el artículo 14 de la Ley de Auditoría de Cuentas, acreditan la labor efectivamente realizada por los auditores.

El derecho a la presunción de inocencia, según refiere el Tribunal Constitucional en la sentencia 174/2003, de 29 de septiembre, en su vertiente de regla de juicio opera, en el ámbito de la jurisdicción ordinaria, como el derecho del acusado o del presunto responsable a no sufrir una condena o sanción a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable (.....). Dicho de otro modo: en esencia, sólo cabrá constatar una vulneración del derecho a la presunción de inocencia cuando no haya pruebas de cargo válidas, es decir, cuando los órganos judiciales hayan valorado una actividad probatoria lesiva de otros derechos fundamentales o carente de garantías, o cuando no se motive el resultado de dicha valoración, o, finalmente, cuando por ilógico o insuficiente no sea razonable el iter discursivo que conduce de la prueba al hecho probado, doctrina plenamente aplicable como parámetro de enjuiciamiento del recurso de casación, de conformidad con el artículo 5.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Procede, consecuentemente, declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal del ARTHUR ANDERSEN Y CÍA, S. COM. contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de septiembre de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 506/1996,

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, procede imponer las costas procesales causadas en el presente recurso a la parte recurrente.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación de casación interpuesto por la representación procesal del ARTHUR ANDERSEN Y CÍA, S. COM. contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de septiembre de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 506/1996, Segundo.- Efectuar expresa imposición de las costas causadas en el presente recurso de casación a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Fernando Ledesma Bartret.- Óscar González González.- Manuel Campos Sánchez-Bordona.- Francisco Trujillo Mamely.- Eduardo Espín Templado.- José Manuel Bandrés Sánchez-Cruzat.- Rubricados. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. JOSÉ MANUEL BANDRÉS SÁNCHEZ-CRUZAT, estando constituída la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico. Alfonso Llamas Soubrier.- Firmado.