STS, 3 de Diciembre de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Que, estimando, como así estimamos, el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales, D. José Antonio Pérez Guerra, quien posteriormente fue sustituido por la también Procuradora, Sra. Lacha Otañes, en representación de la entidad Bilbao Bizkaia Kutxa, Aurrezki KUTXA ETA BAHITETXEA, contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya, de fecha 13 de Febrero 1992, desestimatorio de la reclamación, número 1518/1991, promovido contra el Acuerdo del Subdirector de Gestión Tributaria, de 9 de Abril de 1991, y liquidación correspondiente girada en concepto de retenciones (sic) sobre rendimientos de capital mobiliario del ejercicio 1985, debemos declarar y declaramos la no conformidad a derecho de los actos administrativos impugnados que, por tanto, anulamos. Sin condena en las costas procesales devengadas en la instancia".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA el 27 de Mayo de 1994.

LA DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª. Begoña Perea de la Tajada, presentó con fecha de 30 de Mayo de 1994, escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco acordó por Auto de fecha 9 de Marzo de 1995 tener por preparado recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

Dado traslado de las actuaciones a la representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA, parte recurrente, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad del recurso y formuló un sólo motivo casación, que fundamentó jurídicamente, suplicando a la Sala "dicte Sentencia casando y acumulando (sic) (quiere decir anulando) la recurrida y dicte otra mas ajustada a derecho, declarando la conformidad a derecho del acto recurrido".

La entidad BILBAO BIZKAIA KUTXA, representada por la Procuradora Dª Elvira Cámara López, compareció y se personó como parte recurrida.

Dado traslado de todas las actuaciones a dicha representación procesal, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia, confirmando en todos sus términos y pronunciamientos, la Sentencia recurrida en casación por la Diputación Foral de Bizkaia, por ser de justicia que pido".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo, el día 23 de Noviembre de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución de este recurso conviene exponer los hechos mas relevantes.

La Inspección de Hacienda Foral de Vizcaya, levantó con fecha 23 de Noviembre de 1990, Acta previa de disconformidad nº A02.0022533 en la que hizo constar que la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao (que posteriormente se fusionó con la Caja de Ahorros Vizcaina dando lugar a la entidad BILBAO BIZKAIA KUTXA), realizó dos campañas de captación de recursos mediante la entrega de diversos objetos entre ellos una colchoneta de playa, con la inscripción "Bilbao Bizkaia Kutxa". En la primera campaña, la apertura o ingreso en las cuentas correspondientes debía realizarse entre el día 6 y 25 de Mayo de 1985, siendo condición necesaria que el ahorro se consolidase el 30 de Junio; cumplida esta condición los objetos ofrecidos como "regalo" podían retirarse entre los días 8 y 13 de Julio de 1985. En la segunda campaña los regalos podían conseguirse a partir del 15 de Julio de 1985.

En ninguna de las campañas, se afirmaba en el Acta, se había practicado retención (sic) a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades.

La propuesta de liquidación, por el concepto tributario de "Retenciones de capital mobiliario", (art. 2º.4 de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo y Disp. Transitoria 6ª del R.D. 2027/1985, de 23 de Octubre) fue como sigue:

Base imponible ....................... 81.005.910 pts.

Cuota........................................... 14.581.068 "

Intereses de demora.............. 10.180.356 "

Sanción por Infracción grave.. 17.497.282 "

TOTAL A INGRESAR......... 42.258.706 pts.

Instruido y sustanciado el correspondiente expediente administrativo, el Subdirector General de Gestión Tributaria de la Diputación Foral de Vizcaya dictó con fecha 9 de Abril de 1991 resolución de acuerdo con la propuesta inspectora.

Conviene aclarar que la base imponible se calculó de la siguiente manera:

Coste de adquisición de los objetos entregados en ambas campañas.....64.804.728 pts.

Incremento de dicho coste: (Disp. Transitoria 6ª R.D. 2027/85) 25% s/64.804.728...

16.201.182 "

Base para el ingreso a cuenta.......................................... 81.005.910 "

Cuota al 18% s/81.005.910 (Hay un error de 5 pts)........ 14.581.068 "

En cuanto a la sanción, se determinó distinguiendo la parte de cuota correspondiente al coste de adquisición (64.804.728 pts), cuya falta de ingreso se calificó como infracción grave, con sanción pecuniaria del 150 por 100, y la parte de cuota correspondiente al incremento de la base por aplicación de la Disposición Transitoria 6ª del Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, por importe de 16.201.182 pts, cuya falta de ingreso no se consideró infracción tributaria grave, por haberse establecido el incremento del 25 por 100 sobre el coste de adquisición de los objetos entregados, a efectos de la determinación del valor de mercado, por dicha Disposición Transitoria 6ª, con posterioridad a la fecha de devengo del correspondiente ingreso a cuenta.

Contra esta liquidación interpuso la entidad BILBAO BIZKAIA KUTXA reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya que fue íntegramente desestimada por resolución de fecha 13 de Febrero de 1992.

No conforme, la entidad BILBAO BIZKAIA KUTXA con dicha resolución desestimatoria, interpuso recurso contencioso-administrativo que fue estimado por la Sentencia nº 226/1994, cuya casación se pretende ahora.

La línea argumental seguida por esta sentencia consistió esencialmente en: 1º) Que los objetos entregados no podían ser considerados como gastos de publicidad, sino retribuciones en especie, porque se entregaron como contraprestación por abrir nuevas cuentas de pasivo de la entidad o aumentar sus saldos, con la obligación de mantener saldos mínimos durante algún tiempo. 2º) Que si bien la obligación en abstracto de retener nació para la entidad recurrente en el mes de Julio de 1985, los días 8 y 13, para la primera campaña, y a partir del día 15, para la segunda, lo cierto es que el Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, entró en vigor el día 31 de octubre de 1985, por lo que la obligación de retener no era exigible sino a partir de dicha fecha.

El único motivo casacional formulado por la DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA se ampara en el artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, y consiste en la "infracción y olvido, por errónea interpretación, tanto de lo que señala el artículo 4.3 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, como lo que dice la Disposición Transitoria nº 1. de la Ley 14/1985, que entró en vigor el 30-5-85"; razonando que la Sentencia solo ha tenido en cuenta que el Real Decreto 2027/1985 entró en vigor el 31 de Octubre de 1985, pero olvidó que su eficacia o aplicación comenzó el 30 de Mayo de 1985.

La Sala comparte este motivo casacional, por los fundamentos de derecho que a continuación expone:

La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, además de calificar la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento en aquellas operaciones cuyo rendimiento se fijaba de forma implícita, como "rendimientos del capital mobiliario", en lugar de cómo "incrementos o disminuciones de patrimonio", que era la naturaleza jurídica tributaria, que las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre, y 61/1978, de 23 de Diciembre, habían atribuido a estas operaciones, y que por supuesto era el propósito de dicha Ley 14/1985, además, como hemos dicho, se encaró tangencialmente, según su Exposición de Motivos, con el fenómeno reciente de "proliferación de formas de colocación de capitales cuyos rendimientos se satisfacen en especie mediante la entrega de bienes a la prestación de servicios, eludiendo la retención y la cuantificación de la renta obtenida por el inversor", a tal efecto dispuso en su artículo 2º, apartado 4, que "Los Bancos, Cajas de Ahorro y demás Entidades financieras que retribuyan el capital mobiliario mediante cualquier tipo de retribuciones en especie vendrán obligados a ingresar a cuenta el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades del perceptor el 18 por 100 del valor de dichos rendimientos. Las retribuciones en especie de estas operaciones se valorarán según el precio de mercado de los bienes entragados o de los servicios prestados, directa o indirectamente".En el caso de autos es necesario distinguir las cuatro fases fundamentales en el devenir de las obligaciones tributarias "ex lege", que son: nacimiento o devengo, determinación de su cuantía o liquidación, exigibilidad y pago.

1. Nacimiento o devengo de la obligación de ingreso a cuenta.

   Es claro que los preceptos reproducidos contienen los elementos esenciales del ingreso a cuenta, a saber: lo sujetos pasivos, Bancos, Cajas de Ahorro y demás Entidades de Crédito; el concreto hecho imponible del ingreso a cuenta, pago de retribuciones en especie por la captación de capitales, que a su vez concuerda con el hecho imponible del perceptor por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, según los casos; base imponible, el precio de mercado de los objetos entregados; y el tipo impositivo, el 18 por 100. En cuanto al devengo, aunque la Ley 14/1985 no disponía nada en concreto, va de suyo que la obligación de llevar a cabo el ingreso a cuenta, por parte del pagador, nace o se origina cuando se realiza el hecho imponible, es decir cuando la entrega de los objetos que constituyen las retribuciones en especie es exigible por los impositores, y en último lugar, cuando se entregan.

   Es incuestionable que si la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, (Disp. Final), entró en vigor el mismo día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado o sea el 30 de Mayo de 1985, las retribuciones en especie que se entregaron en Julio de 1985, originaron la correspondiente obligación del ingreso a cuenta o lo que es lo mismo, técnicamente, la obligación, por su naturaleza "ex lege", nació en el momento de la entrega de los objetos.

2. Determinación de la cuantía o liquidación.

   La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, estableció como base imponible el precio de mercado de los bienes, constitutivos de las retribuciones en especie, pero a nadie se le oculta que no es fácil ni pacífico determinar el precio de mercado, por ello para simplificar la cuantificación de la obligación de ingreso a cuenta, el artículo 7º, apartado 2, dispuso que: "El Ministerio de Economía y Hacienda fijará anualmente (...). Asimismo determinará el precio de mercado aplicable a los efectos de lo dispuesto en el artículo 2º.4 de la presente Ley". Es claro que este precepto autorizaba al Ministerio de Economía y Hacienda a señalar uno o varios porcentajes "a forfait" aplicables sobre el coste de adquisición de los bienes, dato perfectamente conocido por las entidades pagadoras de las retribuciones en especie, para simplificar así la base imponible concreta de la obligación tributaria de ingreso a cuenta.

   El Gobierno aprobó el Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, de desarrollo de la Ley sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros e hizo uso de la autorización que se le había conferido al Ministerio de Economía y Hacienda, y con una técnica jurídica muy deficiente, hay que decirlo así, para comprender los problemas planteados en este recurso de casación, reprodujo en el artículo 5º, apartado 3, del Real Decreto 2027/1985, el segundo párrafo del artículo 2º de la Ley el que dispone que "las retribuciones en especie se valorarán según el precio de mercado...". y el inciso final del artículo 7º, apartado 2 de la Ley, el que dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda "determinará el precio de mercado...". cuando ciertamente lo que procedía era que el Real Decreto 2027/1985, hubiera incluido ya en el artículo 5º dedicado al "Cálculo de la retención o ingreso a cuenta", los criterios aplicables para la determinación de dicho precio de mercado. No lo hizo así, sino que el criterio aplicable lo estableció en la Disposición Transitoria Sexta, con el siguiente texto: "Con efectos temporales idénticos a los previstos en el número anterior, (desde la entrada en vigor del presente Real Decreto o sea el 30 de Mayo de 1985), se establece como precio de mercado de las remuneraciones en especie, a efectos de la valoración contemplada en el artículo 5º, del presente Real Decreto, el resultante de incrementar en un 25 por 100 el valor de adquisición para el prestatario del bien o servicio entregado como contraprestación a la colocación, captación o utilización de capitales ajenos".

   A nadie se le oculta, que el modo técnico-jurídico correcto de desarrollar reglamentariamente la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, en la cuestión que estamos tratando, era incluir en el cuerpo del Real Decreto 2027/1985 la norma de determinación del precio de mercado (coste de adquisición mas 25 por 100 del mismo), para producir normalmente efectos a partir de su vigencia o sea a partir del mismo día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado o sea el 31 de Octubre de 1985 (Disp. Final), y añadir en la correspondiente Disposición Transitoria su aplicación, con carácter especial, desde la entrada en vigor de la Ley 14/1985, si ésta concreta y expresamente así lo dispusiera.

   Esto nos lleva a la Disposición transitoria 1 de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, que preceptuó: "La presente Ley se aplicará a los rendimientos de activos financieros devengados u obtenidos conposterioridad a su entrada en vigor", o sea desde el 30 de Mayo de 1985, hasta el 31 de Octubre de 1985 era aplicable el precio de mercado de los bienes entregados, lo mismo que se reguló respecto de los intereses presuntos y de las operaciones vinculadas, o sea el precio que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre personas independientes, con lo que se aplica rigurosamente la Disposición Transitoria 1 de la Ley 14/1985, pero lo que no es posible es dar efecto retroactivo a la regla valorativa, consistente en incrementar el coste de adquisición en un 25 por 100, porque esta norma, lo que hace es sustituir a la establecida en el artículo 2º, apartado 4º, párrafo segundo, que estableció el precio de mercado, que puede ser fijado mediante las pruebas oportunas. Hay que distinguir, pues, en orden a la determinación de la base imponible del ingreso a cuenta por retribuciones en especie, dos períodos distintos, el primero comprende desde el 30 de Mayo de 1985 al 30 de Octubre de 1985, en el que la base imponible es el precio de mercado de los bienes y objetos entregados en dicho período, sin que se pueda, por virtud del principio de interdicción de la "reformatio in pejus", que la base imponible así hallada pueda superar a la determinada en la liquidación impugnada, o sea a la suma del coste de adquisición, incrementado en su 25 por 100, y el segundo que comienza a partir del 31 de Octubre de 1985, en el que la base imponible se fija imperativamente en el coste de adquisición, incrementado en un 25 por 100.

   La deficiencia técnica de incluir la norma de valoración, consistente en el incremento del 25 por 100, expuesta, no se ha producido por error, sino con el claro propósito de aplicarla retroactivamente, de ahí que se haya incluido en la Disposición Transitoria Sexta del Real Decreto 2027/1985, y no en el cuerpo principal de dicho Real Decreto.

3. Exigibilidad del ingreso a cuenta.

   El artículo 2º, apartado 5, de la Ley 14/1895, de 29 de Mayo, dispone que "los retenedores y Entidades a que se refiere el apartado anterior (sic) (en realidad son los apartados anteriores) estarán obligados a ingresar en el Tesoro en las condiciones y plazos que se establezcan reglamentariamente". No hay problema alguno en que el ingreso a cuenta sea exigible un tiempo después de su nacimiento o devengo, concretamente hasta que se dicten por el Gobierno las normas reglamentarias que fijen los plazos de declaración y de cumplimiento de la obligación de ingresar a cuenta.

   El artículo 22. "Obligaciones Tributarias de las personas y Entidades retenedoras" del Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, dispone: "1. Las personas o Entidades obligadas a retener por los artículos 3º, 8º, y 14 del presente Real Decreto, deberán presentar durante los primeros veinte días naturales de los meses de Abril, Julio, Octubre y Enero, en la Delegación de Hacienda o, en su caso, Administración de Hacienda correspondiente al domicilio fiscal del retenedor, declaración de las cantidades retenidas en el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el tesoro Público en la forma y condiciones que determine el Ministerio de Economía y Hacienda".

   El artículo 3º "Obligados a retener", referido, regula en sus apartados 1,2 y 3, las personas obligadas a retener por rendimientos de capital mobiliario explícitos (intereses) y en su apartado menciona las personas obligadas a efectuar ingresos a cuenta por retribuciones de capital mobiliario, en especie, por ello hay que colegir que las obligaciones de declarar e ingresar reguladas en el artículo 22, son aplicables también a los ingresos a cuenta, pese a que el Real Decreto 2027/1985, incurra en el error de utilizar la expresión "obligados a retener", siendo así que los conceptos tributarios de "retención" e "ingresos a cuenta" son muy distintos, error indisculpable en el Real Decreto 2027/1985, que desarrolló la Ley 14/1985, que fue precisamente la que creó el nuevo y diferente concepto de "ingreso a cuenta".

   La omisión cometida por el artículo 22 del Real Decreto 2027/1985 que no menciona expresamente a "los obligados a efectuar ingresos a cuenta", queda salvada por la lógica del precepto, y también por el artículo 3º, apartado 5, que hace un pronunciamiento harto discutible, como veremos al resolver el debate planteado en el recurso contencioso-administrativo de instancia, al disponer que "5. La obligación de efectuar un ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas o del Impuesto sobre Sociedades se configura como idéntica a la de practicar la retención sobre un rendimiento de capital mobiliario". La Sala entiende que, al menos, esa identidad puede admitirse respecto de las obligaciones formales.

   Falta en el Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, una Disposición Transitoria, que al menos hubiera tenido conciencia de que habían transcurrido cinco meses desde la entrada en vigor de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, a efectos de establecer que en los primeros veinte días del mes de Enero de 1986, deberían presentarse las declaraciones de los ingresos a cuenta correspondientes al período 30 de Mayo de 1985 a 30 de Octubre de 1985, pues aunque no lo haya dispuesto el Real Decreto 2027/1985, parece razonable que así sea, lo cual no es baladí, porque tiene transcendencia a efectos del cálculo de losintereses, que comenzarían a devengarse desde que las obligaciones fueran líquidas, exigibles y vencidas o sea desde el día 21 de Enero de 1986.

   La Sala estima el único motivo casacional formulado por la DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA, y, por tanto, casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala entre a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

La primera cuestión planteada en el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo de instancia consiste en determinar si la entrega de los diversos objetos con que se retribuyó la apertura de cuentas en la BILBAO BIZKAIA KUTXA, según las circunstancias concurrentes, tiene o no la naturaleza de rendimientos del capital mobiliario, en especie, dado que esta Entidad entiende que son gastos de promoción.

La sentencia de instancia se pronunció sobre esta cuestión declarando que sí era contraprestación por captación de capitales, y, por tanto retribución en especie. Este pronunciamiento concreto no ha sido recurrido por dicha entidad, que no ha actuado como parte recurrente en casación, por lo que no puede ser discutido ahora. En un caso similar, relativo a la Caja de Ahorros de Burgos, esta Sala Tercera se pronunció en el mismo sentido en nuestra sentencia de fecha 30 de Abril de 1998 (Recurso de casación en interés de la Ley nº 7676/1996).

La segunda cuestión consiste en determinar si la entidad BILBAO BIZKAIA KUTXA estaba o no obligada a realizar ingresos a cuenta por las campañas de captación de recursos, mediante las entregas de diversos objetos, durante Julio 1985, dado que según su opinión, la obligación no nació hasta el 30 de Octubre de 1985, de 23 de Octubre, que desarrolló reglamentariamente la Ley 14/1985, de 29 de Mayo.

Esta es precisamente la cuestión planteada en el único motivo casacional, de manera que hay que desestimarlo, por los razonamientos hechos al resolver el recurso de casación, a los cuales nos remitimos.

La tercera cuestión versa sobre la sanción impuesta, que ha sido una multa del 150 por 100, de la parte de cuota del ingreso a cuenta, correspondiente al precio de adquisición de los objetos entregados, o sea sin el incremento del 25 por 100, por entender la DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA que los hechos eran constitutivos de infracción tributaria grave, pero sólo respecto del coste de adquisición, porque el mencionado incremento se señaló con posterioridad a la entrega de los objetos.

La Sala debe hacer algunas reflexiones que estima necesarias para resolver esta cuestión, dado el confusionismo conceptual en que ha incurrido el Real Decreto 2027/1985, y también la Diputación Foral de Vizcaya.

Antes de las Leyes reformadoras 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, la Inspección de Hacienda mantuvo en diversas ocasiones, la tesis de que las retribuciones en especie estaban sometidas a retención por el Impuesto sobre las Rentas de Capital y también por el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, concretamente respecto de la entrega de acciones liberadas y de determinadas retribuciones satisfechas por las empresas a sus empleados y trabajadores (fue muy discutida, en aquel entonces la propuesta de que procedía retener por la entrega del bocadillo de media mañana, que una conocida empresa daba todos los días a sus empleados).

Ante la imposibilidad material de retener una parte de las acciones o del famoso bocadillo, la Inspección de Hacienda argumentaba que dichas retribuciones se entregaban "libres de impuesto " y que, por tanto, la base imponible debería ser el resultado de la siguiente fórmula :

Base imponible de la retención = R x 100/100 - T

en la que,

R= Retribución en especie (valor de lo entregado)

T = Tipo de gravamen aplicablecon lo que sostenía que la diferencia entre la Base imponible y el valor de la retribución en especie era el Impuesto correspondiente que debía ingresarse en numerario, en concepto de retención.

El sofisma era de libro, pues si la retribución no era susceptible de retención, por definición no podía tratarse de una utilidad pagada libre de retención.

Conviene reproducir la Regla 45. "Utilidades libres de impuesto" de la Instrucción Provisional de 8 de Mayo de 1928: "En el caso de que las personas naturales o jurídicas, obligadas a declarar utilidades por ellas satisfechas y a retener la contribución correspondiente, abonen las dichas utilidades íntegras, sin deducción de gravamen ( es decir sin haber retenido), corriendo de su cuenta el pago del tributo, se entenderá por base impositiva la suma de la utilidad realmente satisfecha mas el importe de su gravamen, y esa suma será el liquido a tributar con el tipo que su total importe determine".

Todavía con mas precisión técnica se mostraron, respecto de la Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, las O.O.M.M. de 31 de Mayo y 19 de Diciembre de 1935, que aprobaron la fórmula para el cálculo de la base imponible de las utilidades del capital mobiliario (dividendos, intereses y otros conceptos), sometidas a retención cuando se satisfacían, sin exigir la retención. Estas O.O.M.M. fueron recogidas en el artículo 22 del Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre.

Es claro, por tanto, que la llamada elevación al íntegro, o sea el cálculo de una base de la que restada la retención, de la cantidad percibida, sólo era aplicable cuando existía obligación de retener, obligación inexistente por imposibilidad ontológica en el caso de las retribuciones en especie.

El primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, yuguló las prácticas citadas, al disponer en su artículo 147, apartado 3, que "no existe obligación de practicar la retención por las retribuciones en especie que no supongan la entrega, transferencia o abono en cuenta de dinero, u otro documento que lo represente, con independencia de la que existe respecto de su cómputo en la declaración del impuesto".

Sin embargo, la inexistencia de la obligación de retener llevaba consigo dos efectos nocivos para la Hacienda Pública, el primero era la falta de información, la segunda que la ocultación de las retenciones en especie tenía que descubrirse en el perceptor. En el caso de autos, la Inspección de Hacienda, si no se hubiera establecido la nueva obligación de ingresar a cuenta, hubiera tenido que comprobar a todos y cada uno de los perceptores para incluir en su base imponible, en el caso de ocultación, el valor, por ejemplo de la colchoneta recibida cuyo precio era de 560 pts unidad.

La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, estableció, en sustitución de la imposible retención, un concepto nuevo que fue el de "los ingresos a cuenta", aplicable no sólo a las retribuciones en especie, sino también a los intereses presuntos y a los ajustados fiscalmente en las operaciones vinculadas, supuestos que también se compaginaban mal con las retenciones.

La obligación de "ingresar a cuenta" es la trasposición al Derecho Tributario del artículo 1158 del Código Civil que dispone: "Puede hacer el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, o ya lo ignore el deudor. El que pagare por cuenta de otro podrá reclamar el deudor lo que hubiese pagado, a no haberlo hecho contra su expresa voluntad. (...)". El pago de una obligación ajena, por una persona distinta, con cargo a su propio patrimonio, que es siempre voluntaria en el Derecho Civil, ha sido recogida con carácter obligatorio por el Derecho Tributario, convirtiéndose en una modalidad de sustitución tributaria, sin retención, admitida por el artículo 32 de la Ley General Tributaria, por la cual se sujeta al pagador de retribuciones en especie del capital mobiliario, al cumplimiento y pago de un Impuesto que le es ajeno, pues se trata del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades del perceptor, correspondiente a una parte de la renta gravable por estos Impuestos, obligación que a diferencia de la retención, se cumple con cargo al patrimonio del pagador y no del perceptor, porque la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, al igual que la Ley 18/1991, de 6 de Junio, que generalizó el ingreso a cuenta para todas las retenciones en especie, derivadas del trabajo personal, olvidaron el completar jurídicamente el concepto de ingreso a cuenta, estableciendo su consecuencia natural, que es obviamente, la del derecho al reembolso por parte del sujeto sustituto, a cargo, obviamente, del perceptor de las retribuciones en especie.

La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, ha creado en el artículo 2º, apartados 3 y 4, y en el artículo 7º, una obligación nueva y distinta a la de retener que es la denominada de "ingresos a cuenta", que recae sobre el deudor de los rendimientos y que consiste en pagar anticipadamente y por cuenta del acreedor - perceptorde dichos rendimientos- una parte de los Impuestos sobre la Renta de los que es sujeto pasivo.

La Sala sostiene que las retenciones y los ingresos a cuenta son conceptos sustancialmente distintos, aunque sorpresiva e imperfectamente el Real Decreto 2027/1985, haya dispuesto en su artículo 3º, apartado 5º, que ambas obligaciones se configuran como idénticas, sin precisar que tal identidad sólo puede referirse a las obligaciones formales.

De esta distinción se deduce que el incumplimiento de la obligación de declarar, autoliquidar y realizar los ingresos a cuenta no puede ser tipificado como infracción tributaria idéntica a la del incumplimiento de la obligación de retener, por lo cual la sanción del 150 por 100, que es la impuesta por la Diputación Foral de Vizcaya a la entidad Bilbao Bizkaia Kutxa, como mínimo según lo dispuesto en el artículo 88, apartado 3, de la Ley General Tributaria, redactado de nuevo por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que califica la falta de ingreso de las cantidades retenidas como infracción tributaria grave, que debe ser sancionada "con multa pecuniaria proporcional en cuantía del 150 al 300 por 100", es radicalmente inaplicable al caso de autos en el que se trata de un ingreso a cuenta que es concepto muy distinto.

Pero, es mas, en el caso concreto no sólo es improcedente aplicar el artículo 88, apartado 3, de la Ley General Tributaria, sino que no existe infracción tributaria alguna, pues es perfectamente razonable la tesis mantenida por la entidad BILBAO BIZKAIA KUTXA, consistente en sostener que la obligación de ingresar a cuenta nació a partir del momento en que entró en vigor el Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, y no como ha razonado la Sala, el día 30 de Mayo de 1985, en que entró en vigor la Ley 14/1985, de 29 de Mayo.

No ha lugar, por tanto a sanción alguna, por lo que debe estimarse en esta cuestión concreta el recurso contencioso-administrativo de instancia.

Por último, la tercera cuestión en la relativa a la indemnización de los gastos derivados del aval bancario presentado en garantía de la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada.

Esta Sala ha mantenido en numerosas sentencias, citadas por la entidad recurrente, en su escrito de demanda, que en el caso de estimarse el recurso contencioso-administrativo, la Administración Pública, en este caso la DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA, debe resarcir la totalidad de los gastos del aval presentado, aunque la estimación del recurso fuera solamente parcial.

Nuestro Derecho Tributario positivo reconoció al fin la obligación de resarcir a los contribuyentes de los gastos de los avales, en el artículo 81, apartado 5, de la Ley General Tributaria según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, pero lo hizo tan cicateramente, que el resarcimiento lo limitó "al reembolso del coste de los avales aportados como garantía en la parte correspondiente a las sanciones impuestas, en cuanto éstas fueran declaradas improcedentes y dicha declaración adquiera firmeza".

La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, amplió con todo acierto el resarcimiento de los gastos de los avales a las cuotas declaradas improcedentes y así estableció en su artículo 12, apartado 1, que : "La Administración Tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de la garantía prestada para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza. Cuando la deuda tributaria sea declarada parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará la parte correspondiente del coste de la referida garantía".

Como se observa, esta Ley limita el resarcimiento, en el caso de estimación parcial de las reclamaciones a la parte proporcional de los costes de los avales, norma que no se discute, pero, no obstante la sala considera que debe aplicar su propia doctrina, anterior a las Leyes 25/1995, de 20 de Julio y 1/1998, de 26 de Febrero, porque estas leyes carecen de efecto retroactivo, en cuanto sean restrictivas respecto de la doctrina interpretativa anterior de las disposiciones (que regían en la fecha de autos) art. 106, apartado 2, de la Constitución Española, art. 41 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado y arts. 139 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, doctrina interpretativa que mantenía la obligación de indemnizar por la totalidad de los gastos del aval, si la Administración Tributaria no permitía el ingreso parcial de lo no discutido, por mor del principio recaudatorio de "integridad del pago".

Como un canto epinicio, el viejo sofisma que campó por sus respetos antes de las Leyes

Reformadoras de 1978, es cierto que fue vencido por el artículo 147, apartado 3, del Reglamento delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981, pero apareció de nuevo, entonces sin apoyo legal, en el Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre que desarrolló la Ley sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, cuyo artículo 6º "Integración en la imposición personal", apartado 6, dispuso: "En los casos de rendimientos en especie con ingresos a cuenta se incluirá como base imponible la suma constituida por el precio de mercado de la contraprestación recibida y el ingreso a cuenta realizado por la Entidad financiera que satisfaga esta modalidad de rendimiento". Así, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la humilde colchoneta de autos habrá sido probablemente aumentada "fiscalmente" de tamaño y de valor, como consecuencia de un sofisma imperecedero, y aunque esta cuestión no se planteó en el recurso contencioso-administrativo de instancia, sirve, no obstante, para comprender mejor el origen de los ingresos a cuenta por retribuciones en especie.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las costas causadas por este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido la Constitución española,

Estimar el recurso de casación nº 2298/1995, interpuesto por la DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA, contra la sentencia nº 226/1994, dictada con fecha 11 de Abril de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1238/1992, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 1238/1992, interpuesto por la entidad BILBAO BIZKAIA KUTXA, declarando: 1º) Que la entrega durante el mes de Julio de 1985 de los objetos referidos en el Fundamento de Derecho Primero, constituye retribución en especie, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, sujetos a las disposiciones de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros. 2º) Que la base imponible deberá ser fijada conforme a los precios de mercado de los objetos regalados, vigentes en Julio de 1985, sin que pueda exceder del coste de adquisición, incrementado en el 25 por 100. 3º) Que la conducta por la entidad recurrente no es constitutiva de infracción tributaria, luego las sanciones deben ser totalmente anuladas. 4º) Que la entidad recurrente, debe ser resarcida del total de los gastos derivados del aval aportado como garantía de la suspensión de la liquidación; todo ello con la anulación de los actos administrativos impugnados.

Acordar que no procede imponer expresamente las costas de la instancia y que respecto de las causadas en el recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certific