STS, 9 de Diciembre de 2004

En la indicada fecha de 23 de septiembre de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 756/1996, la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal del BANCO DE CRÉDITO LOCAL DE ESPAÑA S.A. contra la resolución de 25 de septiembre de 1996 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada, por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la CAMARA DE COMERCIO E INDUSTRIA DE MADRID su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 1 de diciembre de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JAIME ROUANET MOSCARDÓ

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en esencia, en los siguientes argumentos:

1. El TEAC confirmó la liquidación del recurso cameral correspondiente al ejercicio de 1990 por entender que la misma era ajustada a derecho, ya que los artículos 13.2 y 14.2 y la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, básica de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, permiten llegar a la conclusión de que contienen normas de derecho transitorio que amparan su aplicación a las liquidaciones correspondientes a 1993 pero practicadas tomando en cuenta cuotas de impuestos devengados antes de ese año (del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1990, en este caso de autos), conforme a lo que prevé el citado artículo 14 y la mencionada Disposición Transitoria, siendo así que la aplicación temporal que se contempla en la expresión "correspondiente a 1993" se refiere a la fecha de la práctica de la liquidación y no a la del ejercicio cuyas cuotas impositivas sirven de base para la liquidación del recurso cameral.

2. Por contra, y de acuerdo con la tesis sentada en la demanda del Banco recurrente, la liquidación objeto de controversia resulta improcedente ya que la Ley aplicable al recibo del ejercicio de 1990 es la de 29 de junio de 1911, tanto en lo que se refiere al devengo como en lo que concierne a su liquidación y recaudación.

   El presente caso no puede regularse por la Ley 3/1993, pues se está ante un recibo correspondiente al ejercicio de 1990 y, por tanto, no rige la Disposición Transitoria Tercera de la citada Ley, y debe concluirse que la liquidación cuestionada carece de predicamento, porque, además, la sentencia del Tribunal Constitucional, STC, 179/1994, de 16 de junio, que goza de virtualidad en relación con el supuesto aquí examinado, declaró la inconstitucionalidad de las Bases Cuarta y Quinta de la Ley 29 de junio de 1911 (y los recibos girados por la Cámara, en este caso, al Banco, por el ejercicio de 1990, son anteriores no sólo a la promulgación de la Ley 3/1993 sino incluso a la publicación de la comentada STC).

3. A mayor abundamiento, según las STC 152/1995 y 145/1996, la liquidación debe declararse nula, pues, amén de que la misma no había adquirido aún firmeza, resulta irrelevante, a tales efectos, el hecho de que se hubiera o no pedido por el recurrente la baja en la Cámara.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del artículos 88.1.d) de la LJCA 29/1998, se funda en que, con arreglo a los artículos 13.2 de la Ley 3/1993 ("el devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral Permanente, así como la interrupción de la prescripción, coincidirán con los de los impuestos a los que, respectivamente, se refieren") y 14.2 ("las liquidaciones del recurso cameral permanente se notificarán por las entidades que tengan encomendada su gestión dentro del ejercicio siguiente al del ingreso o presentación de la declaración del correspondiente impuesto y los obligados al pago deberán efectuarlo en la forma y plazos previstos para las liquidaciones tributarias que son objeto de notificación individual") y a la Disposición Transitoria Tercera de la misma ("lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley será de aplicación, a partir de la entrada en vigor de la misma, a las cuotas del recurso cameral permanente correspondiente a 1993"), esta última frase, "correspondiente a 1993", hace referencia a la fecha de la práctica de la liquidación y no a la del ejercicio cuyas cuotas impositivas sirven de base para la liquidación del recurso cameral (pues si la frase comentada significa que la Ley 3/1993 se aplica sólo a las liquidaciones del recurso cameral devengado tras su entrada en vigor ya liquidado en 1995 -que es lo que sostiene la sentencia recurrida-, es evidente que la existencia misma de la mentada Disposición no tiene sentido, por constituir una pura y simple, y, a la par, innecesaria, obviedad.

No procede, sin embargo, estimar el presente recurso de casación, porque, no obstante los argumentos vertidos por el Abogado del Estado recurrente, debe prevalecer, frente a su criterio, la tesis sustentada por la sentencia de instancia (cuyos razonamientos, por su atemperación al ordenamiento jurídico, los damos aquí por reproducidos, haciéndolos nuestros), habida cuenta que es evidente que:

1. Una de las normas clave para resolver el dilema aquí planteado es el artículo 13.2 de la Ley 3/1993, precepto que hace coincidir el devengo del recurso cameral con el de los impuestos que le sirven de base para su exacción, cuando dice que "el devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral coincidirá con los de los impuestos a los que respectivamente se refieren".

   Por tanto, habiendo entrado en vigor la Ley 3/1993, de 22 de marzo, a los 20 días de su promulgación, no resulta de aplicación al IS -ni a su correlativo recurso cameral- devengados con anterioridad a dicha fecha, ya que no estaba aún en vigor, y, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y recuérdese que la adscripción obligatoria que dicha Ley contemplaba ha sido declarada inconstitucional por el TC), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independiente de su acomodo al artículo 9.3 de la Constitución, no se hallaba, tampoco, prevista en la propia Ley.

   Poniendo en relación los artículos 13.2 y 14.2 de la Ley 3/1993 con su Disposición Transitoria Tercera, cabe pensar que el recurso cameral queda pospuesto hasta el ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración del IS (que coincide, según el citado artículo 13.2, en cuanto a su devengo, con el del recurso cameral).

   Para evitar el consecuente retraso en la exacción del recurso cameral (teniendo en cuenta, especialmente, la previa declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras al amparo de la Ley de 1911), es por lo que se dictó la cuestionada Disposición Transitoria Tercera, que permite, desde la entrada en vigor de la Ley, su aplicación a las cuotas del recurso cameral de 1993.

   Pero, sea cual fuere la interpretación que merezca dicha Disposición Transitoria, lo cierto es que no puede alcanzar al recurso cameral correspondiente a ejercicios anteriores a 1993, pues ello implicaría ir más allá de la retroactividad permitida por la propia Disposición Transitoria y extenderse a un momento en el que no cabía, ya, exigir la obligatoriedad de la adscripción a las Cámaras.

2. Mediante esa pretendida retroactividad de la Disposición Transitoria Tercera se intenta mantener la legalidad de las liquidaciones giradas después de la entrada en vigor de la Ley pero correspondientes a ejercicios anteriores a 1993. Con tal criterio se ignora no ya el principio general de irretroactividad de las leyes sino la especial fuerza que el mismo adquiere en materia tributaria, al incidir intensamente en los principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva; con el aditamento, a mayor abundamiento, de que, desde la sentencia 179/1994 del TC no es posible girar nuevas liquidaciones del recurso cameral basadas en la Ley de 1911.

   Sin embargo, el Abogado del Estado recurrente pretende amparar las liquidaciones objeto de controversia en el régimen transitorio de la Ley 3/1993, ante el hecho de que el nuevo recurso cameral se devenga al mismo tiempo que los tributos que le sirven de base para el cálculo de la cuota; pero, no pudiendo liquidarse, en este caso el IS, sino al año siguiente a aquél en que se declaró y cobró, entiende que las cuotas del recurso cameral correspondiente a 1993 (a que se refiere la Disposición Transitoria Tercera) son las 'liquidadas' en ese año (que, dado el sistema de su fijación, corresponden a las 'devengadas' en los dos ejercicios anteriores), toda vez que el IS se liquida al año siguiente de su devengo y el mismo sirve para la concreción de la cuota cameral que ha de exaccionarse al siguiente año 1993.

3. El hecho de que el nuevo sistema de la Ley 3/1993 adelante el momento del devengo del recurso cameral uno o más ejercicios respecto del anterior inconstitucional sistema (en el que coincidía con el cobro del impuesto devengado en ejercicios anteriores -al contrario de lo que ocurre en el artículo 13.2 de la Ley 3/993, en el que se hace coincidir con el devengo de los impuestos de referencia-) no tiene consecuencias relevantes que puedan hacer presumir una oculta intención del legislador de dar alcance retroactivo a la nueva reforma impositiva. No existen ejercicios libres de imposición generados por la transición del antiguo al nuevo sistema, que hagan suponer intenciones retroactivas a esos años. Lo que sí ocurrió es que el sistema antiguo fué reconocido como nulo "con posterioridad", haciendo incobrables aquellos ejercicios que, pese a encontrarnos ya en los años 1993 y 1994, todavía no se habían exaccionado; y, de ahí, el consiguiente interés de las Cámaras por dar alcance retroactivo al sistema recién implantado, haciendo brotar ex post facto (uno o dos años más tarde) un tipo de tributación antes inexistente.

   En definitiva, la sentencia 179/1994 del TC dejó sin poder recaudar aquellos recursos camerales por liquidar con base en la Ley de 1911 y el Decreto Ley de 1929 ó que, liquidados, no hubieren devenido firmes y consentidos para los electores; sin que tal privación tuviera ya remedio porque la Ley 3/1993, dictada antes de la citada sentencia, no pudo tener en cuenta la inconstitucionalidad del anterior sistema, tanto en la medida en que pudiera ser imprevisible como porque dar alcance retroactivo al nuevo sistema impositivo sería tan inconstitucional como la cobertura financiera anterior. Y, en cambio lo que sí ha hecho la Ley 3/1993, en pro de las Cámaras, es dotarlas transitoriamente de recursos superiores a los definitivos (Disposición Transitoria Cuarta, en relación con el artículo 12) y actualizar a los ejercicios más próximos las referencias a los más remotos de los impuestos que servían de pauta para el cálculo del recurso cameral (elevación implícita).

4. Sería erróneo tomar en consideración el momento de la 'liquidación', es decir, el del 'acto administrativo de la determinación específica y material' de la cantidad a pagar (que es a lo que hace referencia el artículo 14.2 de la Ley 3/1993), cuando la Ley no se pronuncia expresamente, exteriorizando tal extremo, pues ello implicaría una retroactividad ilegal y una aplicación extensiva de la Ley que ella misma no permite, con notorio perjuício para los electores.

   Si, a tenor del artículo 13.2, la obligación de pagar el recurso cameral correspondiente a 1993 se produce, por mor del devengo de los impuestos base y del propio recurso cameral en 1991 y/ó 1992, dicha obligación nace al amparo de la Base Quinta de la Ley de 1911, y, como tal Base ha sido declarada inconstitucional, no existe, en realidad, obligación de abonar, en este caso de autos, el recurso cameral correspondiente a 1990 y al que se refiere la Disposición Transitoria Tercera (haya solicitado o no el elector la baja en la Cámara, como vino a precisar, en su momento, la sentencia 145/1996 del TC).

   La conclusión no puede ser otra que la de entender que la citada Disposición Transitoria Tercera no trata de ofrecer cobertura jurídica al recurso cameral 'devengado' en 1990, sino que tiene por objetivo establecer el derecho aplicable a la recaudación del recurso cameral 'liquidado' en 1993 y, por tanto, devengado en 1991 y 1992.

   Lo que pasó, como ya se ha anticipado, es que, al tiempo de promulgarse la Ley 3/1993, el legislador no podía conocer que la sentencia 179/1994 del TC iba a declarar la inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras y que, por tanto, iba a adoptarse la tesis de la inexigibilidad del recurso cameral establecido en la Ley de 1911. Y, de ahí, que se redactara la Ley pasando por encima del problema que un año más tarde iba a suscitarse.

   En consecuencia, no puede argumentarse, hoy, que la Ley 3/1993 establece un régimen transitorio tal que ampara y otorga suficiente y específica cobertura normativa para practicar las liquidaciones del recurso cameral correspondiente a 1993, puesto que la Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia 179/1994 del TC, debiendo reinterpretarse ahora aquella Disposición en el sentido de que su aplicación debe quedar reducida a aquellos supuestos de pago voluntario del recurso cameral, dado que entenderla del modo que preconiza el recurrente llevaría al absurdo de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911.

El Abogado del Estado, olvidando las reglas de la sana interpretación, va más allá de lo que permite la propia Ley (en su retroactividad) para afirmar que el recurso cameral de autos, el correspondiente al ejercicio de 1990, es exigible con arreglo a la comentada Ley 3/1993, pues, con una labor hermenéutica muy sui generis de lo que significan los términos antes comentados "correspondientes a 1993", llega a la conclusión de que tal expresión se refiere a la "fecha de la práctica de la liquidación' y no al ejercicio cuyas cuotas impositivas sirven de base para la liquidación del recurso cameral (y va más lejos, aún, al afirmar que tal disposición viene a amparar no sólo las liquidaciones correspondientes a 1993, que son las practicadas tomando en cuenta las cuotas del Impuesto sobre Sociedades devengadas en el ejercicio de 1992, sino también las de los ejercicios anteriores no prescritos).

Para sostener tal argumento, se apoya el Abogado del Estado en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 3/1993 (en cuanto la aplicación de la nueva normativa supone para los obligados al pago del recurso cameral un tratamiento más favorable del que resultaba de la Ley de 1911) y en la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto Ley 3/1995, que fijaba (nada menos que en el año 1995) cuáles son las alícuotas de la exacción cameral aplicables en los recibos girados en 1995 (cuando ya está a punto de prescribir el recurso cameral de 1990).

No es viable la interpretación propugnada por el Abogado del Estado, porque la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993, directamente vinculada al artículo 14 de la misma, lo único que pretende es la aplicación de este último (en lo relativo a la notificación y recaudación del recurso cameral), a partir de la entrada en vigor de la Ley, a las cuotas del recurso cameral permanente correspondientes a 1993, pero sin olvidar lo que también dispone el artículo 13 de dicha Ley en cuanto al devengo de las exacciones que constituyen el citado recurso cameral permanente, "que tienen que coincidir con las de los impuestos a los que, respectivamente, se refieren".

Por tanto, la expresión "correspondientes a 1993" no puede tener otra interpretación que la acorde con el contenido de los artículos 13.2 y 14.2 de la Ley 3/1993, desde el momento en que el recurso cameral permanente correspondiente a 1993 será, en el caso de la interpretación más extensa, el que corresponda liquidar sobre la base del Impuesto de Sociedades declarado en 1992 por el ejercicio de 1991, pero nunca el correspondiente al Impuesto de Sociedades declarado en 1991 sobre el ejercicio de 1990, que es lo que ahora pretende el Abogado del Estado (y la Cámara de Comercio e Industria de Madrid).

Debiendo desestimarse, por tanto, el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la Administración del Estado recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,