STS, 16 de Junio de 2008

Con fecha 20 de junio de 1994 la Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid notificó a S.A. de Promoción y Ediciones, la liquidación del recargo cameral sobre el Impuesto sobre sociedades del año 1992, por importe de 5.241.846 ptas., liquidación practicada de conformidad con lo dispuesto en la Ley 3/1993, de 22 de marzo.

Contra la liquidación anterior, SA de Promociones y Ediciones, promovió reclamación económico-administrativa (nº 28/21997/1995) ante el Tribunal Regional de Madrid, que la desestimó en su sesión de 12 de julio de 1999.

Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, fue desestimado por Acuerdo de 18 de marzo de 2003, que confirmó la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

Contra la anterior resolución del TEAC, SA de Promociones y Ediciones, interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia el 9 de marzo de 2006 con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador Don Jorge Deleito García, en nombre y representación de la entidad "SA DE PROMOCIONES Y EDICIONES", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de marzo de 2003, desestimatoria del recurso de alzada promovido por la entidad recurrente contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 12 de julio de 1999, recaída en el expediente 28/21997/95, que a su vez había desestimado la reclamación deducida contra la liquidación del recurso cameral permanente de 1994 girada a la recurrente, por la Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid, ascendente a la cantidad arriba expresada, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición" (sic).

Contra la citada sentencia, S.A. de Promociones y Ediciones interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina solicitando la nulidad de la liquidación del recurso cameral permanente sobre el Impuesto de Sociedades de 1992, notificada en 1994.

La Sala sentenciadora en instancia, una vez que admitió el recurso en providencia de 28 de abril de 2006, dio traslado del mismo a las demás partes para que formalizasen sus escritos de oposición al recurso. Formalizado que fue el oportuno escrito de oposición por el Abogado del Estado en fecha 16 de junio de 2006, la Sala sentenciadora, en providencia de 19 de junio de 2006, elevó los autos a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de junio de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

La sentencia de instancia fundamenta la desestimación del recurso contencioso-administrativo en que en el supuesto de autos la liquidación girada corresponde al ejercicio de 1994 -al recurso cameral de 1994-, así se deriva expresamente de la certificación del Secretario General de la Cámara Oficial de comercio e Industria de Madrid obrante en el expediente administrativo, y su sustrato legal no es la Ley de 29 de junio de 1911, declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional, sino la Ley 3/1993 de 22 de marzo, Básica de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación cuya constitucionalidad, por el contrario, fue declarada por sentencia del Tribunal Constitucional 107/1996, de 12 de junio.

La recurrente en casación para la unificación de doctrina señala como sentencias de contraste, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 1 de junio de 2005, dictada en recurso de casación 7607/2000; la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 10 de febrero de 2005, dictada en recurso de casación 5184/1999; y la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 9 de diciembre de 2004, dictada en recurso de casación 7929/1999.

Alega dicha recurrente que habiendo entrado en vigor la Ley 3/1993 de 22 de marzo, a los 20 días de su publicación, no es aplicable al IS, ni a su correlativo recurso cameral, devengados con anterioridad a esa fecha, ya que esa Ley aun no estaba en vigor, y, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911, o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/93. Para evitar el retraso en la exacción del recurso cameral (teniendo en cuenta la declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras al amparo de la Ley de 1911 ) es por lo que se dictó la D.T. 3ª, que permite, desde la entrada en vigor de la Ley, su aplicación a las cuotas del recurso cameral de 1993. Pero lo cierto es que esa D.T. 3ª no puede alcanzar al recurso cameral relativo a ejercicios anteriores a 1993, pues ello implicaría una aplicación retroactiva no permitida, de la Ley.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Como ha tenido ocasión de señalar esta Sala (Cfr. SSTS 13 de febrero de 2007 y 9 de abril de 2008 ), la sentencia recurrida incurre en el error de tomar como punto de referencia para el tratamiento de la cuestión debatida el que la liquidación girada por la Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid correspondía a 1994, sin tomar en consideración que dicha liquidación se basa en la cuota del Impuesto sobre Sociedades devengado en 1992, por lo que resultaba inaplicable la Ley 3/1993.

En efecto, en sentencia de 20 de marzo de 2001 sentábamos la siguiente doctrina:

"

1. Una de las normas clave para resolver el dilema aquí planteado es el artículo 13.2 de la Ley 3/1993, precepto que hace coincidir el devengo del recurso cameral con el de los impuestos que le sirven de base para su exacción, cuando dice que "el devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral coincidirá con los de los impuestos a los que respectivamente se refieren".

   Por tanto, habiendo entrado en vigor la Ley 3/1993, de 22 de marzo, a los 20 días de su promulgación, no resulta de aplicación al IS y al IAE -ni a su correlativo recurso cameral- devengados con anterioridad a dicha fecha, ya que no estaba aún en vigor, y, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y recuérdese que la adscripción obligatoria que dicha Ley contemplaba ha sido declarada inconstitucional por el TC), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independiente de su acomodo al artículo 9.3 de la Constitución, no se hallaba, tampoco, prevista en la propia Ley.

   Poniendo en relación los artículos 13.2 y 14.2 de la Ley 3/1993 con su Disposición Transitoria Tercera, cabe pensar que el recurso cameral queda pospuesto hasta el ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración del IS y del IAE (que coinciden, según el citado artículo 13.2, en cuanto a su devengo, con el del recurso cameral).

   Para evitar el consecuente retraso en la exacción del recurso cameral (teniendo en cuenta, especialmente, la previa declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras al amparo de la Ley de 1911 ), es por lo que se dictó la cuestionada Disposición Transitoria Tercera, que permite, desde la entrada en vigor de la Ley, su aplicación a las cuotas del recurso cameral de 1993.

   Pero, sea cual fuere la interpretación que merezca dicha Disposición Transitoria, lo cierto es que no puede alcanzar al recurso cameral correspondiente a ejercicios anteriores a 1993, pues ello implicaría ir más allá de la retroactividad permitida por la propia Disposición Transitoria y extenderse a un momento en el que no cabía, ya, exigir la obligatoriedad de la adscripción a las Cámaras.

2. Mediante esa pretendida retroactividad de la Disposición Transitoria Tercera se intenta mantener la legalidad de las liquidaciones giradas después de la entrada en vigor de la Ley pero correspondientes a ejercicios anteriores a 1993. Con tal criterio se ignora no ya el principio general de irretroactividad de las leyes sino la especial fuerza que el mismo adquiere en materia tributaria, al incidir intensamente en los principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva; con el aditamento, a mayor abundamiento, de que, desde la sentencia 179/1994 del TC no es posible girar nuevas liquidaciones del recurso cameral basadas en la Ley de 1911.

   Sin embargo, los recurrentes pretenden amparar las liquidaciones objeto de controversia en el régimen transitorio de la Ley 3/1993, ante el hecho de que el nuevo recurso cameral se devenga al mismo tiempo que los tributos que le sirven de base para el cálculo de la cuota; pero, no pudiendo liquidarse, en este caso el IS y el IAE, sino al año siguiente a aquél en que se declararon y cobraron, entienden que las cuotas del recurso cameral correspondiente a 1993 (a que se refiere la Disposición Transitoria Tercera ) son las 'liquidadas' en ese año (que, dado el sistema de su fijación, corresponden a las 'devengadas' en los dos ejercicios anteriores), toda vez que el IS y el IAE se liquidan al año siguiente de su devengo y uno y otro sirven para la concreción de la cuota cameral que ha de exaccionarse al siguiente año 1993.

3. El hecho de que el nuevo sistema de la Ley 3/1993 adelante el momento del devengo del recurso cameral uno o más ejercicios respecto del anterior inconstitucional sistema (en el que coincidía con el cobro del impuesto devengado en ejercicios anteriores -al contrario de lo que ocurre en el artículo 13.2 de la Ley 3/993, en el que se hace coincidir con el devengo de los impuestos de referencia-) no tiene consecuencias relevantes que puedan hacer presumir una oculta intención del legislador de dar alcance retroactivo a la nueva reforma impositiva. No existen ejercicios libres de imposición generados por la transición del antiguo al nuevo sistema, que hagan suponer intenciones retroactivas a esos años. Lo que sí ocurrió es que el sistema antiguo fué reconocido como nulo "con posterioridad", haciendo incobrables aquellos ejercicios que, pese a encontrarnos ya en los años 1993 y 1994, todavía no se habían exaccionado; y, de ahí, el consiguiente interés de las Cámaras por dar alcance retroactivo al sistema recién implantado, haciendo brotar ex post facto (uno o dos años más tarde) un tipo de tributación antes inexistente.

   En definitiva, la sentencia 179/1994 del TC dejó sin poder recaudar aquellos recursos camerales por liquidar con base en la Ley de 1911 y el Decreto Ley de 1929 ó que, liquidados, no hubieren devenido firmes y consentidos para los electores; sin que tal privación tuviera ya remedio porque la Ley 3/1993, dictada antes de la citada sentencia, no pudo tener en cuenta la inconstitucionalidad del anterior sistema, tanto en la medida en que pudiera ser imprevisible como porque dar alcance retroactivo al nuevo sistema impositivo sería tan inconstitucional como la cobertura financiera anterior. Y, en cambio lo que sí ha hecho la Ley 3/1993, en pro de las Cámaras, es dotarlas transitoriamente de recursos superiores a los definitivos (Disposición Transitoria Cuarta, en relación con el artículo 12 ) y actualizar a los ejercicios más próximos las referencias a los más remotos de los impuestos que servían de pauta para el cálculo del recurso cameral (elevación implícita).

4. Sería erróneo tomar en consideración el momento de la 'liquidación', es decir, el del 'acto administrativo de la determinación específica y material' de la cantidad a pagar (que es a lo que hace referencia el artículo 14.2 de la Ley 3/1993 ), cuando la Ley no se pronuncia expresamente, exteriorizando tal extremo, pues ello implicaría una retroactividad ilegal y una aplicación extensiva de la Ley que ella misma no permite, con notorio perjuício para los electores.

   Si, a tenor del artículo 13.2, la obligación de pagar el recurso cameral correspondiente a 1993 se produce, por mor del devengo de los impuestos base y del propio recurso cameral en 1991 y/ó 1992, dicha obligación nace al amparo de la Base Quinta de la Ley de 1911, y, como tal Base ha sido declarada inconstitucional, no existe, en realidad, obligación de abonar el recurso cameral correspondiente a 1993 y al que se refiere la Disposición Transitoria Tercera (haya solicitado o no el elector la baja en la Cámara, como vino a precisar, en su momento, la sentencia 145/1996 del TC).

   La conclusión no puede ser otra que la de entender que la citada Disposición Transitoria Tercera no trata de ofrecer cobertura jurídica al recurso cameral 'devengado' en 1991 ó 1992, sino que tiene por objetivo establecer el derecho aplicable a la recaudación del recurso cameral 'liquidado' en 1993 y, por tanto, devengado en 1991 y 1992 (al tiempo que se devengaron el IS y el IAE que, en el caso presente, le sirvieron de base).

   Lo que pasó, como ya se ha anticipado, es que, al tiempo de promulgarse la Ley 3/1993, el legislador no podía conocer que la sentencia 179/1994 del TC iba a declarar la inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras y que, por tanto, iba a adoptarse la tesis de la inexigibilidad del recurso cameral establecido en la Ley de 1911. Y, de ahí, que se redactara la Ley pasando por encima del problema que un año más tarde iba a suscitarse.

   En consecuencia, no puede argumentarse, hoy, que la Ley 3/1993 establece un régimen transitorio tal que ampara y otorga suficiente y específica cobertura normativa para practicar las liquidaciones del recurso cameral correspondiente a 1993, puesto que la Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia 179/1994 del TC, debiendo reinterpretarse ahora, aquella Disposición en el sentido de que su aplicación debe quedar reducida a aquellos supuestos de pago voluntario del recurso cameral, dado que entenderla del modo que preconizan los recurrentes llevaría al absurdo de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911."

   Este mismo criterio siguió la Sala en su sentencia de 9 de Diciembre de 2004, recurso de casación 7929/99, resolviendo recurso del Abogado del Estado contra la sentencia de 23 de Septiembre de 1999 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se refería a una liquidación del recurso cameral, ejercicio de 1990, practicada después de la entrada en vigor de la Ley 3/1993."

   Asimismo se siguió la referida doctrina en STS de 1 de junio de 2005 (rec.cas. 7607/2000 ) que se refería a liquidación del recurso cameral, ejercicio 1994,, sirviendo de soporte para su exacción el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1992. Y, en fin, en el recurso de casación en interés de Ley núm. 4/2006, resuelto por STS de 28 de junio de 2007 se desestimaba como doctrina legal la que proponía la Cámara Oficial de comercio e Industria de Madrid en el sentido de considerar que la exacción cameral que tomaba como referencia la cuota del Impuesto de Sociedades relativo al ejercicio 1992 no se devengaba antes de la entrada en vigor de la Ley 3/1993, de 22 de marzo.

Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar a este recurso, y de estimar el recurso contencioso- administrativo formulado en la instancia; todo ello sin que sean de apreciar méritos suficientes para hacer una especial imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.