STS, 25 de Junio de 2007

Con fecha 17 de junio de 1994 la Inspección de Hacienda de Barcelona incoó a la entidad ARZAK S.A. acta de disconformidad, modelo A02, num. 0298931-5, por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1990. En dicha acta se hacía constar lo siguiente: 1º) Que ARZAK S.A. se constituye en fecha 16 de mayo de 1989, siendo su objeto social, según sus Estatutos, "el estudio, promoción, construcción, administración, alquiler y arriendo no financieros en concepto de arrendador, de toda clase de fincas rústicas y urbanas, incluso hoteles y urbanizaciones, por cuenta propia o de terceros, y la explotación, adquisición y tramitación de tales fincas, en cualquiera de las formas permitidas por la Ley, así como su parcelación reparcelación, y la ejecución también por cuenta propia o de terceros, de toda clase de obras"; 2º) Los socios de la entidad son D. Ildefonso y sus hijos Dª Inés, D. Carlos Antonio y Dª Andrea, con participaciones del 28, 24, 24 y 24 por 100, respectivamente; 3º) Que la entidad tributó en régimen general del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1990, presentando declaración en la que se consiguieron las siguientes magnitudes: base imponible 98.980.692 ptas.; cuota íntegra 34.643.242 ptas.; deducción doble imposición intersocietaria al 50% 16.800.000 ptas.; cuota líquida positiva 17.843.242 ptas.; retenciones

25.026.356 ptas.; cuota del ejercicio a devolver 7.183.114 ptas. No habiéndose procedido por parte de la Hacienda Pública a la devolución de la cantidad solicitada; 4º) Los datos aportados por el obligado tributario y la comprobación efectuada por la Inspección han puesto de manifiesto lo siguiente: En fecha 11 de junio de 1990, el socio Ildefonso efectúa la donación a "ARZAK S.A." del usufructo temporal de 70.720 acciones de "PPG Ibérica S.A.", otorgando al obligado tributario el derecho al cobro de unos dividendos íntegros por importe de 96.000.000 ptas. Al término del usufructo temporal, en fecha 31 de octubre de 1990, D. Ildefonso recupera la plena propiedad de las acciones. La sociedad se halla construyendo en uno de los cuatro solares sitos en el Polígono de Actuación nº 1 del Sector "La Rovellada", camino de la Rovellada s/n, en Colera (Girona), adquirido el anterior ejercicio, tres viviendas que serán ocupadas, finalizadas las obras, por D. Ildefonso y su familia. La Sociedad incorpora a su haber social -- respecto al poseído a 31 de diciembre de 1989 -- un solar adquirido por importe de 7.500.000 ptas. y una embarcación por importe de 10.104.300 ptas. ARZAK coloca fondos en depósitos en el Banco Santander, por importe, a fin de año, de 73.114.498 ptas. La entidad no obtiene en el ejercicio ingreso alguno en concepto de arrendamientos ni realiza venta alguna de bienes inmuebles. Los gastos incorporados a la contabilidad se refieren al alquiler, amarre, entretenimiento, conservación y suministro de embarcación, seguro de embarcación, motocicleta, comunicaciones y asesorías externas; 5º) A la vista de lo anterior, procede aplicar a ARZAK el régimen de transparencia fiscal regulado en el Capítulo III del Título II del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, puesto que concurren en dicha entidad las circunstancias previstas en los arts. 360.1 .A.a) y 363 de dicho texto reglamentario toda vez que la totalidad del capital social pertenece a un grupo familiar y ARZAK es una sociedad de mera tenencia de bienes ya que los elementos patrimoniales que componen su activo real no están afectos a actividades empresariales; 6º) En consecuencia, y en virtud de lo dispuesto en el art. 12.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el art. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, procede imputar a los socios la base imponible obtenida por ARZAK S.A.

En fecha 23 de enero de 1995 fue dictado, por el Inspector Jefe de la Delegación de la A.E.A.T. de Barcelona, Acuerdo por el que se consideraba sometida la entidad al régimen de transparencia fiscal, procediendo la imputación de la base imponible a los socios de acuerdo con su grado de participación en el capital social, y consecuentemente al no tributar la entidad interesada por el Impuesto sobre Sociedades declaraba improcedente la devolución solicitada.

Contra el mencionado Acuerdo, notificado el 14 de febrero de 1995, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mediante escrito de fecha 28 de febrero de 1995.

El Tribunal Regional de Cataluña acordó en su sesión de fecha 28 de febrero de 1996 desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el Acuerdo impugnado.

Contra dicho fallo la interesada formuló recurso de alzada ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central (TEAC) mediante escrito de fecha 29 de abril de 1996.

En resolución de 7 de noviembre de 1997 (R.G. 3910-96; R.S. 725-96) el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada formulado y confirmar la resolución y acuerdo impugnados.

Contra la resolución del TEAC de 7 de noviembre de 1997 la representación de ARZAK S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda dictó sentencia en la indicada fecha de 14 de febrero de 2001, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ARZAK, S.L., contra la resolución de fecha 7 de noviembre de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en los presentes autos, la cual se confirma dada su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la entidad ARZAK S.L. interpuso en plazo, directamente ante la Sala sentenciadora, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que ha sido tramitado conforme a las prescripciones legales. Formalizado por el Abogado del Estado su escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de junio de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida comienza por analizar la invocada caducidad del procedimiento por paralización de actuaciones inspectoras más de seis meses en el período comprendido entre el 21 de julio de 1994, fecha en que la recurrente presenta el escrito de alegaciones, y hasta el 14 de febrero de 1995, en que se notifica a dicha entidad actora el Acuerdo del Inspector Jefe.

La Sala argumenta al respecto que ante la inexistencia de la fijación de la duración de un plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal (el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo contempla los mismos como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación), no procede la aplicación a los mismos de la caducidad, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

Tampoco en el caso examinado se produce la prescripción del ejercicio liquidado (1990), y ello a pesar de la paralización de actuaciones inspectoras por un período superior a seis meses, entre el 21 de julio de 1994 y el 14 de febrero de 1995 (art. 31.3 y 4 del Reglamento General de Inspección ) dado que desde la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio, que figura con fecha de 25 de julio de 1991, y hasta el de 14 de febrero de 1995 no transcurre el plazo de prescripción del art. 64.a) de la Ley General Tributaria .

La cuestión de fondo planteada en el recurso hace referencia al sometimiento o no de la entidad actora al régimen de transparencia fiscal. La implantación por el art. 12 de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el art. 19 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, del régimen de transparencia fiscal, pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad y, segundo, la distribución del mismo entre los socios. Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades del que son sujetos pasivos sociedades transparentes, queda exento técnicamente, al imputarse la base imponible así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuenta a sus socios, en proporción a la participación en el capital social de cada uno de ellos, entrando entonces en juego la normativa sobre la renta de las personas físicas.

Estas normas establecían la voluntariedad en el acogimiento de dicho régimen por parte de las sociedades que reunieran los requisitos exigidos en los citados preceptos, que al ejercitar su derecho de opción "no tributarán por el impuesto de sociedades".

Dicho doble sistema, sin embargo, desapareció con la entrada en vigor de la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, subsistiendo únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986.

El art. 12.2 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, tras la modificación efectuada por la Ley 48/85, de reforma parcial del Impuesto, establecía que: "Se imputarán en todo caso a los socios y se integrará en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados: A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se de cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar... b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de Derecho Público". Se añade a continuación que: "A los efectos de este precepto: 1º Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esta afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como define el art. 18 de esta Ley ". Tal art. 18 señalaba en su número 1 que "Se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios".

Asimismo el art. 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982 disponía que: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses en el ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas...;

4 Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o artísticas se estará a lo dispuesto en el art. 12 de este Reglamento ", art. 12 cuyo apartado 2 disponía: Asimismo, se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

Se desprende, por tanto, de dicha normativa legal y reglamentaria, que lo básico y esencial para que una sociedad pueda ser conceptuada como de mera tenencia de bienes, y en consecuencia sometida al régimen de transparencia fiscal, es el no ejercicio por parte de la misma de una actividad empresarial.

Del resultado de las actuaciones practicadas han sido acreditados los siguientes datos fácticos, que resultan trascendentes para el enjuiciamiento de la controversia:

1. Arzak, S.A. se constituye el 16 de mayo de 1989 siendo su objeto social el "estudio, promoción, construcción, administración, alquiler y arriendo no financiero, en concepto de arrendador, de toda clase de fincas rústicas y urbanas, incluso hoteles y urbanizaciones, por cuenta propia o de terceros, y la explotación, adquisición y tramitación de tales fincas... a la ejecución también por cuenta propia o de terceros, de toda clase de obras".

2. Son socios de la misma don Ildefonso y sus tres hijos D.ª Inés, don Carlos Antonio y D.ª Andrea, entre quienes se reparte el capital social, proporcionalmente, de la siguiente manera: 28%, 24%, 24% y 24%.

3. Mediante Escritura de Segregación y Compraventa de 12 de septiembre de 1989 la entidad actora adquirió de Cipisa, en el término La Pineda de la localidad de Colera (Gerona), las parcelas dos, cuatro, seis y ocho que en dicha escritura se describen, todas ellas solares edificables y por valor conjunto de 12.500.000 ptas.

4. En el ejercicio inspeccionado la recurrente se encontraba construyendo, en una de las parcelas, tres viviendas unifamiliares, viviendas cuyo destino era el de ser ocupadas por los tres hijos y a la vez socios de aquélla, tal y como así aconteció al finalizarse las obras.

5. Respecto de las referidas viviendas no fueron presentadas las correspondientes declaracionesliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido a fin de poder deducirse las cuotas soportadas.

6. No se acredita la realización de gestión alguna encaminada a la venta o arriendo de las citadas viviendas, presentándose exclusivamente, el 27 de octubre de 1993, un escrito firmado por un Agente de la Propiedad Inmobiliaria que hace constar que la sociedad tiene "en cartera" las tres casas.

7. Aunque se aportan como pruebas el Proyecto de Urbanización y de Parcelación de las referidas fincas, y también Planos de la Planta de Ordenación, Parcelación y Trazado geométrico, sin embargo no se aportan ni Proyectos ni Planos de Arquitectura que se refieran a ninguna de las construcciones realizadas.

8. Con fecha de 11 de junio de 1990 uno de los socios, Ildefonso, llevó a cabo en favor de Arzak un usufructo temporal de acciones de "PPG Ibérica S.A., que permitió al obligado tributario percibir dividendos por importe de 96 millones de pesetas. Al término del usufructo, el 31 de octubre de 1990, el socio recuperó la plena propiedad de las acciones.

9. La entidad recurrente incorpora a su inmovilizado, respecto del de 31 de diciembre de 1989, un solar adquirido por precio declarado de 7.500.000 ptas. y una embarcación por importe de 10.104.300 ptas.

10. La entidad actora no obtiene en el ejercicio ingreso alguno en concepto de arrendamiento, ni realiza venta alguna de inmuebles ni inicia ejecución de otras obras. Los gastos incorporados en la contabilidad se refieren al alquiler, amarre, entretenimiento, conservación y suministro de embarcaciones, seguro de embarcaciones, motocicleta, comunicaciones y asesorías externas.

11. Arzak no tiene empleado laboral alguno, ni personal fijo o discontinuo ni tampoco establecimiento abierto al público, siendo su sede social la residencia habitual de uno de sus socios.

Dada la contundencia de tales datos fácticos, que resultan del conjunto de las actuaciones practicadas, y que no han sido desvirtuados por las pruebas propuestas y practicadas en el presente recurso, que se han limitado a justificar la situación de crisis del sector de la construcción en el ejercicio inspeccionado, pero que no enervan la aplicación del régimen tributario de sociedad de transparencia fiscal, la Sala de instancia considera que ha de ser confirmada la tesis de la Administración. En efecto, resulta acreditado que la entidad interesada no obtuvo ingresos derivados de la explotación económica de la promoción que alega haber iniciado, y tampoco se prueba que sus bienes quedaran afectos a actividad empresarial alguna por importe superior al 50 por 100 de su activo total, sino que por el contrario destinó las edificaciones que construyó a su ocupación por los propios socios y familiares de la sociedad.

Se concluye de todo lo anterior que Arzak, S.A., ha de ser considerada como entidad "de mera tenencia de bienes" y por tanto no puede acogerse al régimen de transparencia fiscal.

La entidad recurrente alega identidad de supuestos y contradicción entre la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de febrero de 2001 (Recurso num. 153/1998 ), que se recurre en la presente casación y la Sentencia de la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de febrero de 1997 (Recurso num. 700/1995 ) y las Sentencias de la sección cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fechas 27 de mayo de 1999 (Recurso num. 862/1995, 20 de mayo de 1999 (Recurso num. 980/1995) y 29 de abril de 1999 (Recurso num. 981/1995 ).

Tanto en la sentencia impugnada como en las sentencias de contraste invocadas la controversia suscitada se centra en determinar si la paralización de las actuaciones inspectoras durante un periodo de tiempo superior a seis meses comporta la caducidad del procedimiento inspector en aplicación de lo establecido por el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento general de la Inspección de los Tributos.

Cuando el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, establece que el procedimiento de inspección no puede paralizarse por más de seis meses, lo que está diciendo es que nos hallamos ante un caso de caducidad por perención del mismo si se incumple por la Administración esta norma. Por lo tanto en el procedimiento inspector existe la figura de la caducidad del procedimiento. Para que se produzca dicha caducidad o perención del procedimiento han de existir dos actuaciones inspectoras entre las cuales se ha producido un periodo temporal de seis meses en el cual no ha existido actividad administrativa aluna ni interrupción imputable al obligado tributario. Luego, nos hallamos ante un supuesto de caducidad con un plazo prefijado en el que si concurre inactividad administrativa se produce la caducidad del procedimiento y los efectos jurídicos de la misma, esto es, el archivo de actuaciones y la consiguiente no interrupción del cómputo de la prescripción.

Por otra parte, la sociedad recurrente alega identidad de supuestos y contradicción entre la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de febrero de 2001 (Recurso num 153/1998 ), que se recurre en la presente casación y la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de comunidad Valenciana, de fecha 23 de diciembre de 1991 (Recurso num. 879/1990).

La contradicción existente entre la sentencia recurrida y la sentencia enunciada es total, a juicio de la sociedad recurrente, puesto que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de febrero de 2001 entiende que el hecho de que los bienes de la entidad no fueron objeto de arrendamiento, ni que tampoco se llevara a cabo edificación alguna para ser destinada a la venta o al arrendamiento, conlleva como consecuencia que dichos bienes no se encuentren afectos por lo que declara la procedencia del régimen de transparencia fiscal. Por el contrario, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 23 de diciembre de 1991, afirma que el criterio de afección de los bienes de una entidad a una actividad empresarial ha de atenderse en virtud del nexo causal que existe entre la naturaleza de los bienes y el objeto social de la empresa, de manera que si el objeto social es el del negocio inmobiliario, los bienes inmuebles que constan en el balance de la empresa se encuentran afectos a dicha actividad, sin que el hecho de que no se realice en ellos la compraventa, explotación arrendaticia o construcción implique que no están dirigidos a realizar objeto social.

Sobre el problema planteado por la sociedad recurrente de la caducidad del procedimiento inspector, la jurisprudencia de esta Sala tiene establecida una bien perfilada doctrina.

En efecto, es de recordar que esta Sección ha dicho recientemente (sentencia de 4 de abril de 2006, recurso de casación en interés de la ley núm. 71/2004, y sentencia de 28 de marzo de 2007, recurso núm. 1647/2002 ), que una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA ), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de dicha facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su art. 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Disposición Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo, modificó determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero -. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

Partiendo de estas premisas, es de tener en cuenta que:

1. Si bien el art. 42.2 LRJ y PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999, estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico, sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

2. El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998

   , de la que resulta:

   1. ) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del art. 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

   2. ) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico suponía que el expediente hubiera de ser concluido antes de que transcurriese el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

   3. ) El Real Decreto 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tenía carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrollaba la Ley, sino que participaba de la naturaleza de los reglamentos "extra legem". El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

   4. ) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

3. La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, LDGC, modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1º) el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23 ); 2º) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1 ); y 3º) cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1 ).

   Las consideraciones expuestas llevaron a esta Sala a declarar en la sentencia citada de 4 de abril de 2006, como doctrina legal, que "a los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

1. El art. 96.1 de la Ley de la Jurisdicción dice que podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiese llegado a pronunciamientos distintos.

Por su naturaleza de orden público procesal hemos de examinar si el recurso planteado cumple o no los requisitos exigidos en las normas que lo regulan y, en este caso concreto, si se han cumplimentado o no los presupuestos procesales a que responde, es decir, los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Pues bien, como ahora se verá, la sentencia recurrida parte de unos presupuestos radicalmente distintos de los de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23 de diciembre de 1991 que el recurrente considera contradictoria con aquélla.

2. En la sentencia objeto del presente recurso la entidad recurrente sostuvo la improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la sociedad por existir, en el ejercicio 1990, una auténtica actividad empresarial de carácter de promoción inmobiliaria en el término municipal de Colera (Gerona), de manera que los solares adquiridos, las edificaciones en curso y las inversiones financieras necesarias para tal promoción constituyen bienes afectos a la actividad empresarial cuyo porcentajes sobre el total de bienes del activo es superior al 50%.

   Sin embargo, la sentencia recurrida ha considerado acreditados los siguientes datos fácticos a la vista del resultado de las actuaciones practicadas:

   1. El objeto social de ARZAK S.L. es el estudio, promoción, construcción, administración, alquiler y arriendo de toda clase de fincas rústicas y urbanas, incluso hoteles y urbanizaciones por cuenta propia o de terceros, y la explotación, adquisición y tramitación de tales fincas.

   2. Son socios de la misma D. Ildefonso y sus tres hijos entre quienes se reparte el capital social, (28%, 24%, 24% y 24%).

   3. Mediante Escritura de Segregación y Compraventa de 12 de septiembre de 1989 la entidad actora adquirió, en el término La Pineda de la localidad de Colera (Gerona), las parcelas dos, cuatro, seis y ocho, que en dicha escritura se describen, todas ellas solares edificables y por valor conjunto de 12.500.000 ptas.

   4. En el ejercicio inspeccionado la recurrente se encontraba construyendo, en una de las parcelas, tres viviendas unifamiliares, viviendas cuyo destino era el de ser ocupadas por los tres hijos y a la vez socios de aquélla, tal aconteció al finalizarse las obras.

   5. No se acredita la realización de gestión alguna encaminada a la venta o arriendo de las citadas viviendas. f) La entidad recurrente incorpora a su inmovilizado, respecto del de 31 de diciembre de 1989, un solar adquirido por precio declarado de 7.500.000 ptas. y una embarcación por importe de 10.104.300 ptas.

   7. La entidad actora no obtiene en el ejercicio ingreso alguno en concepto de arrendamiento, ni realiza venta alguna de inmuebles ni inicia ejecución de otras obras. Los gastos incorporados en la contabilidad se refieren al alquiler, amarre, entretenimiento, conservación y suministro de embarcaciones, seguro de embarcaciones, motocicleta, comunicaciones y asesorías externas.

   8. Arzak no tiene empleado laboral alguno, ni personal fijo o discontinuo ni tampoco establecimiento abierto al público siendo su sede social la residencia habitual de uno de sus socios.

   A la vista de las pruebas practicadas la Sala de instancia llega a la conclusión de que resulta acreditado que la entidad recurrente no obtuvo ingresos derivados de la explotación económica de la promoción que alega haber iniciado y tampoco se prueba que sus bienes quedaran afectos a actividad empresarial alguna por importe superior al 50 por 100 de su activo total, sino que por el contrario destinó las edificaciones que construyó a su ocupación por los propios socios y familiares de la sociedad.

   Concluye la sentencia recurrida de todo lo anterior que Arzak S.A. ha de ser considerada como entidad "de mera tenencia de bienes" y, en consecuencia, sometida al régimen de transparencia fiscal, dado el no ejercicio por parte de la misma de una actividad empresarial.

   No se tiene en pie, pues, la tesis de la entidad recurrente de que en el año 1990, la sociedad Arzak S.L. desarrollaba una verdadera y auténtica actividad empresarial de promoción inmobiliaria en el término municipal de Colera (Gerona), de manera que los solares adquiridos para dicha promoción, las edificaciones en curso y las inversiones financieras necesarias para llevar a cabo dicha promoción, junto con los demás bienes inmuebles que forman parte del patrimonio social, constituyen bienes afectos a la actividad empresarial siendo el porcentaje de tales bienes sobre el total de bienes del activo superior al 50 por 100.

3. Por su parte, las premisas fácticas de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23 de diciembre de 1991 (recurso num. 879/1990), según consta en el primero de sus Fundamentos de Derecho, son las siguientes:

   1. La entidad mercantil recurrente (NUIN S.A.) presentó auto-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986, sin cuota alguna por considerar que estaba sometida al régimen de transparencia fiscal obligatoria, como sociedad de mera tenencia de bienes.

   2. La Administración Tributaria consideró, por el contrario, que por tener los bienes de su activo afectos en su totalidad a una actividad empresarial debía tributar por el régimen general del Impuesto de Sociedades practicando la correspondiente liquidación.

   3. La sociedad indicada interpuso reclamación económico-administrativa sosteniendo que la afección de bienes a la actividad empresarial consistía exclusivamente en el arrendamiento de los locales y viviendas de un edificio urbano que representaba menos del 50% de su activo.

   4. El Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia estimó que, en base a la escritura notarial unida al expediente, quedaba acreditado que la entidad mercantil recurrente tenía por objeto social todo cuanto se refiere y relaciona con los bienes inmuebles y con el negocio de la construcción propio de las sociedades inmobiliarias, tales como la adquisición por cualquier título de fincas rústicas y urbanas, su explotación agrícola y de otra clase, la compraventa de solares, edificios y demás inmuebles; parcelaciones y urbanizaciones; construir por cuenta ajena, propia o a contrata, etc...".

   5. La Sala de la Jurisdicción de Valencia confirmó el criterio del TEAR de Valencia en el sentido de que cuando se trata de sociedades cuyo objeto específico es la promoción y explotación de los bienes que componen su activo, tales bienes necesariamente estarán afectos a la explotación económica desarrollada por la sociedad; e incluso aquellos bienes que no sirvan al objeto propio de la sociedad, se considerarán afectos a una explotación económica cuando su uso o disfrute se ceda de modo habitual, mediante una organización empresarial propia, a favor de terceros.

4. A la vista de las premisas fácticas de la sentencia recurrida y de la de contraste, conviene recordar que en el recurso de casación para unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la contradicción de doctrina (cuestión de fondo). Por eso, al conocer de este tipo de recurso, esta Sala tiene que empezar por determinar si existe identidad sustancial entre los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y esa igualdad sustancial de los hechos, en la sentencia recurrida y en la de contraste, no se ve, en este caso, con la claridad necesaria. Con independencia de lo que antecede no se acompaña certificación de la sentencia de contraste en la que conste la expresión de su firmeza, ni en el escrito (presentado el 27 de abril de 2001 en la Sala de la Jurisdicción de Valencia) en que se solicita que se expida se pidió que se hiciera constar que la sentencia es firme, lo que, de por sí, bastaría para declarar inadmisible el recurso.

No ha lugar, pues, al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA 29/1998, sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la Administración recurrida exceda de los 600 euros.

Por su virtud, en nombre de Su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.