STS, 8 de Mayo de 2008

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2008:2438
Número de Recurso372/2004
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución 8 de Mayo de 2008
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Mayo de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para la unificación de la doctrina nº 372/04, interpuesto por Dña. Olga, representada por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar y asistida de letrado, contra la sentencia de 11 de noviembre de 2003, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 1.094/2002, sobre liquidaciones giradas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990, 1991 y 1992, por importes de 10.724.795, 6.223.751 y 5.727.613 ptas., respectivamente.

Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dña. Olga contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de abril de 2000, recaída en el recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña, de fecha 4 de diciembre de 1996, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra las liquidaciones del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Barcelona, giradas en fecha de 23 de enero de 1995, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990, 1991 y 1992, la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 11 de noviembre de 2003, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo 02/1084/02 interpuesto por Dña. Olga contra la resolución de 26 de abril de 2000, del Tribunal Económico Administrativo Central, descrita en el primer fundamento de derecho, que se anula en el extremo referido al cálculo de intereses en su cómputo, por no ajustarse al ordenamiento jurídico y manteniendo el resto de sus pronunciamientos".

SEGUNDO

Contra la citada sentencia, Dña. Olga interpuso, ante la Sala sentenciadora, recurso de casación para la unificación de doctrina, suplicando sentencia por la que, casando la recurrida, estime las pretensiones interesadas en el escrito de demanda.

TERCERO

Conferido traslado al Abogado del Estado para la formalización de la oposición al recurso, interesó sentencia desestimatoria, con imposición de costas al recurrente.

CUARTO

Remitidas las actuaciones a esta Sala, se señaló, para votación y fallo, la audiencia del 29 de Abril de 2008, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Las cuestiones que se plantearon en la instancia fueron las siguientes:

  1. ) Nulidad de la liquidación del ejercicio de 1990, dado que traía causa de la imputación al sujeto pasivo de la base imponible positiva obtenida por la sociedad Arzak, S.L., en el ejercicio 1989, que había sido anulada por sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 15 de Febrero de 2001.

  2. ) Caducidad del procedimiento inspector, por interrupción injustificada durante más de seis meses.

  3. ) Improcedencia de imputar al sujeto pasivo la parte proporcional de las bases imponibles obtenidas por Arzak, S.L., al no poder aplicarse el régimen de transparencia fiscal a la entidad, por realizar durante los ejercicios 1989, 1990 y 1991 una auténtica y verdadera actividad empresarial.

  4. ) Con carácter subsidiario, incumplimiento por parte de la Inspección de lo dispuesto por el art. 380 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre.

  5. ) También de forma subsidiaria, cálculo erróneo de los intereses de demora.

Al ser rechazadas las cuatro primeras por la sentencia de instancia se reiteran en el presente recurso de casación interpuesto, resultando conveniente, ante todo, recordar la fundamentación dada por la Audiencia Nacional.

Así, en relación con la primera cuestión, no considera acreditada la firmeza de la sentencia que se aporta de la Sección Segunda de esa Sala de 15 de febrero de 2001, lo que le impide, a su juicio, resolver en el sentido que postula el recurrente referido a la nulidad del acuerdo del Inspector Jefe relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990.

Por otra parte, rechaza la invocada caducidad del procedimiento inspector por paralización de las actuaciones por más de seis meses en el periodo comprendido entre el 21 de julio de 1994, fecha en que la recurrente presenta el escrito de alegaciones, y el 13 de febrero de 1995, en que se notifican los acuerdos de liquidación, por entender que la ley no fijaba un plazo de duración para los procedimientos de comprobación e investigación.

En cuanto a la tercera cuestión, de fondo la Sala de instancia se remite a lo declarado en los recursos planteados por la sociedad, sentencias de fechas 14 y 25 de Febrero de 2001, de la Sección 2ª, que establecían que la sociedad debía ser considerada como entidad "de mera tenencia de bienes", por lo que tenía que acogerse al régimen de transparencia fiscal.

Finalmente, en relación con las pretensiones alegadas "ad cautelam", la Sala interpreta el art. 380 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en el sentido de que no impone un trámite expreso y específico, por parte de la Inspección, para la opción que se establece en el artículo, por cuanto es el trámite de alegaciones, posterior al acta, el momento oportuno para la opción de referencia, circunstancia que no aconteció en el supuesto de autos, admitiendo, sin embargo, que existía error en el cálculo de los intereses, en el particular relativo a la determinación de la fecha hasta la que resultaba procedente extender la liquidación, pues debía ser hasta la fecha del acta.

SEGUNDO

En primer lugar, en el recurso se alega contradicción entre la sentencia recurrida y la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 15 de Febrero de 2001, puesto que mientras que ésta aprecia la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989 de la entidad Arzak, en cambio la recurrida confirma la imputación a la recurrente, en su declaración del IRPF del ejercicio de 1990, de la base imponible de dicha entidad.

Este motivo debe prosperar.

Ciertamente, en la medida en que la sentencia recurrida no tiene en cuenta la prescripción declarada en el recurso planteado por la sociedad respecto al ejercicio de 1989, ha de reconocerse que existe la contradicción invocada, debiendo ser estimado en este punto el recurso de casación, por cuanto la anulación del acto de determinación de la base imponible de la sociedad en el ejercicio de 1989 provoca necesariamente que la imputación de dicha base imponible al socio de la entidad carezca del fundamento previo necesario, todo lo cual comporta declarar la nulidad de la liquidación correspondiente al ejercicio 1990, y con ella la de la resolución del TEAC que la confirmaba.

TERCERO

En relación con la pretendida caducidad del expediente, la recurrente asimismo alega identidad de supuestos y contradicción entre la sentencia de la Sección Tercera impugnada y la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de febrero de 1997 (Recurso núm. 700/1995 ) y las sentencias de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fechas 27 de mayo de 1999 (Recurso núm. 862/1995), 20 de mayo de 1999 (Recurso núm. 980/1995) y 29 de abril de 1999 (Recurso núm. 981/1995 ), porque habiéndose planteado en todos los casos si la paralización de las actuaciones inspectoras durante un periodo de tiempo superior a seis meses comportaba la caducidad del procedimiento inspector en la aplicación de lo establecido por el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la contradicción es total, puesto que mientras que la impugnada declara la no caducidad del expediente, por el contrario las sentencias de contraste confirman que la inactividad demostrada de la Hacienda Pública durante más de seis meses debe producir, como garantía irrenunciable del contribuyente, la caducidad de la instancia.

Este motivo, en cambio, no puede ser apreciado ante la doctrina que tiene sentada esta Sala, y que fue recordada en las sentencias de 17 de Octubre de 2006 y 25 de junio de 2007, que resolvían, respectivamente, los recursos de casación para unificación de doctrina números 3782/01 y 161/02, interpuestos por Arzak, S.L. contra las sentencias de 25 de febrero y 14 de febrero de 2001, dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en los recursos de dicho orden jurisdiccional números 154 y 153/1998, formulados contra los acuerdos del Inspector Jefe de la Delegación de la A.E.A.T. de Barcelona por los que se consideraba sometida la entidad al régimen de transparencia fiscal en los ejercicios de 1991 y 1990.

Decíamos en la primera de las sentencias que la jurisprudencia de esta Sala viene declarando de modo reiterado, y con la legislación vigente cuando acaecieron los hechos enjuiciados que la institución de la caducidad no es aplicable a los procedimientos tributarios. Doctrina que se establece en la sentencia de 24 de mayo de 2005, entre otras, en los siguientes términos: "En efecto, la jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión suscitada puede resumirse en los siguientes términos:

  1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

  2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación <> del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -de la Inspección, se entiende- la de <>. Hay que tener presente que, antes de esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su inicio hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado - ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a <> -art. 1 de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, <>-.

Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, << por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)>>, estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación <>, precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 25 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de Abril, de 15 de Junio y 27 de Septiembre de 2002, 17 y 24 de Septiembre y 11 de Noviembre de 2003 y 17 de Febrero y 3 de Junio de 2004 y 5 de Abril de 2005 )."

CUARTO

No mejor suerte ha de correr el tercer motivo del recurso. Se alega, en primer lugar, identidad de supuestos y contradicción entre la sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que se recurre en la presente casación y la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 23 de diciembre de 1991 ( Recurso núm. 879/1900).

A juicio de la recurrente, en ambas sentencias los litigantes se encuentran en idéntica situación, dado que en ambos casos el supuesto de hecho es el mismo, esto es, dos sociedades inmobiliarias en cuyos balances constan unos bienes inmuebles sobre los cuales en un ejercicio concreto no se ha llevado a cabo venta ni arrendamiento alguno, y en ambos casos la principal cuestión litigiosa consiste en determinar si debe o no aplicarse el régimen de transparencia fiscal, llegándose también a pronunciamientos radicalmente distintos, puesto que mientras que la sentencia impugnada entiende que el hecho de que los bienes de la entidad no fueran objeto de arrendamiento, sin que tampoco se llevara a cabo edificación alguna para ser destinada a la venta o al arrendamiento, conlleva como consecuencia que dichos bienes no se encuentren afectos, por lo que declara la procedencia del régimen de transparencia fiscal, por el contrario, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 23 de diciembre de 1991, afirma que el criterio de afección de los bienes de una entidad a una actividad empresarial ha de atenderse en virtud del nexo causal que existe entre la naturaleza de los bienes y el objeto social de la empresa, de manera que si el objeto social es el negocio inmobiliario, los bienes inmuebles que constan en el balance de la empresa se encuentran afectos a dicha actividad, sin que el hecho de que no se realice en ellos la compraventa, explotación arrendaticia o construcción implique que no están dirigidos a realizar el objeto social.

Debe significarse que también se planteó en los recursos de casación interpuestos por Arzak, S.L., la contradicción de las sentencias allí recurridas con las dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23 de diciembre de 1991, no apreciando la Sala que concurrieran los supuestos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones.

Como en el presente caso, la sentencia recurrida se remite, a lo manifestado por la Sección Segunda en las sentencias de 14 y 25 de Febrero de 2001 y éstas fueron confirmadas por esta Sala en las sentencias de 25 de Junio de 2007 y 17 de Octubre de 2006, respectivamente, debemos estar a lo que dijimos entonces.

Concretamente, en la sentencia de 17 de Octubre de 2006 declarábamos lo siguiente:

"Idéntica solución desestimatoria ha de darse al segundo de los motivos. Efectivamente, la calificación de si una sociedad es o no de "mera tenencia de bienes" ha de contemplar las especificas circunstancias concurrentes en el ente analizado.

Por no ser idénticas las circunstancias fácticas que se dan entre la sociedad aquí recurrente y las que concurrían en la situación fáctica de la sentencia de contraste es por lo que el recurso interpuesto no puede prosperar, pues constituye presupuesto de su éxito la identidad de las situaciones fácticas contempladas en los supuestos comparados.

Que no concurre esa identidad se comprueba de los datos que maneja la sentencia de instancia en su fundamento cuarto, y que son del siguiente tenor: "Del resultado de las actuaciones practicadas han sido acreditados los siguientes datos fácticos, que resultan trascendentes para el enjuiciamiento de la controversia:

  1. Arzak, S.A., se constituye el 16 de Mayo de 1989 siendo su objeto social el de «estudio, promoción, construcción, administración, alquiler y arriendo no financiero, en concepto de arrendador, de toda clase de fincas rústicas y urbanas, incluso hoteles y urbanizaciones, por cuenta propia o de terceros, y la explotación, adquisición y tramitación de tales fincas... a la ejecución también por cuenta propia o de terceros, de toda clase de obras.»

  2. Son socios de la misma D. Rodolfo y sus tres hijos D.ª Olga, D. Braulio y D.ª Virginia, entre quienes se reparte el capital social, proporcionalmente, de la siguiente manera: 28%, 24%, 24% y 24%.

  3. Mediante Escritura de Segregación y Compraventa de 12 de Septiembre de 1989 la entidad actora adquirió de Cipisa, en el término La Pineda de la localidad de Colera (Gerona) las parcelas que en dicha escritura se describen, todas ellas solares edificables y por valor conjunto de 12.500.000 ptas.

  4. En el ejercicio inspeccionado la recurrente se encontraba construyendo, en una de las parcelas, tres viviendas unifamiliares, viviendas cuyo destino era el de ser ocupadas por los tres hijos y a la vez socios de aquella, tal y como así aconteció al finalizarse las obras.

  5. Respecto de las referidas viviendas no fueron presentadas las correspondientes declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido a fin de poder deducirse las cuotas soportadas.

  6. No se acredita la realización de gestión alguna encaminada a la venta o arriendo de las citadas viviendas, presentándose exclusivamente, el 27 de Octubre de 1993 un escrito firmado por un Agente de la Propiedad Inmobiliaria que hace constar que la sociedad tiene «en cartera» las tres casas.

  7. Aunque se aportan como pruebas el Proyecto de Urbanización y de Parcelación de las referidas fincas, y también Planos de la Planta de Ordenación, Parcelación y Trazado geométrico, sin embargo no se aportan ni Proyectos ni Planos de Arquitectura que se refieran a ninguna de las construcciones realizadas.

  8. Con fecha de 23 de Mayo de 1991 uno de los socios, D. Braulio, llevó a cabo en favor de Arzak un usufructo temporal de acciones de «PPG Ibérica SA» que permitió al obligado tributario percibir dividendos por importe de 128 millones de pesetas.

  9. El activo real de la Entidad a 31 de Diciembre de 1991 aumenta respecto del 31 de Diciembre de 1990 por las inversiones efectuadas en participaciones de un Fondo de Inversión y por el incremento de la partida «construcción en curso» referida a las tres viviendas unifamiliares citadas.

  10. La entidad actora no obtiene en el ejercicio ingreso alguno en concepto de arrendamiento, ni realiza venta alguna de inmuebles ni inicia ejecución de otras obras. Los gastos incorporados en la contabilidad se refieren al alquiler, amarre, entretenimiento, conservación y suministro de embarcaciones, seguro de embarcaciones, motocicleta, comunicaciones y asesorías externas.

  11. Arzak no tiene empleado laboral alguno, ni personal fijo o discontinuo ni tampoco establecimiento abierto al público, siendo su sede social la residencia habitual de uno de sus socios.

"Dada la contundencia de tales datos fácticos, que resultan del conjunto de las actuaciones practicadas, y que no han sido desvirtuados por las pruebas propuestas y practicadas en el presente recurso, que se han limitado a justificar la situación de crisis del sector de la construcción en el ejercicio inspeccionado, pero que no enervan la aplicación del régimen tributario de sociedad de transparencia fiscal, conforme a las normas transcritas con anterioridad, esta Sala considera que ha de ser confirmada la tesis de la Administración. En efecto, resulta acreditado que la entidad interesada no obtuvo ingresos derivados de la explotación económica de promoción que alega haber iniciado, y tampoco se prueba que sus bienes quedaran afectos a actividad empresarial alguna por importe superior al 50 por 100 de su activo total, sino que por el contrario destinó las edificaciones que construyo a su ocupación por los propios socios y familiares de la sociedad.

Se concluye de todo lo anterior que Arzak, S.A., ha de ser considerada como entidad «de mera tenencia de bienes» y por tanto no puede acogerse al régimen de transparencia fiscal, por lo que el recurso ha de ser desestimado, con la confirmación de la resolución recurrida."

Por el contrario, los que sirven de base a la sentencia de contraste nada tienen que ver con los descritos, lo que se comprueba con la descripción fáctica de la sentencia de contraste que es del siguiente tenor: "la entidad mercantil recurrente tiene por objeto social todo cuanto se refiere y relaciona con los bienes inmuebles y con el negocio de la construcción propio de las sociedades inmobiliarias, tales como la adquisición por cualquier título de fincas rústicas y urbanas, su explotación agrícola o de otra clase, la compraventa de solares, edificios y demás inmuebles; parcelaciones y urbanizaciones; construir por cuenta ajena, propia o a contrata, etc.; y de otro lado en base a que es el propio sujeto pasivo el que ante la Dependencia de Gestión hace detalle del inmovilizado material en el que se describe una finca urbana desalojada para derribo, un garaje sin arrendatarios, un solar en la Cañada, un solar en Torrefiel y el edificio que dice que explota en arrendamiento, valorado todo en 128.565.753 pesetas, más un vehículo BX de uso privado de un valor de 715.808 pesetas. De ahí deduce que no se dan las condiciones exigidas por el artículo 363 del Reglamento del Impuesto en relación con el 12 de la Ley 44/1978, según redacción dada Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que establecen que <

QUINTO

En cuarto lugar, la recurrente alega identidad de supuestos y contradicción entre la Sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de noviembre de 2003, que se recurre en casación y las sentencias de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 1 de julio y 2 de mayo de 2003 (Recursos núm. 34/2001 y 1346/2000 ).

Argumenta, ante todo, que, en los casos señalados, los litigantes se encuentran en idéntica situación, dado que el supuesto de hecho es el mismo, esto es, la Inspección determina, en primer lugar, que una determinada entidad debe someterse al régimen de transparencia fiscal y acto seguido procede a imputar los rendimientos obtenidos por la misma a sus socios, que no habían recibido hasta ese momento imputación alguna, y en ambos casos la principal cuestión litigiosa a resolver es si debe concederse o no al sujeto pasivo, en el seno de las actuaciones inspectoras que se siguen con él, la posibilidad de optar por el período impositivo en el que prefiere que se le imputen tales rendimientos, dentro de las dos opciones que le confiere la norma.

Agrega que la contradicción existente entre la sentencia recurrida y las sentencias enunciadas de contraste es evidente puesto que mientras la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de noviembre de 2003 considera que la Administración no tenía la obligación de conferir al sujeto pasivo la posibilidad de optar entre la imputación en el mismo periodo impositivo en que se cerraba el ejercicio social o la imputación en el periodo siguiente; por el contrario, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 1 de julio y 2 de mayo de 2003 reconocen que la Inspección, con ocasión de las actuaciones llevadas a cabo con los socios, debía haber ofrecido al contribuyente la posibilidad de optar por el ejercicio en el que debían imputarse las rentas correspondiente, antes de dictar el acuerdo de liquidación.

Por ello se considera infringido el art. 380 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 14 de la Constitución, pues, conforme a dicho precepto, según la recurrente, la Inspección de Tributos tenía la obligación de ofrecerle la posibilidad de elegir el ejercicio en el que deseaba la imputación de la base imponible positiva de la sociedad calificada por la Inspección como transparente, bien a la fecha del cierre del ejercicio, bien al día siguiente al del cierre, habiéndosele vedado la posibilidad de elegir el ejercicio en que deseaba la imputación.

El motivo no puede ser apreciado debido a que no existe identidad de pretensiones entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste como se alega.

En efecto, en las sentencias de contraste la pretensión consistía en la igualdad de trato entre personas físicas y personas jurídicas a la hora de optar por imputar las bases imponibles positivas a uno u otro ejercicio, pues si bien, el texto del artículo 14 del R.D. 184/91, de 30 de Diciembre, aplicable a los ejercicios de 1992 y 1993, establecía que la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opten por imputarlas en los periodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales), en cambio el art. 109.3 del R.D. 2384/81, de 3 de Agosto, aplicable en el ejercicio de 1991, sentaba un criterio imperativo al señalar que la imputación a los socios se hará en el periodo impositivo en que se hubiere aprobado el balance correspondiente, y, por tanto, sin posibilidad de opción, a diferencia de lo que permitía el R.D. 2.361/82, de 15 de Octubre, por el que se aprobaba el Reglamento sobre el Impuesto sobre Sociedades, que permitía a los socios, que fueran personas jurídicas de sociedades transparentes, optar por imputar los resultados de la sociedad, bien a la fecha del cierre del ejercicio, bien al día siguiente al del cierre.

Por ello, afirman las sentencias de contraste que el artículo del reglamento aplicable al ejercicio de 1991 debía entenderse derogado tácitamente por la norma del Impuesto sobre Sociedades, por lo que "el actor de una sociedad transparente, tenía libertad de optar, según la alternativa propuesta por las normas, para aplicar, según le resultase más ventajosa, la imputación de las rentas de la sociedad transparente en uno u otro ejercicio, y "la actualización de ese derecho subjetivo a optar, debió permitirlo la administración antes de configurar la pertinente liquidación, de forma que al no hacerlo así, se ha conculcado el derecho fundamental de igualdad".

En cambio, la sentencia recurrida no niega la posibilidad de la opción sino que determina el momento en que ese derecho subjetivo debía haberse ejercido, al señalar que la Sala "viene interpretando el referido precepto en el sentido de que no impone un trámite expreso y específico, por parte de la Inspección, para la opción que se establece en el artículo, por cuanto es el trámite de alegaciones, posterior al Acta, el momento oportuno para la opción de referencia, circunstancia que no aconteció en el supuesto de autos".

En todo caso, y aunque se parta de la obligación de la Administración de ofrecer al contribuyente la posibilidad de opción, lo que no se establecía, ya que el ejercicio de este derecho se reconocía sólo en el momento de la presentación de la declaración, es lo cierto que la parte nada alegó ante la Inspección, ni ante los Tribunales Económicos, por lo que vino a aceptar la propuesta de la Inspección en este punto.

La solución desestimatoria se impone, pues, por lo razonado.

SEXTO

Al haberse aceptado el primer motivo, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto, con la consiguiente estimación también parcial del recurso contencioso-administrativo, sin que proceda imponer las costas en el recurso de casación, ni en la instancia.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Primero

Estimar parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Dña. Olga, contra la sentencia dictada, con fecha 11 de noviembre de 2003, por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso 1094/2002, sentencia que se casa y anula, pero sólo en el particular relativo a la liquidación girada por el ejercicio 1990.

Segundo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dña. Olga, contra la resolución del TEAC, de 26 de abril de 2000, relativa a las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990, 1991 y 1992, con anulación de dicha resolución en relación con la procedencia de la liquidación de 1990 y confirmándose en todo lo demás.

Tercero

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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