Problemas constitucionales del fraude fiscal
| Autor | Lothar Kuhlen |
| Páginas | 73-95 |
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CAPÍTULO V
PROBLEMAS CONSTITUCIONALES
DEL FRAUDE FISCAL
Desde la promulgación de la Constitución en el año 1949, la funda-
mentación, la crítica y la interpretación del Derecho penal orientadas por
los parámetros constitucionales han cobrado relieve de forma creciente 1.
Esto también es aplicable al fraude fiscal. En este sentido, se pueden dis-
tinguir tres áreas problemáticas por lo que se refiere al Derecho penal
sustantivo.
Por un lado, se plantea la pregunta acerca de si el tipo penal del fraude
fiscal en sí mismo, tal y como está regulado en el § 370 AO, es constitucional
(al respecto, véase infra apdo. 1). Por otro, se cuestiona si cada una de las
leyes fiscales, que completan o concretan el tipo penal 2, son constitucionales
(véase infra apdo. 2). Si no lo son, se añade la pregunta acerca de si el fraude
de impuestos, inconstitucionalmente regulados por ellas, constituye delito
según el § 370 AO (al respecto, véase infra apdo. 3).
1. CONSTITUCIONALIDAD DEL § 370 AO
Las leyes penales están sujetas a numerosas exigencias constitucionales.
Las dudas formales acerca de la constitucionalidad del § 370 AO se podrían
derivar del principio de legalidad, las materiales del principio de proporciona-
lidad 3.
1 Véase al respecto KUHLEN, Grundgesetz, pp. 39 y ss.; id., Auslegung.
2 La primera es la denominación adecuada si se entiende el término «reducción de impuestos»
como una ley penal en blanco, la segunda lo es cuando se interpreta como un elemento normativo
del tipo.
3 Sigue también esta diferenciación la exposición de KOHLMANN-Ransiek, § 370 AO, marg. 25
y ss., 30 y ss. Nadie ha seguido la interpretación según la cual el § 370.1 AO es inconstitucional
porque también amenaza con pena la ocultación de impuestos al que con anterioridad haya come-
tido fraude, de modo que corra el riesgo de destapar este hecho a través de la satisfacción de sus
obligaciones fiscales. Así, BERTHOLD, Nemo tenetur, pp. 59 y ss. (69).
Lothar Kuhlen
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1.1. Constitucionalidad formal: el principio de legalidad
Según el principio de legalidad, regulado con este término en el art. 103.2
GG y el § 1 StGB, un hecho sólo puede ser castigado si la responsabilidad
penal estaba legalmente establecida con anterioridad a que fuera cometi-
do. Esta reserva legal cualificada contiene, según la interpretación tradicio-
nal, cuatro mandatos parciales distintos: el principio de determinación, la
prohibición de retroactividad y la prohibición del uso de la costumbre o la
analogía para fundamentar la pena 4. Para las disposiciones que prevén la
privación de libertad como consecuencia jurídica, el principio de legalidad
del art. 103.2 GG se refuerza a través del art. 104.1.1 GG, que exige la defi-
nición de la responsabilidad penal a través de una ley formal 5.
1.1.1. La determinación del § 370.1 AO
El § 370.1 AO podría infringir el principio de determinación. Este exi-
ge, según interpretación del BVerfG, que la responsabilidad penal de las
acciones concretas sea establecida de tal manera «que el alcance y el ámbito
de aplicación de los tipos delictivos sean reconocibles por los destinatarios
de la norma ya a partir de la misma ley y que sea posible determinarlos y
concretarlos a través de la interpretación» 6. Si se tomase esta formulación
al pie de la letra habría que clasificar al § 370.1 AO (y muchas otras nor-
mas penales) como indeterminado, pues el ámbito de aplicación de esta
disposición resulta ya con frecuencia incierto para los juristas y, con mayor
razón, no será posible deducirlo de la propia ley por otros destinatarios de
la norma 7.
La jurisprudencia reconoce que es inevitable que las normas penales
sean formuladas con conceptos «que en cierta medida precisan interpre-
tación por parte de los jueces» y que en esa labor de interpretación si se
tiene en cuenta, por un lado, la «ambigüedad de la vida» y, por el otro,
la «generalidad y abstracción de las normas penales», pueden aparecer
supuestos en los que sea dudoso «si una conducta está incluida en el tipo
delictivo o no» 8. El principio de determinación no exige la «máxima
precisión» 9, sino únicamente «una certeza suficiente [...] considerando
4 Al respecto, con más detalle, KUHLEN, FS Otto, pp. 89 y ss.; id., JR, 2011, 246.
5 Mientras que según el art. 103.2 GG la pena se podría fundamentar suficientemente también
a través de leyes materiales, como decretos o reglamentos. Véase BVerfGE 78, 205 (213); BVerfG,
NJW, 1992, 35; BVerfG, wistra, 2010, 396, marg. 53, 57; MK²-Schmitz, § 1 StGB, marg. 19.
6 BVerfGE 105, 135 (152 y ss.), jurisprudencia permanente.
7 Esto sirve con independencia de si uno se centra sólo en el § 370.1 AO o si incluye en la
consideración las leyes fiscales que lo complementan.
8 BVerfGE 71, 108 (114 y ss.), jurisprudencia permanente, véase recientemente BVerfG, wis-
tra, 2010, 396, marg. 39 y ss., 55 y ss.
9 BVerfGE 105, 135 (154).
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