STS, 12 de Abril de 2005
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2005:2221 |
| Número de Recurso | 1568/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 12 de Abril de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a doce de Abril de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal el recurso de casación, núm. 1.568/2000, interpuesto por D. Jose Miguel y Dª Silvia , representados por la Procuradora Dª Pilar Marta Bermejillo de Hevia, bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de Diciembre de 1999, en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma, bajo el número 595/97, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
Los recurrentes interpusieron recurso contencioso administrativo, el 18 de Marzo de 1997, ante la Audiencia Nacional, contra la resolución del Ministro de Economía y Hacienda de 28 de Noviembre de 1996, desestimatoria de la solicitud de nulidad de pleno derecho, formulada por aquéllos, al amparo del artículo 153 de la Ley General Tributaria, de las sanciones derivadas de las actas de inspección incoadas, por la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Las Palmas de Gran Canaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1986 a 1989, así como del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, ejercicios de 1986 a 1989, formalizándose demanda en la que se suplicaba sentencia que anule dicho acuerdo, declarando la no procedencia de las sanciones impuestas y ordenando la devolución de sus importes e intereses que legalmente procedan.
La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de Diciembre de 1999, dictó sentencia desestimatoria del recurso, confirmando el acto impugnado sin efectuar condena al pago de las costas.
Contra la anterior sentencia, la representación de D. Jose Miguel y de Dª Silvia preparó recurso de casación e, interpuesto éste, suplicó sentencia que anule la recurrida, resolviendo la Sala lo que corresponda conforme a lo previsto en el art. 95.d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción.
La Sección Primera de esta Sala, por Auto de 7 de Marzo de 2002, acordó declarar la inadmisión del recurso de casación, en relación a las sanciones derivadas de las actas núms. 1356508; 1356509; 1356510; 1356511; 1356506; 1356513; 1356525; 1356528; 1356516; 1356519; 1356518; 1356522; 1356521; 1356524 y 1356523, por tener cada una, cuantía inferior a 25.000.000 de ptas., declarándose firme la sentencia recurrida respecto de ellas, y admitir a trámite el expresado recurso, en relación con la sanción derivada del acta 1356507, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1987, por importe de 44.019.548 ptas., ordenando remitir las actuaciones a esta Sección, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos.
Recibidas las actuaciones en esta Sección se acordó dar traslado a la Administración del Estado para que formalizase el escrito de oposición, presentando escrito el Abogado del Estado, interesando se declare no haber lugar a casar la sentencia recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 5 de Abril de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala
Se impugna en este recurso de casación la sentencia que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, dictó en fecha 21 de Diciembre de 1999, en su recurso contencioso-administrativo núm. 595/1997, por medio de la cual se desestimó el formulado por D. Jose Miguel y Dª Silvia , contra la resolución del Ministro de Economía y Hacienda de 28 de Noviembre de 1996, que rechazaba la solicitud de nulidad de pleno derecho de las sanciones, contenidas en los actos de liquidación derivados de las actas de inspección, incoadas a los actores, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1986 a 1989 y, por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, ejercicios de 1986 a 1989.
El recurso de casación sólo fue admitido a trámite respecto a la sanción derivada del acta 1356507, levantada a D. Jose Miguel , relativa al Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1987, por importe de 44.019.548 ptas. al tratarse de la única que superaba el límite legal de los 25 millones de pesetas establecidos para el acceso de la sentencia al recurso de casación.
La Sala de instancia, como decimos, desestimó el recurso contencioso- administrativo, confirmando el acuerdo impugnado.
La argumentación de los recurrentes giró en torno a las siguientes razones:
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El procedimiento de comprobación e inspección, del que se derivaron las liquidaciones contenidas en las actas de conformidad, de fecha 9 de Marzo de 1993, fue basado, en su mayor parte, en la investigación de cuentas corrientes y otras actuaciones comprendidas en el art. 111.3 de la Ley General Tributaria, que había sido modificado por la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre , cuyo tenor literal decía "La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras ordenes de pago".
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La redacción dada por la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre, al último inciso del art. 111.3 de la Ley General Tributaria, fue declarada inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de Junio.
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Por tanto, la totalidad de las sanciones que se derivan de dichas actas fueron impuestas en base a una normativa declarada nula e inconstitucional, lo que justifica la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, al amparo del art. 153.1.c de la Ley General Tributaria, que debió ser estimada, al no poder traspolarse la teoría general de la presunción de validez de los actos administrativos a los actos de gestión tributaria, como señala el acto recurrido, cuando éstos tienen carácter sancionador, al haber establecido el Tribunal Constitucional la aplicabilidad con matices de los principios y garantías del Derecho Penal al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, y por no poder aceptarse la calificación de la Administración como "actos de mero trámite" a las actuaciones de comprobación de cuentas corrientes, al formar parte de la complejidad de un procedimiento especial (estimación indirecta de bases), que ha de discurrir dentro de los más estrictos cauces legales, sin que el hecho de que el acta haya sido suscrita de conformidad enerve la petición formulada.
Pues bien, la sentencia de instancia rechaza la tesis de la demanda, en primer lugar, con base en el fundamento jurídico V de la propia sentencia del Tribunal Constitucional invocada que establece que "... por exigencias del principio de seguridad (art. 9.3 CE), el pronunciamiento de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los referidos incisos no entraña la nulidad de los actos administrativos firmes realizados en aplicación de los mismos con anterioridad a la fecha de la publicación de la sentencia", razonando, asimismo, que el propio Tribunal Constitucional no contempla la escisión del acto administrativo, que propugna la parte recurrente, para excluir del pronunciamiento la parte sancionadora; en segundo lugar, porque el propio Tribunal Constitucional ha establecido la aplicación de los principios de derecho penal al derecho administrativo sancionador, "con matices"; en tercer lugar, por entender que la declaración de inconstitucionalidad de una norma como el art. 111.3 de la Ley General Tributaria no supone la automática nulidad de pleno de los actos administrativos de liquidación y sanción cuando son firmes y se ha prestado en su momento conformidad a los hechos constitutivos de la infracción, como es el caso y, finalmente, porque la revisión de oficio únicamente puede tener lugar en los supuestos tasados en el art. 153 de la Ley General Tributaria, sin que las alegaciones de la actora puedan subsumirse en la causa aducida.
Contra esa sentencia los recurrentes articulan, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, tres motivos de impugnación, que son los siguientes:
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) Infracción del art. 134 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, que proclama un procedimiento sancionador, con debida separación entre la fase instructora y la fase sancionadora, que fue incorporado posteriormente al ámbito tributario mediante la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al disponer su art. 34 la obligación de incoar expediente distinto e independiente al de comprobación para la imposición de cualquier sanción tributaria, lo que posibilita la existencia de dos actos diferentes; por un lado, el que resulte de la comprobación y, por otro lado, el que se deriva de la apertura del correspondiente expediente sancionador. Este desdoblamiento del acto administrativo, además, constituye, para los recurrentes, una exigencia constitucional, en virtud del art. 25 de la Constitución, por lo que no es obstáculo que la Ley de 1998 sea posterior a la fecha de las actas impugnadas.
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) Infracción del art. 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial que dispone que en todo tipo de procedimiento se respetarán las reglas de la buena fé, prohibiendo apoyarse en pruebas obtenidas violentando los derechos o libertades fundamentales. Este motivo se aduce para postular la parte la anulación de la sanción al basarse en una prueba declarada inconstitucional.
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) Infracción del art. 153 de la Ley General Tributaria, al afirmar la sentencia que no es aplicable el procedimiento previsto en el precepto, acogiéndose a una interpretación puramente literal o gramatical, al no incluir en el apartado c) la revisión por inconstitucionalidad de la Ley.
Respecto del primer motivo, llama la atención la cita del art. 134.2 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, pues como opone el Abogado del Estado, dicho precepto no constituyó la "ratio decidendi" de la sentencia recurrida, y ni siguiera fue aplicado por ella.
Debe recordarse que el precepto que se considera infringido se limita a ordenar que las fases de instrucción y decisión de los procedimientos sancionadores sean encomendados a "órganos distintos", operando dicha separación funcional, al igual que ocurre en el proceso penal, como una garantía de imparcialidad de la autoridad decisora.
En el caso de autos no se fundamentó la nulidad de la sanción en la infracción de este principio, sino en la imposición de las sanciones en base a una normativa declarada nula e inconstitucional, pretendiendo la parte excluir del acto liquidatorio la sanción, para salvar el pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el alcance temporal de su declaración, es decir, su fundamento jurídico quinto, que dejaba fuera a los actos administrativos firmes realizados con anterioridad a la fecha de la publicación de la sentencia, y poder acogerse a lo que dispone el último inciso del artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, que exceptúa de la regla de no revisión de los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada «los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción, o una exclusión, exención o limitación de responsabilidad».
Aunque se aceptase el desdoblamiento del acto liquidatorio y se dejase fuera a la sanción, vistos los términos en los que el art. 40.1 citado está redactado, la revisión sólo es posible cuando es inconstitucional la norma que tipifica las conductas y establece la pena o sanción y cuando la inconstitucionalidad afecte a disposiciones legales que regulan el proceso conforme al cual se impuso la pena o sanción. Ahora bien, en este último caso debe atenderse al vicio de inconstitucionalidad, para aplicar la retroactividad cuando el vicio de inconstitucionalidad de la ley implique la nulidad de la condena, bien por afectar al principio de legalidad o por limitar los derechos fundamentales que rigen en el proceso, ya que no es igual que la norma sea declarada inconstitucional por vulnerar el derecho a la defensa o a un proceso con todas las garantías, que lo sea por motivos formales.
En el presente caso, el Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad del art. 111.3 de la Ley General Tributaria porque el legislador incluyó indebidamente el precepto en una Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuyo ámbito material está limitado al que le es propio. Por tanto, y como señala el Consejo de Estado, en el informe emitido, "en el uso de las facultades de investigación tributaria contenidas en el art. 111 de la Ley General Tributaria no hay inconstitucionalidad derivada de una violación de los derechos fundamentales, sino que la inconstitucionalidad declarada tiene un origen distinto de cualquiera que haya sido la materialidad de la actuación inspectora en este caso, que no puede calificarse de ilegítima en cuanto al fondo".
En efecto, en nuestro ordenamiento no existe una consagración expresa del secreto bancario. La Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984, de 26 de Noviembre, establece, en síntesis, la siguiente doctrina sobre el tema; 1º El secreto bancario no puede tener otro fundamento que el derecho a la intimidad del cliente reconocido en la Constitución, art. 18.1, y constituye una exigencia del mismo; 2º) El art. 18.1 hay que entender que impide las injerencias arbitrarias o ilegales; 3º) En consecuencia, la investigación de las cuentas corrientes, en cuanto se ajusta a la legislación vigente, no es inconstitucional con carácter general; 4º) No obstante, pueden producirse actuaciones abusivas en el desarrollo de la investigación, que lesionen el derecho a la intimidad que, en consecuencia, sean inconstitucionales.
Por otra parte, hay que recordar que el texto de la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre, cuestionado, rige hoy, después de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, en términos similares a los declarados inconstitucionales.
Finalmente, ha de rechazarse que la separación del proceso sancionador respecto de los procedimientos de aplicación de los tributos, que fue una de las grandes novedades de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituye una exigencia constitucional, debiendo significarse que la nueva Ley General Tributaria de 2003 permite que la tramitación se realice de forma conjunta, en los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador (art. 208.2), por lo que el legislador puede optar por el sistema que estime conveniente, siempre que se respeten las debidas garantías.
Por lo expuesto, el primer motivo debe ser rechazado.
No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, pues tampoco el art. 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, cuya infracción se invoca, ha sido aplicado por la sentencia, sin que pueda hablarse en ningún momento de falta de respeto a las reglas de la buena fé o a la obtención de pruebas de forma no ajustada a Derecho, por lo ya expresado.
Como recuerda el Abogado del Estado, se aplicó la normativa vigente en el momento de la práctica de la Inspección, formalizándose el acta de conformidad, por lo que los sujetos pasivos consintieron en que los hechos afirmados en ella, que pudieron negar, eran ciertos. Además, como acertadamente dice la sentencia de instancia, el propio Tribunal Constitucional declaró que por exigencias del principio de seguridad jurídica el pronunciamiento de inconstitucionalidad no entrañaba nulidad de los actos firmes, como era el caso, puesto que las liquidaciones no fueron recurridas.
El tercer motivo del recurso cuestiona el razonamiento final de la sentencia que limita el procedimiento de revisión de los actos nulos de pleno derecho a las causas enumeradas en el art. 153 de la antigua Ley General Tributaria. Ante el silencio del legislador sobre el cauce idóneo para revisar las sanciones tributarias firmes impuestas de acuerdo con una ley declarada inconstitucional, han surgido diversas posiciones, como la utilización de la vía del recurso extraordinario de revisión, (forzando los términos de la norma, al considerar, que se trata de un documento nuevo ignorado al dictarse la resolución o de imposible aportación entonces al expediente), o bien del procedimiento de revisión de los actos nulos, como se refiere la sentencia de este Tribunal de 15 de Julio de 2.000.
En todo caso, esta cuestión resulta intranscendente en este recurso, pues la resolución impugnada resolvió el tema de fondo, desestimando la solicitud presentada, que se acogió en el apartado c) del art. 153 de la Ley General Tributaria; por lo que debe reconocerse que la última argumentación de la sentencia de instancia no resultaba precisa, pues previamente analizó el tema debatido para desestimar la pretensión, debiendo considerarse más bien como un "obiter dicta" complementario.
Por todo ello, el recurso de casación ha de ser desestimado, lo que comporta, por disposición del art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de costas del mismo a los recurrentes.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por D. Jose Miguel y Dª Silvia , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 21 de Diciembre de 1999, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 595/97, con imposición de las costas causadas en este recurso a los recurrentes.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.
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