STS, 14 de Enero de 2010
| Ponente | MANUEL MARTIN TIMON |
| ECLI | ES:TS:2010:282 |
| Número de Recurso | 2247/2004 |
| Procedimiento | CASACION |
| Fecha de Resolución | 14 de Enero de 2010 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
En la Villa de Madrid, a catorce de Enero de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación nº 2247/04, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de noviembre de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo
920/2001, deducido contra resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central, de 22 de junio de 2001, relacionada con liquidación del Impuesto de Renta de Personas Físicas del ejercicio 1993.
La Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional de 27 de noviembre de 2003 , relata los antecedentes del presente recurso de casación en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Segundo):
"En fecha 14 de junio de 1996 la Inspección de Tributos incoó al hoy recurrente Acta de
Disconformidad, modelo A02, número NUM000 , por el concepto y periodo referidos, en la que se proponía un incremento de la base imponible declarada en los siguientes conceptos y cuantías:
1) 389.456 ptas. (2.340,68 euros) en concepto de bases imponibles imputadas al contribuyente de sociedades en régimen de transparencia fiscal.
2) 1.520.416 ptas. (9.137,88 euros) como rendimientos irregulares generados en la actividad empresarial de venta de pinos.
3) 89.141.456 ptas. (535.750,94 euros) como incremento de patrimonio producido por la venta de las acciones de la sociedad "Estación de Servicio de Peña Furada". Dichas acciones procedían de una ampliación de capital efectuada con cargo a reservas por dicha sociedad el 18 de diciembre de 1982, por lo que el valor de adquisición es cero, el valor de enajenación comprobado asciende a 249.416.777 ptas. (1.499.025,02 euros) y el periodo de permanencia 11 años.
Los hechos se calificaban de infracción tributaria grave, proponiendo una sanción del 60% de la cuota no ingresada (50 p.p. sanción mínima y 10 p.p. más por ocultación de datos a la Administración).
En el preceptivo informe ampliatorio emitido se expresaba que con ocasión de la comprobación realizada a D. Florian se pusieron de manifiesto varias ventas de madera en el monte "Momán" realizadas durante el año 1993 y cuyos ingresos fueron percibidos a nombre de la comunidad de bienes " DIRECCION000 CB". De dicha comunidad de bienes eran copartícipes, al 50%, Florian y Teofilo . Teniendo en cuenta que en la titularidad del Monte Moman participan en régimen de gananciales Don Teofilo y Bibiana , se ha optado por atribuir el rendimiento correspondiente a los cónyuges en un 50% cada uno. El actuario considera que estas rentas no declaradas debían regularizarse como rendimientos irregulares de la actividad empresarial cuyo periodo de generación se computaría desde la fecha de compra del monte. De otro lado, en relación al incremento de patrimonio generado por la venta de las acciones de la sociedad "Estación de Servicio de Peña Furada" a Repsol SA, se señalaba, en primer término, que el interesado consignó en su declaración un precio de venta de 88.750.000 ptas., que sería la parte que le correspondería de un precio total de 355.000.000 ptas., sin embargo, según la comprobación efectuada resultaba que el valor de enajenación total ascendió a 522.338.848 ptas. En segundo lugar, que las 20.000 acciones de las que era propietario el sujeto pasivo con carácter privativo se adquirieron del siguiente modo: 150 acciones en el año 1970 en estado de viudo por su valor nominal; 750 acciones en el año 1974 también en estado viudo por su valor nominal y las 19.100 acciones restantes se adquirieron el 18 de diciembre de 1982 como consecuencia de una ampliación de capital efectuada con cargo a reservas y totalmente liberada. Que de acuerdo con lo previsto en el art. 45 de la Ley 18/1991 el incremento de patrimonio derivado de la venta de los dos primeros grupos de acciones estaría no sujeto al impuesto y, en cuanto al tercero, considerando que el periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo fue de 11 años, resultaría un incremento sujeto de 88.093.271 ptas. (529.451,22 euros).
Previa presentación por el interesado de su escrito de alegaciones, el Inspector Jefe dictó en fecha 17 de julio de 1996 Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta y resultando una deuda tributaria de 86.147.332 ptas. (517.755,89 euros), comprensiva de una cuota de 47.003.038 ptas. (282.493,95 euros), intereses de demora de 11.063.099 ptas. (66.490,56 euros) y sanción de 28.081.195 ptas. (168.771,38 euros).
Interpuesta reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Galicia dicta resolución, en fecha 5 de junio de 1998, por la que desestima la reclamación.
Contra dicha resolución D. Teofilo interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico
Administrativo Central que, en fecha 22 de junio de 2001, dicta la resolución, ahora combatida, por la que desestima el recurso y confirma el acto administrativo impugnado."
La representación procesal de D. Teofilo interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del
TEAC
a que acaba de hacerse referencia, ante la
Sala de lo Contencioso-Admnistrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 920/2001, dictó sentencia, de fecha 27 de noviembre de 2003 , con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Teofilo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de junio de 2001, a que las presentas actuaciones se contraen, y en su virtud ANULAR la resolución recurrida y la liquidación de que trae causa en cuanto al incremento de la base imponible por la venta de acciones y la sanción por tal concepto impuesta, manteniendo la sanción por el otro concepto regularizado pero graduada al mínimo del 50%, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida.".
El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra dicha sentencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 1 de abril de 2004 , en el que solicita se dicte otra "que estimando el recurso case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la cual se estime parcialmente el recurso, pero confirmando íntegramente las actuaciones tributarias impugnadas, salvo en lo relativo a la imposición de la sanción, que debe graduarse al 50%, es decir, confirmando todos los demás extremos".
Por su parte, la representación procesal de D. Teofilo se opuso al recurso de casación del Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 4 de octubre de 2005, en el que solicita su desestimación con imposición de costas.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de enero de 2010 , en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
La parte esencial de la liquidación inicialmente girada (tal es la calificación de la sentencia recurrida) corresponde a un incremento de patrimonio producido por la venta, en 30 de julio de 1993, de las acciones de la sociedad "Estación de Servicio de Peña Furada", sociedad sin cotización en Bolsa de la que era titular, con carácter privativo, D. Teofilo , demandante en la instancia y hoy parte recurrida.
Pues bien, la sentencia estima el recurso en este punto siguiendo el criterio expresado en sentencias anteriores de la propia Sala, de 13 y 20 de noviembre de 2003 , de que para la determinación de la antigüedad de las acciones entregadas con cargo a reservas ha de estarse a la de emisión de las acciones de la cual procedan.
El Abogado del Estado articula frente a la sentencia un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa alega infracción del artículo 45 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción dada por la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 , aplicable desde el 1 de enero de 1993, hasta el día 8 de junio de 1996, y que, en lo que aquí interesa, disponía:
Dos. Cuando los incrementos o disminuciones de patrimonio procedan de la transmisión de bienes o derechos adquiridos con más de dos años de antelación a la fecha de aquélla o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos con la misma antelación, su importe, a efectos de tributación, se determinará de acuerdo con las reglas y porcentajes siguientes:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre las fechas de adquisición y transmisión, redondeado por exceso.
b) Con carácter general, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 7,14 por 100 para cada año de permanencia que exceda de dos.
c) Tratándose de acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos.
d) Sin perjuicio de lo dispuesto en la letra c) anterior y tratándose de bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 5,26 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos.
e) Quedarán no sujetos al Impuesto los incrementos o disminuciones patrimoniales a que se refiere este apartado cuando el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo de los bienes o derechos a que se refieren las letras b), c) o d) anteriores sea superior a quince, diez o veinte años, respectivamente
.
A partir de que la reducción del incremento patrimonial requiere computar el tiempo transcurrido entre las fechas de adquisición y de transmisión del bien que se enajena, el Abogado del Estado considera como ajustado a Derecho del criterio de la Inspección, después ratificado por el TEAC, que identifica la fecha de la adquisición de las acciones liberadas con la de emisión de las mismas, por entender que es entonces cuando ingresan en el patrimonio del sujeto pasivo, sin que dicha conclusión quede desvirtuada por el hecho de que el accionista no haya efectuado ningún desembolso, al haberse realizado la ampliación de capital a partir de las reservas acumuladas previamente, sin que se trate de situación comparable con la ampliación de capital mediante la elevación de valor nominal de las antiguas ya existentes (estampillado), pues en este último caso no se crean nuevos títulos y por ello los antiguos siguen teniendo la misma antigüedad.
Por otro lado, reconoce el Abogado del Estado que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (artículo 45.4 )
vino a disponer que "Cuando se trate de acciones liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de que procedan" . Sin embargo, considera que este precepto no puede ser considerado como aclaratorio, al no existir anteriormente regulación de la cuestión, por lo que hasta 1 de enero de 1996 debía aplicarse la regla general y a partir de dicha fecha lo dispuesto en la excepción que supone el referido precepto.
Finaliza su exposición el Abogado del Estado manifestando que cuando se entregan acciones liberadas con cargo a reservas, el capital no se amplia con nuevas aportaciones, sino con cargo a aquellas que obraban ya en el patrimonio social; en cambio, técnicamente, si existe una incorporación de bienes al patrimonio del socio, bienes que con anterioridad pertenecían al patrimonio de la sociedad y "siendo ello así, el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se computa a partir de la suscripción de las nuevas acciones". Igualmente, se afirma frente a la sentencia que no existía vacío legal, sino simplemente una previsión contenida en el apartado 2 del artículo 45 de la Ley del Impuesto , según la cual la Inspección actuó correctamente.
Esta Sala ya se ha pronunciado en sentido desestimatorio respecto a motivo en el que el Abogado del Estado alegaba la misma infracción que ahora arguye:
En efecto, en la Sentencia de 15 de diciembre de 2008 (recurso de casación 10476/2004 , precisamente también referido a liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993 y, por tanto, con anterioridad a a la incorporación del apartado 4 al artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por la Disposición Final Quinta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades) hemos dicho (Fundamento de Derecho Quinto):
" El motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado tampoco puede tener acogida, ya que, conforme a la normativa aplicable al momento a que se contraen las actuaciones, la antigüedad de las acciones totalmente liberadas emitidas con cargo a las reservas debía computarse en función de las acciones de procedencia, con base en las siguientes consideraciones:
-
En las ampliaciones de que se trata no hay técnicamente un acto de verdadera suscripción y desembolso por parte del socio, siendo la adquisición gratuita de acciones fruto de la transformación de reservas o beneficios, de tal manera que el socio viene a poseer, bajo la forma de las nuevas acciones algo que le pertenecía como patrimonio existente en la sociedad bajo el concepto de reservas.
-
Ante la inexistencia de una norma expresa que regule la materia, se considera ajustado atribuirles el mismo tratamiento fiscal que a las ampliaciones de capital realizadas mediante la elevación del nominal de las acciones ya existentes (estampillado de las acciones), porque si bien es cierto que no se trata de situaciones "idénticas", sin embargo sí se trata de dos supuestos de ampliación de capital igualmente gratuitos para los socios, ampliaciones ambas que se realizan con cargo a reservas, y en las que en una se lleva a cabo la emisión de nuevas, resultando carente de la adecuada justificación que difieran en su tratamiento fiscal cuando su fundamento era sustancialmente idéntico, de tal forma que si el estampillado de acciones no afecta a la antigüedad en cuanto a la reducción del art. 45 de la Ley 18/1991 , la entrega de acciones liberadas tampoco debe comportar el que su emisión sea el inicio de un nuevo cómputo del período de permanencia.
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Debe tenerse, asimismo, en cuenta el criterio interpretativo introducido por el legislador en el apartado cuarto del artículo 45 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , a través de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, Disposición Final Quinta , que estableció de forma expresa que "cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan".
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Abunda en lo expuesto el hecho de que, conforme al art. 35.1.a) de la LIRPF -redacción dada por
Ley 46/2002 art. 17- y 35.2 se distingue entre acciones parcialmente liberadas, en que el valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente, tomándose como fecha de adquisición la de la entrega de los títulos, frente a las acciones totalmente liberadas, cuyo valor de adquisición, así como el de las acciones de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el numero de títulos, tanto los antiguos como los liberados que corresponda, y su antigüedad, coherentemente con lo anterior, será la que corresponde a las acciones de las cuales procedan."
Con posterioridad el criterio expuesto ha sido ratificado en Sentencias de 5 de marzo de 2009 (dos correspondientes a los recursos de casación números 3550/2005 y 5183/2005 ).
En aplicación del principio de unidad de doctrina, se rechaza el motivo y se desestima el recurso de casación interpuesto.
La desestimación del recurso de casación ha de hacerse preceptivamente con imposición de las costas a la Administración recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de lo prevenido en el artículo 139. 3 , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cantidad máxima de 1.200 euros.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación nº 2247/04, interpuesto por interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de noviembre de 2003 , dictada en el recurso contencioso-administrativo 920/2001, con imposición de costas a la Administración recurrente, si bien que con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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