¿Modificación del § 370 AO?
| Autor | Lothar Kuhlen |
| Páginas | 171-203 |
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CAPÍTULO X
¿MODIFICACIÓN DEL § 370 AO?
El § 370 AO alcanza todas las formas de fraude fiscal doloso, también
las más leves. Con ello somete a pena una multitud de conductas que no
la merecen. Esto plantea la cuestión de si y, dado el caso, cómo debería ser
modificado el precepto. No es una cuestión que tenga una respuesta sencilla.
Si se sostiene el planteamiento aquí defendido, que los fraudes fiscales más
graves son merecedores de pena, pero no los más leves, parece en todo caso
inevitable que el § 370 AO deba ser modificado, esto es, configurado de ma-
nera más restrictiva. Ahora bien, tampoco esto es obligatorio: el mandato de
no-punición de los fraudes fiscales leves también puede lograrse mediante
soluciones procesales como el sobreseimiento del proceso por insignifican-
cia, dejando el § 370 AO sin modificar.
En la actualidad hay muchas posibles respuestas a la cuestión de cómo
debería ser reformado, si se decidiera, el § 370 AO. No se puede realizar
aquí un análisis sistemático de estas posibilidades. También se descarta un
análisis centrado en las propuestas de reforma del § 370 AO existentes en la
práctica político-jurídica que, justamente por eso, son de especial interés. Y
es que una limitación del tipo del fraude fiscal no está en el orden del día de
la política jurídica y así seguirá hasta que se diga lo contrario. Antes de que
me ocupe de los motivos perfectamente comprensibles de ello, me gustaría,
en primer lugar, dejar claro, mediante algunas referencias al Derecho compa-
rado sobre el tratamiento del fraude fiscal en otros países europeos, que un
tipo de fraude fiscal configurado de forma tan amplia como el del Derecho
alemán no es obvio de ningún modo (I.) 1. Después deben ser explicadas al-
gunas propuestas realizadas para la reforma del § 370 AO, que sin embargo
no han obtenido una gran resonancia (II.)
1 La visión de otros países europeos también resulta interesante porque a largo plazo se podría
llegar a una armonización del Derecho penal en la UE (véase DANNECKER/BÜRGER, Generalbericht,
pp. 79 y ss.).
Lothar Kuhlen
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1. LA SANCIÓN PENAL DEL FRAUDE FISCAL EN OTROS
PAÍSES EUROPEOS
Los siguientes datos sobre la punibilidad del fraude fiscal en otros paí-
ses europeos se basan en dos publicaciones de Derecho comparado del año
2007 2 que explican la situación jurídica en 13 Estados europeos 3.
El fraude fiscal es punible en todos los Estados de la UE. En general hay
una distinción entre las infracciones fiscales leves, que reciben una sanción
administrativa 4, y los auténticos hechos delictivos. La distinción de ambas
categorías así como las consecuencias jurídicas que tienen asociadas difie-
ren de manera significativa en cada Estado. Normalmente el fraude fiscal se
califica como delito menos grave, solamente el Derecho griego valora 5 las
formas cualificadas de fraude fiscal 6 como delito grave 7.
Los requisitos objetivos de los delitos fiscales se configuran de manera
muy diferente en cada Estado. Desde nuestra perspectiva de análisis de la
problemática resulta de interés apreciar que muchos ordenamientos jurídi-
cos no consideran como delito formas leves de fraude fiscal 8. Por lo general
la clasificación del caso como leve, y por ello como no merecedor de pena,
se orienta por la cuantía del fraude. Ahora bien, en parte también viene de-
terminado por un reducido desvalor acción. Así, en la República Checa son
punibles por vía judicial los fraudes fiscales dolosos cuando lesionan en gran
medida las obligaciones establecidas en la ley o impagan los impuestos, lo
que normalmente se acepta a partir de una cuantía del fraude de 1.750 eu-
ros 9. El Derecho francés no considera que el fraude fiscal mediante omisión
de la declaración sea un hecho delictivo cuando la suma no declarada no
supera una décima parte de la cantidad que se estaba obligado a pagar o, en
todo caso, cuando permanece por debajo de 152 euros 10.
2 DANNECKER/JANSEN, Steuerstrafrecht; LEITNER/TOIFL, Steuerstrafrecht International. Cómo
ha evolucionado la situación jurídica en los diferentes países desde entonces ni puede, ni debe ser
explícitamente objeto de estudio.
3 En DANNECKER/JANSEN, Steuerstrafrecht, se encuentran informes sobre Dinamarca, Ingla-
terra (y Gales), Francia, Grecia, Austria, Portugal y España. En LEITNER/TOIFL, Steuerstrafrecht
International, sobre Croacia, Holanda, Eslovaquia, Eslovenia, República Checa, Hungría y de nue-
vo sobre Austria y España. El «Informe general» de DANNECKER/BÜRGER también alcanza a otros
países miembros de la UE.
4 Lo que se corresponde con las infracciones administrativas del Derecho alemán.
5 Como en su momento el § 370a AO a. r. en Alemania.
6 Así, el fraude de determinadas clases de impuestos, como el IVA, en una cuantía mínima de
75.000 euros (en un año fiscal).
7 Que se debe sancionar con una pena de reclusión de cinco a diez años (mientras que la pena
privativa de libertad prevista para el delito menos grave de fraude fiscal será de prisión de uno a
cinco años). Véase PAPAKIRIAKOU, Steuerstrafrecht, pp. 342-345.
8 De modo que para su sanción únicamente se toman en consideración las respectivas acciones
administrativas.
9 50.000 CZK (VORLICKOVA, Steuerstrafrecht, p. 87).
10 EHRKE, Steuerstrafrecht, p. 281.
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Cantidades tan bajas como éstas son el mínimo que, cuando se alcanza,
da lugar a un fraude fiscal punible por vía judicial en Hungría (190 euros) 11 y
en Eslovaquia (200 euros) 12. En Portugal el fraude fiscal es clasificado como
hecho delictivo a partir de una cuantía de 7.500 euros 13, en Grecia a partir
de los 15.000 euros 14. En Austria existe un delito fiscal grave 15 sólo cuando
se produce una reducción en los ingresos por una cuantía de 75.000 euros 16,
mientras tanto, habría simplemente un delito fiscal punible por la autoridad
tributaria 17. En España se encuentra el umbral más alto del fraude fiscal
punible, con una cuantía de 120.000 euros 18.
En la mayoría de los países europeos el tipo subjetivo del fraude fiscal
punible requiere dolo 19. Sin embargo, en Dinamarca se pune junto al fraude
doloso el causado por una «grave falta de cuidado» 20 y en Austria se estable-
ce el fraude fiscal imprudente, sin limitarse a la imprudencia grave, como un
delito fiscal leve 21.
Las penas con que se amenaza el fraude fiscal se diferencian considera-
blemente entre los países europeos. Evidentemente, en todos existe la po-
sibilidad de imponer una multa junto a o en lugar de la pena privativa de
libertad. Las multas se orientan en la mayoría de las ocasiones por la cuantía
de lo defraudado 22. Ahora bien, igualmente hay límites absolutos, por ejem-
11 50.000 HUF (SIKLOS, Steuerstrafrecht, p. 101).
12 8.000 SKK (SECOVA/JAKUBEC, Steuerstrafrecht, p. 55).
13 En caso contrario sólo sería una infracción administrativa que ha de ser sancionada con una
multa. Véase DIAS/SOUSA E BRITO, Steuerstrafrecht, pp. 455, 457.
14 En determinadas clases de fraude, por ejemplo en el fraude del IVA, la punibilidad comien-
za ya con una cuantía de 3.000 euros. Véase PAPAKIRIAKOU, Steuerstrafrecht, pp. 342 y ss.
15 Lo que se ha de sancionar con una multa o una pena privativa de libertad. Véase LEITNER,
Finanzstrafrecht, pp. 412 y ss.
16 Por ejemplo, a partir de 37.500 euros en los delitos aduaneros dolosos y los delitos de en-
cubrimiento relacionados. Véase LEITNER/TOIFL, Steuerstrafrecht, p. 45. Sobre otros juicios severos
de los delitos aduaneros localizados en otros países DANNECKER/BÜRGER, Generalbericht, p. 36.
17 LEITNER/TOIFL, Steuerstrafrecht, p. 45. También en los procedimientos penales fiscales rea-
lizados por la autoridades administrativas se puede empero imponer excepcionalmente junto a la
multa una pena privativa de libertad de hasta tres meses. Sobre estas «penas administrativas», véase
LEITNER/TOIFL, Steuerstrafrecht, p. 49.
18 BACIGALUPO, Spanien, p. 75. Anteriormente esta cantidad era de 15 millones de pesetas, es
decir, 90.151 euros (DANNECKER/BÜRGER, Generalbericht, pp. 34 y ss.) En los delitos de aduanas
como el contrabando de tabaco se aplican límites inferiores (BACIGALUPO, Steuerstrafrecht, pp. 484
y ss., con referencia a la determinación, dogmáticamente discutida, del daño mínimo como elemen-
to del tipo o como condición objetiva de punibilidad en la p. 488).
19 Aunque, tal y como sucede en Alemania, se considera suficiente el dolo eventual. Mayo-
res exigencias en el tipo subjetivo presenta el Derecho francés (actuar con intención fraudulenta;
EHRKE, Steuerstrafrecht, p. 282) y el Derecho griego (actuar con intención defraudadora; PAPAKI-
RIAKOU, Steuerstrafrecht, pp. 342-345).
20 No obstante sólo puede ser sancionado con multa (ERIKSEN, Steuerstrafrecht, p. 97).
21 Que no puede ser sancionado judicialmente sino por la autoridad administrativa (LEITNER,
Steuerstrafrecht, pp. 397, 422).
22 Así, según el Derecho austríaco, la multa puede ser el doble, o el triple si se cometiera en
banda. No se puede superar esta cuantía. En España se puede elevar hasta el séxtuplo de la suma
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