Los modelos de imposición directa de las sociedades cooperativas en derecho comparado
| Autor | Marina Aguilar Rubio |
| Cargo del Autor | Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería |
| Páginas | 197-216 |
LOS MODELOS DE IMPOSICIÓN DIRECTA
DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
EN DERECHO COMPARADO
Marina AGUILAR RUBIO
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Almería
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. EL RECONOCIMIENTO DE UN RÉGIMEN FISCAL ESPECÍFICO A LAS SOCIEDADES
COOPERATIVAS: 2.1. La ausencia del ánimo de lucro. 2.2. La actividad que desarrollan. 2.3. La operativa mutualista que
las caracteriza. 2.4. Su menor capacidad económica. 2.5. Las especiales reglas de funcionamiento a las que están some-
tidas. 2.6. La función social que cumplen.—3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL EXCEDENTE COOPERATIVO: 3.1. El
concepto de excedente cooperativo. 3.2. Métodos para el tratamiento tributario del excedente cooperativo: 3.2.1. Apli-
cación del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. 3.2.2. Ausencia de imposición. 3.2.3. Aplicación de un
régimen especial.—4. TRIBUTACIÓN DE LOS RETORNOS COOPERATIVOS: 4.1. El concepto de retorno cooperativo.
4.2. Deducibilidad de los retornos en el Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa. 4.3. Deducibilidad de los retornos
en el Impuesto sobre la Renta del socio.—5. EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS CANTIDADES DESTINADAS A
LAS RESERVAS OBLIGATORIAS: 5.1. El Fondo de Reserva Obligatorio. 5.2. El Fondo de Educación y Promoción de las
cooperativas.—6. CONCLUSIÓN.—7. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
La sociedad cooperativa se muestra como una fórmula societaria inspirada en
principios de funcionamiento distintos a los que rigen la sociedad de capital con-
vencional. Partiendo de esta naturaleza sustantiva especial de la cooperativa, nos
centraremos en el análisis de su tratamiento fiscal, intentando buscar la respuesta
a dos cuestiones: una, cuáles son las razones en las que se puede fundamentar la
previsión legal de un tratamiento fiscal propio para las cooperativas, y dos, cuáles
son las particularidades de ese tratamiento fiscal especial.
La primera cuestión adquiere una relevancia especial a la vista del modelo de
sociedad cooperativa diseñado por las normas cooperativas más recientes, que,
en nuestra opinión, va abandonando progresivamente los tradicionales principios
cooperativos y los valores sociales que acompañaron al nacimiento de este mode-
lo social para potenciar y facilitar la posición competitiva de la cooperativa en el
mercado; mercado donde concurre junto a otras sociedades de distinto funciona-
miento, para las que tal tratamiento fiscal no se reconoce.
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En segundo lugar, analizaremos cómo es esa fiscalidad en la actualidad. Para
ello, abordaremos el tratamiento tributario de los tres elementos que considera-
mos fundamentales en el desarrollo de la actividad económica de las cooperativas:
los excedentes cooperativos, los retornos cooperativos y las dotaciones del Fondo
de Reserva Obligatorio (FRO) y del Fondo de Educación y Promoción (FEP). Por
tanto, nos centraremos en los Impuestos sobre la Renta poniendo ejemplos de or-
denamientos jurídicos que ponen en práctica diferentes técnicas de tributación.
Este objeto resulta muy amplio por dos cuestiones: el régimen puede ser diferente
dependiendo de la clase de cooperativa y en muchos países la soberanía fiscal está
descentralizada, dando lugar a diferencias de tributación dentro del propio país.
Así, a efectos expositivos, hemos preferido generalizar y hacer esas distinciones
solo cuando resulta imprescindible.
2. EL RECONOCIMIENTO DE UN RÉGIMEN FISCAL ESPECÍFICO
A LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
Evidentemente, nos contamos entre los partidarios del reconocimiento de una
fiscalidad especial para las cooperativas, pero si esta quiere ser útil debe susten-
tarse en bases que reúnan dos características: por un lado, sus fundamentos o mo-
tivaciones deben poder constatarse en la realidad, es decir, en los hechos, puesto
que esto será lo que les dote de fuerza, y, por otro lado, deben ser argumentos con
la trascendencia suficiente como para que el resto de empresas con las que concu-
rren en el mercado consienta la existencia de unos sujetos concretos que o bien no
paguen tantos impuestos como los demás o bien los paguen de otra manera. De no
justificarse el trato fiscal diferenciado con un argumentario suficientemente sólido,
siempre será sospechoso de favorecer una posición de competencia desleal para
estas entidades frente al resto de sociedades que actúan en el mercado 1.
De las diferentes legislaciones en materia de cooperativas y de la doctrina que
se ha ocupado de analizarlas hemos sintetizado en seis las justificaciones para la
existencia de un tratamiento fiscal propio para las cooperativas.
2.1. La ausencia del ánimo de lucro
A lo largo de la vida del cooperativismo se ha defendido a menudo que la coo-
perativa es una entidad sin ánimo de lucro, idea que se convirtió en uno de los
argumentos principales para defender la ausencia de gravamen sobre la coopera-
tiva porque es la forma de justificar el trato fiscal favorable y porque se exige para
que pueda acceder a ciertos beneficios fiscales. Con base en la idea del mutualis-
mo cooperativo surgió el concepto de acto cooperativo para identificar la actividad
de la cooperativa con sus socios; concepto definido por Salinas Puente como «un
acto colectivo, patrimonial y no oneroso» 2. A partir de esta primera utilización del
1 Así, la exposición de motivos de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las coo-
perativas, plantea diversos argumentos para justificar el régimen fiscal especial que prevé y lo hace en los
siguientes términos: «Las sociedades cooperativas han sido siempre objeto de especial atención por parte
del legislador quien, consciente de sus características especiales como entes asociativos y de su función so-
cial, les ha reconocido desde antiguo determinados beneficios fiscales [...] en atención a su función social,
actividades y características». Y también «en cuanto que facilitan el acceso de los trabajadores a los medios
de producción y promueven la adecuación y formación de las personas de los socios a través de las dota-
ciones efectuadas con esta finalidad [...], por su actuación en estos sectores, por la capacidad económica
de sus socios y el mayor acercamiento al principio mutualista, disfruten de unos beneficios adicionales».
2 A. SALINAS PUENTE, Derecho cooperativo. México, Cooperativismo, 1954, p. 150.
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