Resolución nº 00/711/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 31 de enero de 2008, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por Dª. ... y D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos resoluciones de recurso de reposición de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fechas 29 de enero de 2007 y 2 de agosto de 2007, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y cuantía, 87.479,64 euros (la mayor).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 7 de abril de 2006, los servicios de Inspección de la D.C.G.C. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. - Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 6/7/2004. Mediante acuerdo del Inspector-Jefe de 9/6/2005, el plazo de duración de las mismas fue ampliado a 24 meses.

2. - Como consecuencia de las comprobaciones efectuadas, se proponen en la dominante X, S.A., entre otros, los siguientes ajustes:

   1. X, S.A. contabiliza en la cuenta 682100000 "Amortización construcción" el gasto por la amortización de los bienes inmuebles que figuran en la cuenta 221000000 "Construcciones", tras la aplicación de un coeficiente de amortización del 3%, y en algunos casos del 10%. La Inspección considera que los inmuebles que no tienen un uso industrial (dos en ... y el de ... en ...) deben ser amortizados al 2%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en los artículos 1 y 2 del Real Decreto 537/1997, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y en la Tabla de Coeficientes de Amortización anexa al mismo.

   2. X, S.A. contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe. La Inspección propone eliminarlo, ya que no existe ningún precepto en la LIS que autorice a realizar dicho ajuste negativo.

   3. Dividendos activos a pagar prescritos. X, S.A. contabiliza el 31/12/2002 el abono en la cuenta "Ingresos extraordinarios" de 16.152,73 €, por dividendos activos a pagar de los ejercicios 1996 y 1997. Sin embargo, el ingreso contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias ha sido excluido de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante un ajuste negativo al resultado contable declarado. De acuerdo al artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, procede la regularización del ajuste negativo por dividendos activos a pagar no abonados por importe de 16.152,73 €, ya que no existe ningún precepto en dicho texto legal que de lugar a dicho ajuste negativo al resultado contable.

   4. Dotación provisión Y, INC.X, S.A. contabiliza en el ejercicio 2002 en la cuenta 696200149 "Dotación Provisión Y, INC.", un gasto contable y fiscal de 3.214.491,09 €, cantidad por la que estaba contabilizada desde el ejercicio 2000 la participación del 20% en el capital social de Y, INC.

   Se ha aportado declaración de disolución y liquidación de Y, INC., de 29 de junio de 2002, en el que dicen acordar los términos y condiciones de la distribución de los activos de Y, INC., por lo que se ha solicitado justificación de la no recuperación de la totalidad de la inversión en la citada entidad, sin que hasta la fecha se haya aportado algún documento en este sentido.

   El valor teórico de la citada participación en el momento de su adquisición era de 724.219,58 euros, el 20 % de 3.621.098 euros (602.500.000 pts. de capital social).

   En la Income Tax Return del ejercicio 2002 aportada no se constata que la entidad americana esté en proceso de disolución, información que sí consta en la declaración de 2003. Por tanto, en el ejercicio 2002 sería de aplicación el artículo 12.3 de la Ley 43/1995, diferencia entres valores teóricos al inicio y cierre del ejercicio como límite de la provisión contable por depreciación de la cartera de valores, en este caso, y por aplicación del artículo 19.3 de la Ley 43/1995, la Inspección entiende que sería deducible en el ejercicio 2002 el 20% adquirido del capital social, es decir, 724.219, 58 euros.

   Posteriormente, y cuando se acrediten por el obligado tributario los términos exactos de la disolución y liquidación del patrimonio societario será deducible fiscalmente el resto de la pérdida patrimonial, el fondo de comercio financiero, que proceda de acuerdo a los artículos 10.3 y 148 de la Ley 43/1995. Por ello, se debe incrementar la base imponible declarada en 2.490.271,51 euros (3.214.491,09 - 724.219,58).

   En alegaciones de 3 de marzo de 2006 se aportan estados financieros de los ejercicios 2002 y 2003.

3. - Transmisión por Z de ... a W, S.A.En 28 de marzo de 2001, Z y W, S.A. suscribieron un contrato de "Compraventa de ... y de instrumentación de la cesión de uso en exclusiva sobre terrenos". La entidad obtuvo un beneficio por esta operación de 3.409.110.174 pesetas (20.489.164,80 euros), importe del saldo de la cuenta 7710200000 "...". Este beneficio se obtiene por diferencia entre el importe total percibido y el valor neto contable de los elementos del activo transmitidos en la referida operación: Edificios ... (ctas. 22101 y 22131), Instalaciones generales ... (ctas. 22901 y 22931) e Instalaciones y equipos ... (ctas. 22201 y 22231) y otros gastos derivados de la operación.

   Para determinar la base imponible, la sociedad efectuó un ajuste negativo al resultado contable por el importe del beneficio obtenido de 20.489.164,80 euros, acogiéndose al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios del art. 21 de la Ley 43/1995, y en este mismo ejercicio 2001 y ejercicios sucesivos ha practicado ajustes positivos por importe 202.913,99 euros por el mismo concepto.

   Del importe total de la operación, según la valoración aplicada por W, S.A., corresponde un 14,93% a "Instalaciones Técnicas" y un 85,07% a "Cesión de terrenos". Esta valoración fue puesta de manifiesto al obligado tributario y en diligencia de 20 de diciembre de 2005 se entregó copia de la misma, a la vez que se solicitó una valoración alternativa, ante lo cual el representante de Z presentó a la Inspección, en 28 de diciembre de 2005, un escrito contestando que "como se ha declarado a lo largo de la inspección, la operación realizada con W, S.A. consiste en la venta de las instalaciones de ..., mientras que la cesión de uso de los terrenos sobre las que se ubican (o la cesión de la posición contractual que mantenía frente al propietario del mismo en los terrenos que no son de su propiedad), constituyen únicamente una operación accesoria que supone una garantía para que el adquirente pueda explotar las instalaciones adquiridas. En definitiva, la razón de ser de la cesión de uso de los terrenos es su accesoriedad a la venta del conjunto de instalaciones en ellos enclavadas y no otra, de ahí que el precio pactado constituyera íntegramente la contraprestación de la venta de ...".

   Considerando la valoración que la entidad adquirente atribuyó a las instalaciones objeto de la operación referida y la correspondiente a la cesión de terrenos, la Inspección ha calculado el beneficio que corresponde a la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado a que se refiere el artículo 21 de la Ley 43/1995 y el resultado obtenido por la cesión de uso de los terrenos, según detalle:

   Valor de venta de Inmovilizado610.041.397 Ptas.

   Coste Ventas676.946.676 Ptas.

   Resultado Pérdida

   Coste Ventas:

   Valor Neto Contable 533.335.394 Ptas.

   Diversas Adquisiciones (Cta. 771) 71.791.807 Ptas.

   V70.634.475 Ptas.

   T1.185.000 Ptas.

   676.946.676 Ptas.

   Por tanto, el beneficio contabilizado en la cuenta "..." y por el que la entidad ha practicado un ajuste negativo al resultado contable, a juicio de la Inspección, corresponde en su totalidad a la cesión de uso de terrenos por lo que, al no tratarse de transmisión onerosa de elementos patrimoniales, no resulta aplicable el diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995, procediendo por tanto en el presente ejercicio 2002 la anulación del ajuste positivo al resultado contable practicado por importe de 202.913,99 euros.

4. - Deducción por actividad exportadora. X, S.A. acredita deducciones por actividad exportadora realizada por diversas sociedades del grupo, el grueso de las cuales son rechazadas por la Inspección. Los ajustes practicados son los siguientes:

   DeclaradoComprobadoDiferencia

   X, S.A. 4.534.686,84 0 4.534.686,84

   S, S.L.155.848,71 26.287,17129.561,54

   R 2.149.283,53 43.063,40 2.106.220,13

   1. X, S.A. La deducción de 4.534.686,84 euros de la cuota íntegra por actividades de exportación corresponde a una base de deducción de 18.138.747,36 euros por la adquisición y aumento de capital de diversas entidades residentes en ... integrantes del denominado Grupo Q.

   2. S, S.L.. La deducción por exportación recoge los siguientes conceptos:

      - Ampliación de capital de la sociedad P.

      - Facturas recibidas por asistencia a ferias.

   3. N. El obligado tributario declaró una deducción de la cuota íntegra, generada en el ejercicio 2002, por actividades de exportación de 2.149.283,53 euros, que corresponde a una base de deducción de 8.597.133,90 euros, desglosada en las siguientes inversiones y gastos:

      - Adquisición, por importe de 8.424.880,51 euros, del 99,99% de las sociedades M y L.

      - Gastos por concurrencia a ferias internacionales por importe de 172.253,41 euros.

      La Inspección entiende que las inversiones realizadas no implican la realización de actividad exportadora alguna, tal como exige el artículo 34 de la Ley 43/1995, admitiendo únicamente las facturas por asistencia a ferias de S, S.L. y N.

      Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

      SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 30 de junio de 2006 acuerdo de liquidación en el que, atendiendo en parte tales alegaciones, se rectifica la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 0 €, siendo las modificaciones practicadas por la Inspección las siguientes:

      DeclaradoComprobadoDiferencia

      Base imponible del grupo -16.523.853,66 -11.790.347,43 4.733.506.23

      Deducciones Cap. IV Tít. VI 8.449.375,60 1.662.740,54 6.786.635,06

      Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 3 de julio de 2006.

      TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 31 de julio de 2006 recurso de reposición. En fecha 29 de enero de 2007 se dictó resolución, desestimando dicho recurso y confirmando el acto impugnado.

      Dicha resolución fue notificada el 2 de febrero de 2007.

      CUARTO.- Con fecha 20 de septiembre de 2006 se inició expediente sancionador, mediante la notificación del correspondiente acuerdo por parte del instructor, el cual había sido autorizado con fecha 2 de marzo de 2006 para la tramitación del citado expediente. La entidad presentó alegaciones.

      Con fecha 9 de marzo de 2007 se dictó acuerdo de imposición de sanción, siendo la sanción impuesta la siguiente:

      INFRACCION ART. 79.D) LEY 230/63

      BASE SANCION AL 10% 850.546,61 euros

      BASE SANCION AL 15% 16.166,55 euros

      SANCION 87.479,64 euros (85.054,66 + 2.424,98)

      Se aprecia la existencia de interpretación razonable en relación con la retribución de consejeros de X, S.A., los dividendos prescritos, la provisión de cartera de Y, INC. y la deducción por actividad exportadora realizada por distintas entidades del grupo.

      QUINTO.- Con fecha 12 de abril de 2007, la entidad interpuso recurso de reposición contra el referido acuerdo sancionador, el cual fue desestimado mediante resolución de fecha 2 de agosto de 2007, notificada el 3 de agosto siguiente.

      SEXTO.- Disconforme con las citadas resoluciones de recurso de reposición, la entidad ha interpuesto reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 13 de febrero de 2007 y el 8 de agosto de 2007 respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. - Alegaciones relativas al acuerdo de liquidación:

   1. Nulidad de las actuaciones inspectoras por falta de acreditación del título habilitante para su inicio.

   2. Nulidad de las actuaciones por vulneración del artículo 103 CE.

   3. Vulneración del artículo 150 de la Ley 58/2003.

   4. Deducibilidad fiscal de la amortización contable de los edificios.

   5. Deducibilidad de la remuneración de consejeros de X, S.A.

   6. Dividendos prescritos. La integración de dichos importes en la base imponible daría lugar a que una misma renta fuese objeto de doble imposición por el IS lo que no puede admitirse.

   7. Provisión de Y, INC.: deducibilidad de la pérdida de disolución.

   8. Improcedencia del ajuste inspector en relación con la transmisión por Z de los ... a W, S.A.

   9. Procedencia de la deducción por actividad exportadora.

   10. Aplicación subsidiaria del artículo 12.5 de la Ley 43/1995 a la inversión de X, S.A. en el GRUPO Q en el ejercicio 2002.

   Igualmente se solicita la práctica de prueba documental pública, consistente en requerir de la D.C.G.C. el plan de inspección asignado al Equipo de Inspección nº ... para los años 2004 y 2005.

2. - Alegaciones referidas a la sanción impuesta:

   1. Improcedencia de la sanción por inexistencia de conducta típica, ausencia de culpabilidad y de ocultación.

   2. Incorrecta determinación del importe de la sanción impuesta. Los ajustes a favor del contribuyente deben tenerse en cuenta a la hora de determinar la base de sanción. La Oficina Técnica aplica el artículo 8 del RD 2063/2004, norma no vigente y que resulta menos favorable.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por personas con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1) Validez de las actuaciones inspectoras (título habilitante para su inicio y vulneración del artículo 103 CE); 2) Validez del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; 3) Deducibilidad fiscal de la amortización contable de los edificios; 4) Deducibilidad de la remuneración de consejeros de X, S.A.; 5) Procedencia del ajuste negativo por los dividendos prescritos; 6) Deducibilidad de la provisión por la participación en Y, INC.; 7) Transmisión por Z de los ... a W, S.A.; 8) Procedencia de la deducción por actividad exportadora; 9) Posible aplicación subsidiaria del artículo 12.5 de la LIS a la inversión de X, S.A. en el GRUPO Q; 10) Procedencia de la sanción impuesta.

   SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión planteada, la reclamante alega en primer término que no consta en el expediente ni la inclusión de las actuaciones en un plan específico de inspección, ni la autorización escrita motivada del Inspector Jefe (título habilitante).

   En relación con la planificación de las actuaciones inspectoras, el artículo 116 de la Ley 58/2003, General Tributaria, señala que "la Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen".

   Por su parte, el artículo 18 del R.D. 939/1986, por el que se aprueba el RGIT, establece que "el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

   Finalmente, el artículo 19 del RGIT regula las clases de planes, disponiendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

   "4. Aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de Inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección.

   Los planes de Inspección a que se refiere este apartado tendrán la extensión temporal que se determine por el Centro directivo competente.

   (...)

6. Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad".

   Tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 4-10-2004, la inclusión en el Plan de Inspección es un acto de trámite no recurrible. En todo caso, el carácter reservado de los Planes de Inspección justifica el hecho de que no exista obligación de notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, circunstancia que no ha modificado la Ley 1/1998, porque los Planes sectoriales y desagregados de Inspección siguen siendo reservados y confidenciales.

   En el expediente que nos ocupa, figura la solicitud de 22-6-2004 del Jefe de Equipo ONI nº ... de incluir en Plan al grupo fiscal ..., cuya sociedad dominante es la hoy reclamante, así como la orden de carga en Plan de Inspección firmada el 1-7-2004 por el Inspector Jefe de la ONI. En consecuencia, sí obra en el expediente el título habilitante para el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación, debiendo desestimarse las alegaciones formuladas.

   Al hilo de lo anterior, debemos rechazar igualmente la solicitud de práctica de prueba documental pública propuesta, consistente en requerir de la D.C.G.C. el plan de inspección asignado al Equipo de Inspección nº ... para los años 2004 y 2005, en atención al carácter reservado de dichos planes.

   Igualmente alega la reclamante que la AEAT se financia con un porcentaje de la recaudación derivada de sus actuaciones y retribuye a sus funcionarios atendiendo al resultado de tales actuaciones (incentivos), lo que vulnera el artículo 103 CE.

   En relación con lo anterior, debemos señalar, según criterio reiterado de este Tribunal (resoluciones de 16-2-2006, R.G. 2755/03; ...), que no puede admitirse la causa invocada de abstención, en primer lugar, porque la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo es una posibilidad regulada en la Ley 30/1984 de 2 de agosto, de Reforma de la Función Pública, que establece el carácter de retribución complementaria del citado complemento, destinado a retribuir "el especial rendimiento, la actividad extraordinaria y el interés o iniciativa con el que el funcionario desempeña su trabajo" y, de ella, no puede presumirse que el funcionario por el hecho de percibirla tiene un interés personal en los asuntos que constituyen el objeto de su trabajo. Del mismo modo, la AEAT se financia, como cualquier otro órgano de la Administración General del Estado, con cargo a lo consignado en los Presupuestos Generales del Estado, no existiendo por ello indicio de parcialidad de dicha organización en sus actuaciones. Procede por tanto desestimar lo alegado.

   TERCERO.- Se plantea en segundo lugar la validez del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses. Si bien la reclamante no se refiere expresamente a esta cuestión en los Fundamentos de Derecho de su escrito de alegaciones, sí alude a la misma en los Antecedentes de Hecho, motivo por el cual, será objeto de atención por este Tribunal. Alega la reclamante que la sola referencia al volumen de operaciones y a la tributación en régimen de grupos no justifican por sí la necesidad de ampliación, señalando igualmente que la referencia a la dispersión geográfica es tendenciosa al estar la información centralizada, así como que sólo 8 de las 70 sociedades del grupo han sido comprobadas.

   El artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula el plazo de las actuaciones inspectoras, disponiendo:

   "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

   No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

   2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

      Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho".

      Las actuaciones inspectoras que nos ocupan se iniciaron mediante comunicación notificada el 6/7/2004. Mediante acuerdo del Inspector-Jefe de 9/6/2005, el plazo de duración de las mismas fue ampliado a 24 meses.

      La conclusión que se obtiene del análisis del artículo 150 LGT es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento (regulado en el RGIT), aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, que exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce conforme a los artículos 54 de la Ley 30/1992 y 150 LGT en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación del artículo 31.ter.2 párrafo 2º del RGIT, en la apertura del procedimiento al trámite de audiencia del interesado. En este sentido, la Audiencia Nacional ha manifestado, en sentencia de 15 de marzo de 2007 que "...la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a laAdministración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que el motivo de la ampliación está perfectamente razonado, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación, que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe del razonamiento verdaderamente exteriorizado".

      Pues bien, en el caso que nos ocupa, ambas exigencias (motivación y trámite de audiencia) se cumplen: hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, cuando fundamenta la "especial complejidad", en el volumen de operaciones de la sociedad (superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades), la tributación en régimen de grupos y la dispersión geográfica de la actividad, y es suficiente en los términos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (sentencia de 3 de junio de 1991). Así consta en la solicitud que realiza el actuario al Inspector Jefe, de fecha 1 de junio de 2005, y en el acuerdo de ampliación del plazo del citado Inspector Jefe Adjunto de 9 de junio de 2005.

      Debemos en consecuencia confirmar la validez del acuerdo de ampliación del plazo.

      CUARTO.- Debe resolverse a continuación si los inmuebles de la reclamante de ... y ... deben considerarse edificios industriales, amortizables fiscalmente al 3%, o bien edificios administrativos, amortizables al 2%.

      El Artículo 11.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

      Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

   1. Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas (...)".

      Tales tablas, incluidas en el Anexo del R.D. 537/1997, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fijan los siguientes coeficientes lineales máximos en el caso de edificios y otras construcciones:

      Porcentaje máximo

      - Edificios industriales y almacenes3

      - Edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas2

      La reclamante alega que en los inmuebles en cuestión se desarrollan actividades industriales (taller de relojería, heladería, ...) que suponen un deterioro acelerado del edificio, así como que el coeficiente del 3% fue aplicado en ejercicios anteriores comprobados y no cuestionados.

      Resolviendo la cuestión planteada, debemos confirmar la calificación de los inmuebles citados como administrativos, comerciales o de servicios, atendiendo precisamente a la naturaleza de las actividades desarrolladas, y con independencia de la intensidad con que se realizan, siendo el porcentaje máximo aplicable de acuerdo con las tablas el 2% (4% en el caso del edificio de ... por ser usado). Tampoco el precedente referido supone una ruptura del principio de confianza legítima, pues como se indica en el acuerdo de liquidación, el sujeto pasivo no puede considerar aceptados tácitamente y hasta el infinito criterios que no hayan sido corregidos en actuaciones referidas a ejercicios anteriores.

      Señala igualmente la reclamante que, aún en la hipótesis de la Inspección, el cálculo de la amortización del edificio de ... es erróneo. El sujeto pasivo amortizó las mejoras del edificio de ... al 3,03%, minorando el actuario dicho porcentaje al 2%. En las alegaciones al acta, el sujeto pasivo señaló que las mejoras debían amortizarse en el periodo de vida útil que restase al edificio al que se incorporaban. Por su parte, el Inspector Jefe consideró, en el acuerdo de liquidación, injustificado la aplicación a las mejoras de un porcentaje inferior al aplicado al edificio, eliminado dicho ajuste propuesto, pero sin aplicar un porcentaje superior. Reiterada la alegación en el recurso de reposición, el Inspector Jefe rechaza la petición en virtud del principio de inscripción contable (el límite aplicado del 3,03% debe operar como límite). Sin embargo, señala la reclamante que el exceso de amortización de la construcción puede ser imputado como amortización de las mejoras.

      El principio de inscripción contable viene recogido en el artículo 19.3 LIS, al disponer que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente". De acuerdo con lo anterior, para que un gasto sea deducible no basta con que se haya devengado sino que además es necesario que esté contabilizado. Ahora bien, dicho principio no obliga a contabilizar el gasto, siempre y en todo caso, en la cuenta correcta de acuerdo con el cuadro de cuentas del P.G.C. (parte del P.G.C. no obligatoria); menos aún, en el caso que nos ocupa, en la subcuenta correcta de la cuenta 682 (Amortización del inmovilizado material).

      Por ello, consideramos injustificado el criterio del Inspector Jefe. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos del inmovilizado material se incorporan a dicho inmovilizado (en este caso, el edificio de ...), el importe de las mismas debe amortizarse durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales, tal y como establece el artículo 1.7 RIS, siendo el gasto total por amortización contabilizado (construcción más mejoras) el límite que debe operar como principio de inscripción contable. En consecuencia, deben estimarse en este punto las alegaciones de la reclamante.

      QUINTO.- Se plantea en siguiente lugar la deducibilidad de la remuneración de los consejeros de X, S.A. La reclamante alega que el tratamiento contable dado encaja perfectamente en el artículo 130 del TRLSA. Incluso en el supuesto de que no se considere ortodoxa dicha contabilización, se cumplen los requisitos para la deducibilidad fiscal del gasto, de acuerdo con un interpretación finalista del artículo 19.3 LIS. En todo caso, la Administración debería haber otorgado a la operación la contabilización que estimase correcta, haciendo uso de su facultad de comprobación.

      El artículo 10.3 de la LIS establece que "en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

      En relación con la retribución de los administradores, el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que "la retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido". Por su parte, el artículo 66 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece lo siguiente: "Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre lo socios".

      Tal y como ha señalado el ICAC en consulta nº 1/BOICAC 21, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada parece separar su redacción de la del T.R.L.S.A., precisando el contenido de la norma, de forma que la retribución de los administradores no pueda ser configurada como una distribución de los beneficios de una sociedad, sino que lo que trata de fijar la Ley es únicamente la fórmula de cálculo de la citada retribución. Lo anterior permite considerar igualmente que la precisión establecida en esta Ley (LSRL) pueda ser aplicable a las sociedades anónimas al tratarse de un concepto cuya naturaleza es idéntica para ambos tipos de sociedades. Continua el ICAC afirmando que la interpretación realizada anteriormente viene también fundamentada desde el punto de vista económico, ya que la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma.

      Por lo tanto, la interpretación de los artículos 130 del TRLSA y 66 de la LSRL respecto a las dotaciones a determinadas reservas y de otros aspectos previos al cálculo de la retribuciones de los administradores, debe entenderse como condiciones previas que el legislador impone para el posible devengo de las retribuciones de los administradores (fórmula de cálculo de las mismas), y no como que la retribución de los administradores constituya una aplicación directa del beneficio contable.

      Este Tribunal Central, en resolución de 14/9/2006 (R.G. ...), ha señalado que "dado que la Ley 43/95 del IS no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, establecidas éstas por los estatutos sociales conforme al art. 130 TRLSA, satisfechas conforme a los mismos como ocurre en el caso, y contabilizados correctamente losgastosque nos ocupan (tanto las retribuciones del Consejo como las de dirección empresarial), por otra parte necesarios para la obtención de los ingresos, debe concluirse el carácter deducible de los mismos para la determinación de la base imponible puesto que concurren a la fijación del resultado contable".

      En consecuencia, debemos confirmar el criterio de la Inspección. El principio de inscripción contable exige que el gasto se encuentre contabilizado con carácter general en una cuenta de gasto (grupo 6), cuentas que se saldan a la finalización del ejercicio con cargo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Por otra parte, no se contempla en la normativa del IS la realización de un ajuste negativo al resultado contable como el practicado por la reclamante (principio de legalidad). Finalmente, por lo que se refiere a la facultad de comprobación de la Administración, ésta no puede suponer tampoco una excepción a los citados principios de legalidad e inscripción contable. Debemos por tanto desestimar las alegaciones formuladas.

      SEXTO.- Por lo que se refiere a la cuestión relativa a los dividendos prescritos, los hechos en síntesis son los siguientes: X, S.A. contabilizó un ingreso extraordinario por la anulación de la deuda al transcurrir el plazo para reclamar tales dividendos por parte de los accionistas. No obstante, el ingreso contabilizado fue excluido de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante un ajuste negativo al resultado contable, ajuste que la Inspección considera no justificado por no estar amparado en ningún precepto de la LIS. Por su parte, la reclamante alega que la integración de dichos importes en la base imponible daría lugar a que una misma renta fuese objeto de doble imposición por el IS, lo que no puede admitirse.

      Contablemente, debe partirse de la consideración como ingreso de una deuda contabilizada cuya obligación de pago desaparece, ya sea por prescripción extintiva de la misma, por condonación o por otro motivo. De este modo, la eliminación de un pasivo sin contrapartida alguna a cargo del deudor debe suponer el reconocimiento de un ingreso por parte de éste. Una vez aclarado lo anterior, debe determinarse a continuación si puede existir causa justificada para excluir de tributación dicho ingreso. Entendemos que no. El artículo 10.3 de la Ley 43/1995 antes reproducido sienta el principio de legalidad en cuanto a los ajustes al resultado contable: "la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley (...)". De modo que, al no estar contemplado en ningún precepto de la LIS el ajuste negativo practicado, ni como diferencia permanente ni temporal con el resultado contable, dicho ajuste extracontable debe excluirse. Tampoco principios como el de capacidad económica o el de evitar la doble imposición justificarían el criterio de la reclamante. Así, si bien el dividendo a pagar procede del beneficio que ya tributó por el IS, la renta que ahora (al prescribir el dividendo) se somete a imposición, es una renta nueva y distinta del beneficio originario, pues se trata de la renta que se pone de manifiesto en un deudor que ve extinguida su obligación de pago. En consecuencia, existen dos manifestaciones independientes de capacidad económica, la generación de un beneficio por una parte, y la prescripción de un pasivo por otra, pudiendo ambas sujetarse a gravamen.

      En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones formuladas.

      SéPTIMO.- Se plantea en siguiente lugar la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de la participación en Y, INC.X, S.A. contabilizó en el ejercicio 2002 un gasto contable y fiscal por provisión de 3.214.491,09 €, cantidad por la que estaba contabilizada desde el ejercicio 2000 la participación del 20% en el capital social de dicha entidad no residente. Sin embargo, la Inspección entiende que sólo sería deducible en el periodo 2002 el importe de 724.219, 58 euros, tal y como se describe en el antecedente primero (apartado 2.d), por no considerar acreditado en dicho ejercicio los términos exactos de la disolución y liquidación del patrimonio de la citada entidad.

      Por el contrario, a juicio de la reclamante, los documentos aportados (acuerdo de disolución de 29/6/2002 y memoria de X, S.A. del ejercicio 2002) sí acreditan que la disolución de Y, INC. se produjo en el ejercicio 2002 y que su patrimonio ascendía a 11.412 euros, si bien X, S.A. no recibió ningún bien.

      La cuestión queda en estos términos acotada a un problema de imputación temporal de la pérdida resultante de la disolución y liquidación de la participada.

      El artículo 12.3 de la Ley 43/1995 fija el límite a la deducibilidad de las provisiones de cartera en entidades del grupo y asociadas, así como las no cotizadas, en los siguientes términos:

      "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil".

      Por su parte, el artículo 15.6 de la LIS regula la integración de rentas en la base imponible de los socios en los casos de disolución y separación:

      "En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de los mismos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada".

      Mientras que la provisión refleja pérdidas no definitivas por la depreciación de la cartera, la ausencia de patrimonio a repartir entre los socios en los casos de disolución determina por el contrario la pérdida definitiva de la inversión. A juicio de la reclamante el gasto contabilizado corresponde en realidad a la pérdida resultante de la disolución, si bien se contabilizó erróneamente como provisión.

      La solución al problema de imputación temporal planteado pasa, en consecuencia, por determinar el momento en que jurídicamente se produce la disolución de la entidad participada, cuestión que se ve dificultada al tratarse de una sociedad no residente.

      El artículo 9.11 del Código Civil establece que "la Ley personal correspondiente a las personas jurídicas es la determinada por su nacionalidad y regirá en todo lo relativo a capacidad, constitución, representación, funcionamiento, transformación, disolución y extinción". Por su parte, el artículo 5.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que "serán españolas y se regirán por la presente Ley todas las sociedades anónimas que tengan su domicilio en territorio español, cualquiera que sea el lugar en que se hubieren constituido". De acuerdo con las normas de conflicto anteriores, la entidad Y, INC., sociedad con domicilio en Estados Unidos, no se rige por la legislación mercantil española, sino por la del lugar de su domicilio.

      Ahora bien, una vez dicho lo anterior, debemos igualmente señalar que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106.1 de la citada Ley señala que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

      En este sentido, el artículo 281.2 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, dispone:

      "También serán objeto de prueba la costumbre y el derecho extranjero. La prueba de la costumbre no será necesaria si las partes estuviesen conformes en su existencia y contenido y sus normas no afectasen al orden público. El derecho extranjero deberá ser probado en lo que respecta a su contenido y vigencia, pudiendo valerse el tribunal de cuantos medios de averiguación estime necesarios para su aplicación".

      De acuerdo con lo anterior, el derecho extranjero ha de ser objeto de prueba como si de un hecho se tratase, por lo que la reclamante debió en primer lugar, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT, aportar prueba de dicha legislación, tanto en lo referente a su contenido como a su vigencia, sea en fase de inspección o de la presente reclamación. Sólo así puede conocerse en que momento se produce legalmente la disolución de la entidad no residente y poder valorar el documento de disolución aportado. No siendo así, y correspondiendo la carga de la prueba de la disolución a la interesada, entendemos que no ha sido acreditado el derecho a la deducción en 2002 del gasto contabilizado.

      Debemos en consecuencia confirmar en este punto la regularización inspectora, desestimando las alegaciones formuladas.

      OCTAVO.- Debe resolverse a continuación si resulta aplicable el diferimiento por reinversión a la transmisión por Z de los ... a W, S.A, en ejecución del contrato de "Compraventa de ... y de instrumentación de la cesión de uso en exclusiva sobre terrenos". Del importe total de la operación, según la valoración aplicada por W, S.A., corresponde un 14,93% a "Instalaciones Técnicas" y un 85,07% a "Cesión de terrenos".

      Tomando la valoración que la entidad adquirente atribuyó a las instalaciones y la correspondiente a la cesión de terrenos, la Inspección concluye que el beneficio contabilizado, y por el que la entidad ha practicado un ajuste negativo al resultado contable, corresponde en su totalidad a la cesión de uso de terrenos por lo que, al no tratarse de transmisión onerosa de elementos patrimoniales, no resulta aplicable el diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995. El rendimiento obtenido por la cesión de terrenos es imputado por la Inspección en su totalidad al ejercicio 2001, en virtud de lo dispuesto en el art. 19.3 de la Ley 43/1995.

      Las alegaciones formuladas por la reclamante sobre esta cuestión pueden agruparse del siguiente modo:

1. - No existen en el contrato dos operaciones sino una sola, la venta de las instalaciones de ... La cesión de uso de los terrenos sobre las que se ubican constituye únicamente una operación accesoria para que el adquirente pueda explotar las instalaciones adquiridas. Por ello, el precio pactado corresponde íntegramente a la contraprestación de la venta de ...

2. - Procedimiento de valoración. La Inspección atribuye el valor de los terrenos exclusivamente en función de la contabilidad (arbitraria) de la compradora, sin haber visitado dichos terrenos, ni considerar su situación o el título jurídico de Z sobre los mismos.

3. - En la tesis de la Inspección, estaríamos ante la transmisión de un inmovilizado inmaterial, cuyas consecuencias contables y fiscales habrían sido similares. Finalmente, se alega que el precio obtenido por la cesión de uso de los terrenos constituye un ingreso anticipado, por lo que debe distribuirse en varios ejercicios.

   El artículo 21 de la Ley 43/1995 establece:

   "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. (...)".

   Del tenor literal del precepto se desprende la necesidad de que las rentas acogidas al diferimiento deriven de la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado, estando excluidas, en consecuencia, las rentas generadas por la cesión de uso de tales bienes, pues en tal caso estaríamos ante ingresos ordinarios de la actividad.

   En el caso que nos ocupa, respondiendo al primer grupo de alegaciones, debemos señalar que en efecto nos encontramos ante un contrato del que, jurídicamente, derivan dos tipos de prestaciones distintas a cargo de Z: por una parte, la transmisión de los ... o instalaciones, y por otra parte, la cesión de uso de los terrenos sobre los que se ubican tales ... Dicha cesión de uso se instrumenta, en el caso de terrenos propiedad de Z, a través de un usufructo temporal a favor de W, S.A. por veinte años; y en el caso de los terrenos no en propiedad, mediante la cesión o subrogación de la posición contractual en virtud de la cual Z hace uso de los mismos (arrendamiento, precario, etc.). Por ello, consideramos que la cesión de terrenos no tiene carácter accesorio o vinculado a la venta de los sitios, como lo prueba el hecho de que la cesión es temporal, mientras que la venta supone la transmisión irreversible de las instalaciones.

   En consecuencia, cada uno de los componentes del contrato, venta de instalaciones y cesión de uso de terrenos, debe tener su propia valoración económica, de modo que pueda distinguirse qué parte del precio global del contrato corresponde a cada uno de los referidos componentes.

   Ahora bien, sentado lo anterior, este Tribunal no comparte el procedimiento de valoración seguido por la Inspección, debiendo admitirse las alegaciones de la reclamante acerca de su insuficiencia. El artículo 57.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece:

   "El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

   1. Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

   2. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

      Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

   3. Precios medios en el mercado.

   4. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

   5. Dictamen de peritos de la Administración.

   6. Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

   7. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

   8. Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

   9. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo".

      Dicho precepto establece una variedad de métodos de valoración, ninguno de los cuales ha sido empleado por la Inspección, en particular, los valores catastrales o el informe del Servicio de Valoraciones de la AEAT. El único dato, no contrastado con otras fuentes, tomado por la Inspección es la distribución del precio según la contabilidad de la compradora, el cual puede o no resultar acertado, pero que, en todo caso, debía haber ido acompañado de una mínima actividad valorativa adicional de contraste por parte de la Inspección. Sobre esta cuestión el acuerdo de liquidación se limita a señalar que la contabilidad de la compradora era "la información más cercana disponible", razón que no resulta admisibleinvocar para no acudir a los medios de tasación legalmente establecidos.

      Es más, W, S.A. valoró las instalaciones según su valor neto contable según libros del vendedor, imputando el resto del precio a la cesión de uso de los terrenos. Es decir, la distribución del precio entre los dos componentes no se basó en el valor normal de mercado de los mismos. Además, cuando no se conocía dicho valor contable, se asignaba arbitrariamente el 80% a la cesión y el 20% a las instalaciones, sin saber muy bien porqué esos porcentajes y no otros.

      Por el contrario, este Tribunal sí ha admitido regularizaciones inspectoras similares en las cuales se modificaba la distribución entre el valor del suelo y el de la construcción tomada por el sujeto pasivo, pero con base en los valores catastrales y en informes de peritos de la Administración (véase Resolución de 14-9-2007, R.G. 2573-06 y acumuladas, Fundamento de Derecho Segundo).

      Llegados a este punto, debe anularse la liquidación en este punto, debiendo la Inspección sustituirla por otra en la que motive y justifique suficientemente la valoración tomada, en cuanto al reparto del precio del contrato entre los dos componentes citados.

      NOVENO.- Por lo que se refiere a la deducción por actividad exportadora, la reclamante alega que la norma no dice nada sobre la necesidad de que inversión y exportación guarden relación alguna, o sobre si la actividad exportadora puede ser o no accesoria de otra principal.

      La Ley 43/1995 dedica el Capítulo IV de su Título I, artículos 33 a 37, a las "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", y, en concreto, su artículo 34 a la "Deducción por actividades de exportación", el cual dispone:

      "1. La realización de actividad de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

   1. El 25% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora (...).

   2. El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional".

      De la normativa transcrita anteriormente se deduce lo siguiente, tal y como ha señalado en varias ocasiones este Tribunal Central (resoluciones de 18-5-2006, RG 2361/03 o 10-10-2007, RG 3780/06, entre otras):

      1. Que la deducción que nos ocupa trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque inmediata y directamente no se traduzcan en una exportación concreta.

      2. Que para poder aplicar la deducción controvertida es necesario que concurran los siguientes requisitos:

   1. Que se realice una inversión efectiva en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero o en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma.

   2. Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

   3. Que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad.

      En el caso que nos ocupa, debe analizarse el cumplimiento del requisito de la relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora. El artículo 34 LIS no exige para la deducción que la relación se establezca entre inversión y operaciones concretas de exportación, sino entre inversión y actividad exportadora, lo que requiere examinar si en este caso se da esa relación directa entre una y otra. Vaya por delante que la redacción de la norma legal no es muy afortunada, puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos. Aun así, parece claro que su espíritu requiere no una interpretación analógica, vedada por la Ley, pero sí una de índole teleológica acorde con él. Puede existir relación entre la inversión en una filial en el exterior, que realiza la misma actividad que la residente en España, y la actividad de exportación. Pero la relación ha de ser directa, en este caso, que la inversión se realice con el fin de incrementar la presencia de la entidad española en el mercado nacional en que opera la filial, es decir, que la exportación sea el fin de la inversión y no una finalidad secundaria o accesoria de la misma, de forma que lo pretendido por la entidad sea el fomento de las exportaciones y no únicamente aprovecharse del beneficio fiscal de la deducción. El artículo 34 de la Ley 43/1995 tiene un fin concreto, especifico y determinado, favorecer las exportaciones, estableciendo la deducción sobre las inversiones que se llevan a cabo con tal finalidad. Ese es el espíritude la norma tal como reza el título de este precepto "deducción por actividades de exportación", configurando este beneficio fiscal sobre las cantidades que las empresas destinen e inviertan para colocar en el extranjero bienes y servicios. En definitiva, es preciso analizar si la inversión encuentra su justificación en la exportación.

      Teniendo en cuenta lo anterior, debemos confirmar la regularización inspectora, descartando la aplicación de la deducción por las inversiones realizadas por X, S.A., S, S.L. y R por cuanto, analizadas tales inversiones, no cabe apreciar la referida relación directa con la actividad exportadora.

      En consecuencia, debemos desestimar en este punto las pretensiones de la reclamante.

      DéCIMO.- Debe resolverse a continuación la solicitud de aplicación subsidiaria del artículo 12.5 de la Ley 43/1995 a la inversión de X, S.A. en el GRUPO Q en el ejercicio 2002.

      Dicho precepto establece lo siguiente:

      "Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 34 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

      La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo".

      En relación con la citada solicitud, el Jefe de la Oficina Técnica, con carácter previo a la resolución del recurso de reposición, pidió informe al Equipo nº ... de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero "sobre la valoración de los elementos de prueba aportados por X, S.A. en relación con la aplicación subsidiaria del artículo 12.5 de la Ley 43/1995 a la inversión realizada en el ejercicio 2002 en el GRUPO Q en los términos alegados en el escrito de fecha 31 de julio de 2006 por el que la citada entidad interpuso recurso de reposición frente al acuerdo de esta Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 30 de junio de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2002, y en su caso, sobre la procedencia o no de rectificar, a la vista de dichos elementos de prueba, la liquidación formulada a la citada sociedad en el acuerdo de liquidación de esta Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 30 de junio de 2006".

      Con fecha 19 de enero de 2007 se emitió por el Jefe del Equipo Nacional de Inspección nº ... el informe requerido. Previamente, se había realizado por el citado equipo requerimiento de obtención de información a X, S.A. para que justificara documentalmente el cumplimiento de los requisitos para acogerse al citado artículo 12.5 de la Ley 43/1995, a lo cual X, S.A. contestó mediante escrito recibido el 15 de enero de 2007.

      El informante concluye que "para la aplicación subsidiaria del artículo 12.5 de la Ley 43/1995 pretendida por X, S.A., el recurrente debería haber probado el cumplimiento de los requisitos contenidos en el mismo, lo que no ha ocurrido en este caso, pues se desconoce el importe mismo del fondo de comercio generado en la fecha de adquisición y, sobre todo, que cuantía se ha imputado, o se ha dejado de imputar a los activos y pasivos de la sociedad adquirida.

      Por todo ello, el informante considera que debe ser rechazada la aplicación subsidiaria del artículo 12.5 de la Ley 43/1995, no procediendo rectificar la liquidación contenida en el Acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2006".

      Por el contrario, la reclamante considera que sí existe justificación documental de los presupuestos necesarios para la aplicación del citado beneficio fiscal.

      Resolviendo la cuestión planteada, debemos confirmar el criterio de la Inspección, en el sentido de que no consideramos acreditados suficientemente los extremos necesarios para la aplicación del artículo 12.5 de la LIS, en particular:

1. - Si las rentas procedentes de las participaciones adquiridas pueden acogerse al régimen de exención establecido en el artículo 20 bis de la Ley. En este sentido, ni en el ejercicio 2002 ni en los posteriores ha estado vigente el convenio para evitar la doble imposición entre España y ...

2. - Fecha de adquisición en 2002 de la participación en la sociedad no residente. El documento aportado no es el contrato de compraventa sino un acuerdo marco de reestructuración de participaciones, en cuyas cláusulas sólo se dice que X, S.A. comprará la citada participación.

3. - Valor teórico contable de la participación en la fecha de adquisición. La interesada no aporta dicha información, tomando en su defecto el valor teórico a 31-12-2002.

4. - Imputación de la diferencia a activos o pasivos concretos de la entidad no residente. La única prueba aportada por X, S.A., que consideramos insuficiente, es la propia Memoria consolidada del Grupo X, S.A. del ejercicio 2002 en la que se afirma que la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en GRUPO Q y su valor teórico contable no es imputable a los activos y /o pasivos de la sociedad ...

   En consecuencia, debe confirmarse la denegación de aplicación subsidiaria del artículo 12.5 de la LIS a la inversión de X, S.A. en el GRUPO Q.

   UNDéCIMO.- Resta en último término pronunciarse sobre la sanción impuesta. La Oficina Técnica apreció la comisión de infracción tributaria, tipificada en el artículo 79 d) de la Ley 230/1963, General Tributaria, consistente en "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros" imponiendo la siguiente sanción:

   BASE SANCION AL 10% 850.546,61 euros

   BASE SANCION AL 15% 16.166,55 euros

   SANCION 87.479,64 euros (85.054,66 + 2.424,98)

   No todos los ajustes fueron sancionados, pues se apreció interpretación razonable en relación con la retribución de consejeros de X, S.A., los dividendos prescritos, la provisión de cartera de Y, INC. y la deducción por actividad exportadora realizada por distintas entidades del grupo.

   La reclamante alega en esta instancia la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad y de ocultación, así como su incorrecta cuantificación.

   Comenzando por la primera cuestión, y en relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, supusieron nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).

   En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

   En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

   Debemos por tanto analizar a la luz de lo anterior el carácter sancionable de las siguientes conductas:

1. - Exceso de amortización de edificios. En este caso, consideramos que la clasificación de tales edificios en las tablas de amortización como edificios administrativos y no industriales no ofrece dudas razonables, excluyentes de sanción. En este sentido, este Tribunal Central, en relación con los excesos de amortización, ha admitido la posibilidad de sancionar tales conductas (...).

2. - Provisión por depreciación de cartera. La reclamante alega dudas interpretativas en la aplicación del artículo 12.3 de la LIS. Sin embargo, consideramos que la norma es clara en cuanto al límite a la deducibilidad de tales provisiones, el cual viene determinado por la diferencia entre el valor teórico al inicio y al cierre del ejercicio, conceptos contables igualmente definidos con claridad en la normativa contable.

   En concreto, la Inspección sanciona por este concepto las provisiones relativas a la participación en las entidades K, S.A. y J, S.A., respecto de las cuales, la reclamante aceptó la regularización en las alegaciones al acta. Sin perjuicio de que lo anterior no puede suponer un reconocimiento de responsabilidad, debemos señalar que, en el primer caso, la entidad participada obtuvo beneficios en el ejercicio en que se dota la provisión, mientras que en el segundo, la entidad tiene al finalizar el ejercicio un patrimonio negativo, por lo que la dotación contable deducible será el valor teórico de la participación al iniciarse el ejercicio.

   En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones formuladas, al no apreciar interpretación razonable.

   DUODéCIMO.- Finalmente, la reclamante alega la incorrecta determinación del importe de la sanción impuesta. A su juicio, los ajustes a favor del contribuyente deben tenerse en cuenta a la hora de determinar la base de sanción. Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal Central en Resoluciones de 15-6-2006, RG 741/2005 y de 14-9-2007, RG 2183/2006, entre otras, señalando:

   "La Inspección determinó la base de las sanciones por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79, aplicando a la cuota del acta un porcentaje determinado a partir de la relación existente entre los ajustes positivos sancionables y el total de ajustes positivos. La reclamante no está de acuerdo con este método y considera que a la hora de calcular el citado porcentaje deben tenerse en cuenta además los ajustes negativos, con el fin de no distorsionar el resultado.

   Este Tribunal, en su resolución de 11 de noviembre de 2005 (R.G.: 198/02) ya consideró esta cuestión, llegándose a la conclusión de que la aplicación del principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador requiere tener en cuenta también los ajustes que hayan implicado disminuciones de la base imponible, señalándose en esta resolución que "parece más acorde al mismo que el cálculo del porcentaje que representan los incrementos de base sancionados sobre los incrementos totales se efectúe en términos netos, esto es, incrementos menos disminuciones" (Fundamento de derecho duodécimo). (...)

   Como conclusión, y en resumen de lo expuesto, el coeficiente que debe aplicarse sobre la cuota a ingresar para determinar la base de las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79 de la Ley 230/1963, se ha de determinar del siguiente modo: a) en el numerador, la suma de los ajustes positivos sancionables (tanto de la base como de la cuota, multiplicados por el tipo de gravamen los primeros) minorada en el importe de los ajustes de signo negativo que deriven de hechos no sancionables; y b) en el denominador la suma de todos los ajustes efectuados, tanto en la base (multiplicados por el tipo de gravamen) como en la cuota, positivos y negativos. De este modo se obtendría, a juicio de este Tribunal, un resultado acorde con el principio de proporcionalidad de las sanciones y más favorable para el contribuyente en el caso de que existieran ajustes de signo negativo no sancionables".

   En la sanción que nos ocupa, debemos tener presente las siguientes circunstancias:

1. - La infracción que se sanciona no es ninguna de las previstas en los apartados a) y c) del artículo 79 de la Ley 230/1963, sino la tipificada en el apartado d) de dicho precepto: "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros" . No obstante lo anterior, la Inspección aplicó por analogía el artículo 8 del RD 2063/2004, obteniendo los siguientes cálculos:

   Ajustes en BI Ajustes en deducciones

   Con sanción (A)926.957,93 -16.166,55

   Sin sanción (B)4.231.796,55-6.770.468,51

   A favor del contribuyente (C) -425.248,25-

   Total (D = A+B+C) 4.733.506,23-6.786.635,06

   % sancionable (E) = A/(A+B)17,9686 % 0,2382 %

   Base sanción (D*E)850.546,61 -16.166,55

2. - Por lo que se refiere a la acreditación indebida de deducciones en cuota, tal y como se puede observar, no existen ajustes a favor del sujeto pasivo, por lo que la base de sanción calculada por la Inspección no se puede prestar a discusión alguna.

3. - En relación con la acreditación indebida de bases negativas, aplicando analógicamente la doctrina de este Tribunal antes expuesta, el coeficiente que debe aplicarse sobre la cantidad indebidamente acreditada para determinar la base de la sanción se ha de determinar del siguiente modo: a) en el numerador, la suma de los ajustes positivos en base sancionables minorada en el importe de los ajustes en base de signo negativo (a favor del sujeto pasivo); y b) en el denominador la suma de todos los ajustes en base efectuados, positivos (sancionables y no sancionables) y negativos. En consecuencia, procede calcular nuevamente el porcentaje, según lo expuesto en este Fundamento de Derecho.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

   ACUERDA:

1. - Estimar en parte la reclamación interpuesta contra la resolución de recurso de reposición relativa al acuerdo de liquidación, anulando la liquidación, la cual deberá sustituirse por otra de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho cuarto y octavo.

2. - Estimar en parte la reclamación interpuesta contra la resolución de recurso de reposición relativa al acuerdo sancionador, anulando la sanción, como consecuencia de la anulación de la liquidación, así como consecuencia de lo dispuesto en el fundamento de derecho duodécimo, debiendo imponerse nueva sanción en los términos indicados.