Resolución nº 00/467/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Junio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de junio de 2008), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., con N.I.F. ..., como dominante del Grupo Consolidado ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos actos administrativos de liquidación tributaria de fechas 26 de diciembre de 2006 y 15 de noviembre de 2007 respectivamente, y uno de imposición de sanción de fecha 25 de julio de 2007, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y cuantía, 2.248.318,60 euros (la mayor).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 9 de octubre de 2006, los servicios de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la referida D.C.G.C. incoaron a la hoy reclamante, como dominante del Grupo Consolidado ..., acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hacen constar, en síntesis, los siguientes hechos:

1. Las entidades del Grupo objeto de comprobación han sido la dominante y las entidades dominadas Y, S.A. y XZ, S.A. El grupo presentó declaración-liquidación con una base imponible consolidada de 12.570.512,26 euros, aplicando igualmente una "deducción artículo 36 ter Ley 43/1995" de 652.618,59 euros.

2. Se proponen los siguientes ajustes, en la entidad dominante, objeto de disconformidad:

   1. Incremento en la base imponible, en un total de 65.995,90 euros, por exceso de dotaciones a la amortización del inmovilizado material, no deducible, y respecto al cual la entidad no ha realizado ajustes positivos a la base imponible.

   2. Incremento en la base imponible, en un total de 120.000 euros, que corresponden a parte de los costes deducidos por la entidad, por los cargos a forfait efectuados por una entidad francesa, vinculada con el sujeto pasivo, en concepto de coste del personal de dicha entidad desplazado a España, y que presta sus servicios en la entidad española. El actuario considera que los cargos no se encuentran justificados, no admitiéndose por consiguiente su deducción, en base a lo establecido por los artículos 10, apartado 3, y 14, letra e), de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

      Los costes de este personal desplazado son refacturados por la empresa francesa a la filial española, dentro del cargo global por managements fees, en cuyo desglose se distingue, como gasto independiente no sujeto a los criterios de reparto, los gastos de imputación directa. La entidad ha aportado el desglose solicitado por la Inspección en cuanto al salario satisfecho, cargas sociales y otros conceptos, individualizado y por periodos. Dentro de este desglose se incluyen dos cargos: Uno genérico, Parte de los salarios del equipo ... en Francia, y otro individualizado por expatriado, Gastos indirectos de gestión RRHH, imputándose 10.000 €/ 20.000 € cada uno. En Diligencia de fecha 18 de abril de 2.006 se solicitó la justificación documental de estos gastos indirectos, aportando la entidad el reparto de los mismos a nivel de grupo sin ninguna otra información. El importe correspondiente al ejercicio 2002 es el siguiente:

      Genérico: 0 €. Individualizado 120.000 €

      Total 2002: 120.000 €.

      Dichos cargos, cuyo cálculo se ha realizado a forfait, se consideran no justificados no admitiéndose su deducibilidad. Por lo tanto, a juicio de la Inspección, procede realizar un ajuste positivo a la Base Imponible de 120.000 €.

   3. En cuanto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios acreditada por la entidad dominante en 2001 y aplicada en 2002, se considera improcedente en la cantidad de 577.048,13 euros, por lo que la cantidad procedente asciende únicamente a 40.621,30 euros.

      X, S.A. efectuó en el periodo 2001, en su condición de sucesora universal de W, S.A., un ajuste positivo al resultado contable, al revertir el ajuste negativo en el ejercicio 1999 realizado por W, S.A. correspondiente al diferimiento por reinversión de las plusvalías obtenidas por dicha entidad en la venta de las carteras extranjeras (WV y WU), aumentando X, S.A. la base imponible en 3.394.400,79 € y acogiéndose a la D.T. 3ª de la Ley 24/2001. Al mismo tiempo, acredita en 2001 una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de 577.048,13 € (3.394.400,79 € al 17%), la cual aplica en el periodo 2002.

      Como sucesora universal de W, S.A., X, S.A. es la que ha de cumplir los requisitos respecto de la reinversión del importe de la transmisión. Dicha reinversión se concreta en la ampliación de capital de X, S.A. en 366.535 nuevas acciones, que suscribe la entidad francesa T, S.A., entregando a cambio, como aportación no dineraria, 505.000 acciones de TS, S.A. (actual XZ, S.A.). En la fecha en que se realiza la ampliación, 9-2-2001, el Presidente del Consejo de Administración de TS, S.A. (XZ, S.A.) es D. ..., vicepresidente y consejero delegado de X, S.A. hasta julio de 2001. A juicio del actuario, no se considera cumplido el requisito de la reinversión al haberse producido un desplazamiento patrimonial entre empresas del grupo multinacional XW.

3. Igualmente, se considera improcedente la compensación de bases imponibles negativas realizada por el grupo por importe de 3.916.399,64 euros, correspondiente a la base negativa obtenida por XZ, S.A. en 1993, ejercicio en que dicha entidad no formaba parte del grupo, por no haber quedado acreditada la citada base negativa. Dicha regularización es también suscrita en disconformidad.

4. Se proponen igualmente los siguientes ajustes en base imponible, objeto de conformidad:

   SOCIEDAD AJUSTE IMPORTE

   X, S.A.Viajes, representaciones, RRPP 110.037,69

   X, S.A.Exceso amort. Inmov. Material63.398,60

   X, S.A.Amort. Inmov. Inmaterial -10.016,87

   X, S.A.Retribuciones en especie-43.549,34

   X, S.A.Baja de clientes47.082,57

   Y, S.A.Exceso amortizaciones34.752,46

   Y, S.A.Clientes dudoso cobro 9.967,72

   Y, S.A.Gastos no justificados3.049,15

   Y, S.A.Gastos ejercicio 2003 15.000,00

   Y, S.A.Resolución contratos de agencia38.261,11

   XZ, S.A. Viajes, representaciones, RRPP 5.228,70

   XZ, S.A. Exceso amortizaciones 60.477,68

   XZ, S.A. Cesión activos "canon cero"120.029,03

   No se extienden dos actas separadas ya que tendrían distinto signo (a devolver la de conformidad y a ingresar la de disconformidad).

   De tales ajustes, interesa destacar los siguientes:

   1. El grupo ha incluido como gastos fiscalmente deducibles determinadas cantidades correspondientes a viajes, representaciones, relaciones públicas, cuyo desglose y cuantificación por cuenta se detalla en Anexo 1 a Diligencia de fecha 27 de junio de 2.006. Estas partidas corresponden a gastos que o bien no se puede determinar su finalidad, o no se acreditan suficientemente, por no existir una relación de quienes los han recibido o por soporte documental incompleto. Es de aplicación en este apartado lo recogido en el Real Decreto 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como lo establecido en los artículos 10.3 y 14.a) y e) de la Ley 43/95, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades.

   2. Resolución contratos de agencia. En el ejercicio 2.002, Y, S.A. satisface en concepto de indemnización por resolución de contrato las siguientes cantidades a determinadas empresas que suscribieron un contrato de agencia para la venta de los productos de Y, S.A.:

   R 5.191,44 €

   Q 33.069,67 €

   En los contratos suscritos entre la empresa "Agente comercial" y Y, S.A., aportados a la Inspección, no se recoge la obligatoriedad del pago de las citadas indemnizaciones. Por lo tanto, la Inspección no puede determinar la finalidad de los pagos realizados por la empresa a los Agentes puesto que no se acredita mediante ningún soporte documental. Es de aplicación lo establecido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/95, según el cual no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos o liberalidades.

5. El acta se califica como previa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se ha desagregado el hecho imponible puesto que la Inspección no ha podido ultimar, hasta el momento, la comprobación en la entidad española X, S.A. de las diferentes partidas que se facturan por managements fees por parte de XX, S.A., entidad no residente (gastos de imputación no directa) imposibilitando determinar por esta razón tanto la Base Imponible como la deducción por Gastos de Investigación y Desarrollo. Se va a realizar una solicitud de información internacional sobre dichos cargos.

   SEGUNDO.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio. En relación con el exceso de dotaciones a la amortización del inmovilizado material, el actuario desarrolla en el informe lo siguiente:

   Los elementos amortizados por la entidad dominante son, por el origen de los mismos, de tres tipos:

   - Activos materiales que ya detentaba X, S.A. antes de los ejercicios objeto de la comprobación (antes de 1 de enero de 1999).

   - Activos materiales que se incorporaron en el ejercicio 2000 al activo de la entidad, tras la fusión por absorción del patrimonio de W, S.A., que se produjo en dicho ejercicio.

   - Activos materiales de nueva incorporación al patrimonio de la dominante en los ejercicios objeto de la comprobación.

   Los activos indicados en segundo y tercer lugar han sido amortizados en exceso y la regularización correspondiente ha sido suscrita en conformidad por la entidad. Por tanto, la presente regularización se circunscribe a los excesos de amortización relativos a los activos indicados en primer lugar.

   En las Normas de Valoración de la Memoria del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 2000, relativas al inmovilizado material, se expone que la sociedad amortiza su inmovilizado material siguiendo el método lineal, distribuyendo el coste de los activos entre los años de vida útil estimada, según el siguiente detalle:

   Años de Vida útil estimada:

   Construcciones 33

   Instalaciones Técnicas 10

   Maquinaria 10

   Utillaje 10

   Mobiliario 10

   Equipos para proceso información 4

   Elementos de transporte 8

   Analizadas las amortizaciones practicadas, se constata que la praxis contable respecto de las amortizaciones no se corresponde con lo reflejado en las normas de valoración de la Memoria, no siguiéndose un sistema de amortización homogéneo para los grupos de elementos de la misma naturaleza y destino. En efecto, la entidad, pese a lo que consta en la Memoria, no sigue ningún sistema homogéneo o racional para las distintas categorías de bienes: se sigue el sistema de tablas para determinados elementos, pero para otros (los relacionados en el anexo II-2 a la Diligencia de 27 de junio de 2006) no queda probada la depreciación efectiva, por lo que existe un exceso de amortización sobre los coeficientes de amortización derivados de las tablas, cuya deducción es objeto de la consiguiente propuesta de regularización.

   Analizados los diversos elementos en los que se han apreciado los excesos de amortización contabilizados, el actuario constata que tales excesos han sido aceptados como tales por la entidad en lo que respecta a los elementos incorporados al activo de la entidad desde 1 de enero de 1999, pero no en cuanto a los anteriores. Sin embargo, expone el actuario que los criterios aplicados por su propuesta de regularización son cualitativamente homogéneos para todos los grupos de elementos, de manera que el posicionamiento de la entidad (conformidad con tal criterio en cuanto a unos elementos y disconformidad en cuanto a otros) es contradictorio, habida cuenta de que, respecto de iguales elementos, cuando han sido incorporados al activo de la entidad a partir del inicio del período objeto de comprobación, la entidad ha admitido la regularización practicada, efectuada en base a los mismos criterios y respecto de elementos de iguales características que los que son objeto de la regularización en disconformidad.

   En el Anexo II-2 a la Diligencia de 27 de junio de 2006 (página 163 del expediente) figura copia de un listado en el que se enumeran, por número de cuenta y número de activo, la amortización contabilizada por la entidad y la procedente conforme a tablas, así como el ajuste procedente, que cabe resumir en la siguiente forma:

   Nº cuenta Tipo elemento% amortizado% según tablas Ajuste A02

   22130000 ConstrucciónVarios (del 4% al 10%) 3% (salvo dos elementos 50.219,30

   que se amortizan al 4.5%)

   ... ...20% (salvo uno al 16,67%6%15.776,60

   y otro al 21,34%)

   En consecuencia, la propuesta del actuario se basa en aplicar las tablas de amortización, sin que la entidad haya probado ni documentado una depreciación efectiva individual diferente de los métodos de amortización establecidos por dichas tablas, además de que, no sólo no se justifica en la memoria un método distinto de amortización al de tablas, sino que es en la propia Memoria donde se referencia éste como método de amortización.

   TERCERO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 26 de diciembre de 2006 acuerdo de liquidación provisional en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta, salvo en el cálculo de los intereses de demora. La deuda tributaria resultante asciende a 2.248.318,60 €, de los que 1.924.659,44 € corresponden a la cuota y 323.659,16 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 27 de diciembre de 2006.

   CUARTO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. La entidad presentó alegaciones.

   Con fecha 25 de julio de 2007 se dictó acuerdo sancionador. Se sancionan todos los ajustes positivos en conformidad, y por lo que se refiere a los ajustes en disconformidad, sólo se sanciona el incremento en la base imponible que corresponde a los cargos a forfait efectuados por una entidad francesa, vinculada con el sujeto pasivo, en concepto de coste del personal de dicha entidad desplazado a España. Así pues, se estima que concurre interpretación razonable en la aplicación indebida de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el incremento (en disconformidad) en la base imponible por exceso de dotaciones a la amortización del inmovilizado material, no deducible, y la no admisión de la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 1993 de TS, S.A.

   Realizada la comparativa entre los regímenes sancionadores, de acuerdo con la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, no resulta más favorable dicha Ley.

   La sanción impuesta presenta el siguiente detalle:

   Tipo infractor art. 79 a) Ley 230/1963

   Cantidad dejada de ingresar 1.924.659,44

   Porcentaje art. 8.2 R.D. 2063/200411,16%

   Base sanción 214.791,99

   Porcentaje 50%

   Importe sanción107.395,99

   Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 26 de julio de 2007.

   QUINTO.- Con fecha 19 de octubre de 2006 el Equipo Central de Información de la Agencia Estatal de Administración Tributaria remitió la solicitud de información a las autoridades fiscales francesas, conforme había sido requerida por el Jefe del Equipo ... de Inspección de la Delegación Central en relación con la comprobación de la situación tributaria de la entidad, en concreto, en lo que respecta a determinados extremos del contrato general de asistencia suscrito entre la matriz francesa y su filial española, que se consideraban necesarios en orden a la verificación cualitativa y cuantitativa de determinados cargos soportados por la entidad española en concepto de "management fees" que le habían sido facturados por la entidad matriz. La información fue remitida por la Administración francesa al Jefe del Equipo Central de Información con fecha 23 de agosto de 2007.

   Tras el análisis de la documentación recibida, además de la que ya figuraba incorporada al expediente, el actuario concluye que no resulta deducible, del importe de management fees que había sido deducido por la entidad dominante, que ascendía a un total de 7.005.400 euros, un importe de 2.119.051 euros, que han de ser incrementados a la base imponible de la citada entidad que figuraba en la liquidación provisional dictada con fecha 26 de diciembre de 2006.

   SEXTO.- De este modo, con fecha 21 de septiembre de 2007, los servicios de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la referida D.C.G.C. incoaron a la hoy reclamante, como dominante del Grupo Consolidado ..., nueva acta de disconformidad (A02), ésta vez definitiva, número ..., por el Impuesto sobre Sociedades del periodo 2002. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

   Los cargos por los servicios de apoyo (managements fees) realizados por XF a X, S.A., en 2002, se documentan en las siguientes facturas emitidas por XF:

   11-06-2002: 2.885.000 €

   13-12-2002: 3.785.000 €

   06-12-2002:395.000 € (...)

   Como soporte de los gastos contabilizados, la entidad aportó contrato suscrito con XF, de fecha 30 de diciembre de 2000. La Inspección ha procedido a analizar el contenido del contrato al objeto de determinar los servicios que se comprometen y valorar los mismos desde la óptica de la sociedad receptora X, S.A. Como resultado del mismo, cabe destacar:

   1) Que existe una descripción genérica de los servicios tras exponer la necesidad de los mismos por parte de X, S.A.

   2) Determinados servicios son propios y exclusivos de la actividad de fabricación realizada por XF, no afectando a la actividad de distribución que realiza X, S.A. Esta debe incurrir en una serie de gastos inherentes a su actividad no susceptibles de reparto entre las filiales del grupo por corresponder a un concepto similar al que, en la terminología de las Directrices de la OCDE, serían "actividades del accionista", es decir actividades relacionadas con la función de fabricación y distribución al por mayor que realiza XF y que debe soportar en su integridad sin posibilidad de repercusión a otras entidades del grupo que realizan la actividad de distribución de carburantes.

   3) En cuanto a los servicios relacionados la notoriedad de marca y mejora de imagen, cabe señalar que todos los gastos incurridos para la realización de estos servicios deben corresponder exclusivamente a XF que es quien realiza la función de fabricación y posterior distribución y es titular de las marcas.

   4) Analizado dicho contrato, ante la configuración genérica de los servicios y correlativa insuficiencia de documentación soporte de los mismos, se consideró necesario solicitar determinada información y documentación complementaria.

   La documentación aportada obrante en el expediente se circunscribe a escritos explicativos relativos a los departamentos funcionales y los anexos adicionales de cuadros de reparto de costes, ciertamente prolijos, que no permiten dilucidar qué tipo de servicios específicos recibe la entidad española y su utilidad para la misma. Los escritos explicativos no aportan nada concreto. Como declaración de principios que enmarcan la actividad de X, S.A. y las restantes filiales en el Grupo X y su organización funcional, pueden ser útiles pero respecto de lo que realmente se intenta comprobar que es la naturaleza de los servicios prestados, identificando las cuentas de gastos que componen el coste global por Direcciones y/o Departamentos que es objeto de reparto, no se aporta detalle alguno.

   En consecuencia, la entidad no ha aportado la información y documentación que se considera necesaria en orden a la verificación de los cargos por managements fees. Por su parte, XF, en el Informe remitido en contestación a la solicitud de información internacional, tampoco ha aportado la información específica, solicitada en el requerimiento realizado por el Equipo Central de Información.

   X, S.A. y XF constituyen entidades vinculadas de conformidad con el artículo 16.2 de la Ley 43/1995. Si bien pudiera entenderse que se cumplen los requisitos formales exigidos por el art. 16.5 LIS, queda pendiente la justificación de la realidad de los servicios recibidos y de su beneficio para la empresa española, es decir justificación de una auténtica contraprestación por los pagos y utilidad para la entidad española.

   Esta Inspección ha procedido con las limitaciones inherentes a la insuficiencia de documentación e información, que persiste tras la recepción de la contestación a la solicitud de información internacional, a determinar algunos cargos que pudieran ser admisibles en el marco del contrato suscrito, analizando pormenorizadamente la documentación aportada y haciendo un esfuerzo por determinar de una manera razonada y razonable la naturaleza de determinados servicios. En consecuencia, se regularizan parte de los servicios; en concreto, los "management fees" no admitidos son los siguientes:

   Secretaría General, Dirección 249.651,00

   Dirección Desarrollo Marketing Pr Mundiales...81.000,00

   Dirección desarrollo marketing mundiales ...69.000,00

   Gastos marketing 89.000,00

   I+D ...1.606.000,00

   Formación22.000,00

   TOTAL 2.119.051,00

   SéPTIMO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 15 de noviembre de 2007 acuerdo de liquidación definitiva en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta, salvo en el cálculo de los intereses de demora. La deuda tributaria resultante asciende a 1.825.800,23 €, de los que 1.488.975,60 € corresponden a la cuota y 336.824,63 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 16 de noviembre de 2007.

   OCTAVO.- Disconforme con ambos acuerdos de liquidación, provisional y definitivo, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de enero de 2007 y el 13 de diciembre de 2007 respectivamente. Por su parte, el acuerdo de imposición de sanción fue recurrido el 2 de agosto de 2007. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1) Sobre la calificación como previa del acta de 9-10-2006: el acta previa es una figura de carácter excepcional, pensada para supuestos tasados, según jurisprudencia del Tribunal Supremo. Se ha puesto en poder de la Inspección información suficiente para que ésta pueda analizar y concluir sobre el tratamiento fiscal de los management fees. La imposibilidad de aportar la contabilidad analítica de otra sociedad no es causa para justificar la inexistencia de documentación suficiente. La Administración ha concluido que, a efectos de IVA 2000 a 2002, el proceso probatorio era completo, dándose las mismas circunstancias que en el Impuesto sobre Sociedades.

   2) En relación con la amortización de los elementos del inmovilizado material: la amortización objeto de discusión es la referida a elementos del inmovilizado vinculados a contratos de arrendamiento de ... y contratos de ... suscritos durante la década de los noventa. Finalizado el contrato de arrendamiento de los terrenos, las obras e instalaciones quedaban en beneficio del arrendador, por lo que el criterio seguido fue amortizar los elementos durante la vida útil mínima (instalaciones, 5 años; elementos de transporte, 8 años), o el plazo de duración de los contratos (en general, 25 años), en el caso de elementos con vida útil mínima superior (construcciones, 33 años).

   3) En relación con la deducción de los cargos realizados por XF relativos a determinados servicios relacionados con trabajadores desplazados de Francia: los gastos incurridos por el Departamento de recursos humanos de la matriz por la gestión del colectivo de expatriados benefician al conjunto de las filiales, por lo que han sido repartidos entre ellas según criterios homogéneos. Lo mismo sucede con el personal de la División de Marketing en Francia (...). La recalificación de los pagos como una retribución de fondos propios no puede admitirse por el principio de paridad de trato, ya que XF no ha sido el accionista único de X, S.A. Se produce doble imposición al tributar en Francia el correlativo ingreso para XF.

   4) Sobre la procedencia de la deducción por reinversión: se cumplen los requisitos establecidos en la Ley para acogerse a la deducción por reinversión. Según la redacción del artículo 36 ter vigente en 2002, la reinversión se puede materializar en la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de toda clase de entidades, sin existir limitación legal en el caso de que la participación se adquiera a una sociedad del grupo económico. En todo caso, existe una razón económica para adquirirlas acciones de TS, S.A.: la adquisición en 2000 de la entidad francesa TP por parte del Grupo XW, lo que obligó a integrar en todos los países las distintas filiales que separadamente tenían ambos grupos. La liquidación incurre en nulidad por falta de motivación de las actas.

   5) En relación con la compensación de bases imponibles negativas aportadas por XZ, S.A.: las facultades inspectoras de comprobación de esas bases negativas, generadas en el ejercicio 1993, se encuentran limitadas por el instituto de la prescripción. Así se recoge en la sentencia del Tribunal Supremo de 13-3-1999. El artículo 23.5 LIS sólo obliga a la acreditación formal y documental de la existencia y cuantía de la base negativa, sin que la Inspección pueda valorar los hechos y la aplicación de las normas que dieron lugar a esa base negativa.

   6) Sobre la improcedencia de la no deducción de los cargos realizados por XF en concepto de management fees: la reclamante alega que dichos gastos han sido acreditados, así como la utilidad de los servicios de asistencia para X, S.A. en las distintas áreas, asistencia en el desarrollo y distribución de ..., y asistencia en el ámbito jurídico, financiero y de recursos humanos. Así, se analizan una a una por parte de la reclamante las partidas rechazadas por la Inspección (Secretaría General, Marketing, etc), concluyendo en todos los casos la procedencia de su deducción.

   7) Por lo que se refiere a la sanción: improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad. El acuerdo sancionador es contrario a Derecho por no concurrir dolo, culpa o negligencia y estar inspirado en un sistema de responsabilidad objetiva. El incremento sancionable es sólo el 0,018% o el 0,032% de la base imponible comprobada. Concurre interpretación razonable en relación con los cargos realizados por XF relativos a trabajadores desplazados, la deducibilidad de viajes, representaciones y relaciones públicas, los excesos de amortización y los pagos realizados a agentes.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si el acta de 9-10-2006 debe calificarse como previa o definitiva, 2º) si resultan deducibles los cargos (de imputación directa y no directa) en concepto de management fees efectuados por una entidad francesa, vinculada con el sujeto pasivo, 3º) deducibilidad de las dotaciones a la amortización del inmovilizado material, 4º) procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, 5º) posibilidad de compensar las bases imponibles negativas aportadas por XZ, S.A. e incidencia de la prescripción en esta cuestión, y 6º) procedencia de la sanción impuesta.

   SEGUNDO.- En relación con la primera cuestión a resolver, referente a determinar la procedencia o improcedencia del acta previa incoada, ha de resolverse conforme a lo determinado en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que en su artículo 50, apartado 2, (norma citada por la propia Inspección para justificar la incoación de acta previa), establece que procede entre otros supuestos, la formalización de acta previa "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en los que se materialice" (letra b), o "cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación e investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional" (letra c).

   El actuario justifica el carácter previo del acta en el hecho de que la Inspección no haya podido ultimar, hasta el momento, la comprobación en la entidad española X, S.A. de las diferentes partidas que se facturan por managements fees por parte de XX, S.A., entidad no residente (gastos de imputación no directa) imposibilitando determinar por esta razón tanto la Base Imponible como la deducción por Gastos de Investigación y Desarrollo, así como en la necesidad de realizar una solicitud de información internacional sobre dichos cargos.

   Por su parte, la reclamante sostiene que el acta previa es una figura de carácter excepcional, pensada para supuestos tasados, según jurisprudencia del Tribunal Supremo. Alega que ha puesto en poder de la Inspección información suficiente para que ésta pueda analizar y concluir sobre el tratamiento fiscal de los management fees, considerando que la imposibilidad de aportar la contabilidad analítica de otra sociedad no es causa para justificar la inexistencia de documentación suficiente. Añade finalmente que la Administración ha concluido que, a efectos de IVA 2000 a 2002, el proceso probatorio era completo, dándose las mismas circunstancias que en el Impuesto sobre Sociedades.

   Pues bien, del texto del acta incoada se deduce con claridad que concurren ambos requisitos, de un lado, el hecho imponible puede ser perfectamente desagregado, recogiéndose en el acta incoada el resultado de la comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria, salvo los llamados management fees en la parte que se refiere a los gastos de imputación no directa y, de otro lado, se hace constar que la Inspección no pudo ultimar la comprobación relativa a las declaraciones presentadas por los años 2001 y 2002 por el Impuesto sobre Sociedades, pues está pendiente de obtener información de otras Administraciones Tributarias europeas comunitarias (en concreto de la Administración Francesa) sobre relaciones del sujeto pasivo con otra empresa europea del mismo grupo con la que, a lo largo de dichos años, mantiene un contrato de apoyo a la gestión, información imprescindible a la hora de poder concluir tal comprobación. Este Tribunal Central, en un supuesto similar (Resolución de 11-2-1998, R.G. 2010/96), confirmó igualmente el carácter previo del acta.

   A lo anterior, debe añadirse, tal y como señala la Inspección, que la actividad probatoria adicional llevada a cabo redunda en beneficio de la entidad, pues conduce a la admisión parcial de ciertas partidas de cargos. Por tanto, se considera ajustada a Derecho la incoación de acta previa en el supuesto estudiado, sin que resulte procedente, como pretende el recurrente, la calificación del acta como definitiva.

   TERCERO.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de los llamados management fees en su doble modalidad (imputación directa y no directa), los hechos son, en síntesis, los siguientes: la reclamante, que forma parte del grupo multinacional XW, satisface, en virtud de un contrato general de asistencia, los denominados "management fees" a la vinculada XF. Dentro de los "management fees" se incluyen los gastos de imputación directa, como gastos independientes no sujetos a los criterios de reparto. Se trata de los costes del personal desplazado a España que son refacturados por la empresa francesa a la filial española. La entidad ha aportado el desglose solicitado por la Inspección en cuanto al salario satisfecho, cargas sociales y otros conceptos, individualizado y por periodos. Dentro de este desglose se incluyen dos cargos: Uno genérico, Parte de los salarios del equipo ... en Francia, y otro individualizado por expatriado, Gastos indirectos de gestión RRHH, imputándose 10.000 €/ 20.000 € por expatriado. A juicio de la Inspección, los cargos no se encuentran justificados, no admitiéndose por consiguiente su deducción, en base a lo establecido por los artículos 10, apartado 3, y 14, letra e), de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

   Por su parte, la reclamante señala que los gastos incurridos por el Departamento de recursos humanos de la matriz por la gestión del colectivo de expatriados benefician al conjunto de las filiales, por lo que han sido repartidos entre ellas según criterios homogéneos. Lo mismo sucede con el personal de la División de Marketing en Francia (...). En base a ello, sostiene la deducibilidad de tales cargos.

   A lo anterior debe añadirse la regularización, en la liquidación definitiva, de parte de los gastos de imputación no directa, es decir, los sujetos a criterios de reparto entre las filiales. En concreto, los "management fees" de este tipo no admitidos por la Inspección son los siguientes:

   Secretaría General, Dirección 249.651,00

   Dirección Desarrollo Marketing Pr Mundiales ... 81.000,00

   Dirección desarrollo marketing mundiales ... 69.000,00

   Gastos marketing 89.000,00

   I+D ...1.606.000,00

   Formación22.000,00

   TOTAL 2.119.051,00

   Considera la Inspección que, si bien pudiera entenderse que se cumplen los requisitos formales exigidos por el art. 16.5 LIS, queda pendiente la justificación de la realidad de los servicios recibidos y de su beneficio para la empresa española, es decir justificación de una auténtica contraprestación por los pagos y utilidad para la entidad española.

   CUARTO.- Es común entre los grupos multinacionales que pongan a disposición de sus miembros una serie de servicios técnicos, financieros, comerciales, administrativos, etc, así como personal desplazado de la matriz a la filial o entre filiales. Estos servicios en ocasiones comprenden los servicios que la filial, si fuera empresa independiente, estaría dispuesta a pagar a un tercero por ellos, pero pueden incluir también funciones de gestión, coordinación y control para el conjunto del grupo que en ocasiones no reporta beneficio específico alguno para la filial, siendo rechazado por las autoridades fiscales de los respectivos países la merma de beneficio, y consiguientemente, de tributación en tal país que ello conlleva. El coste de estos servicios los asume inicialmente la sociedad matriz o un miembro del grupo especialmente designado, distribuyéndolos posteriormente entre los miembros del grupo en función de los criterios determinados al efecto.

   Así la cuestión, de lo que se trata por tanto es de constatar si a cambio de los importes facturados por los conceptos que la Inspección rechaza, existe un servicio efectivamente suministrado; o lo que es lo mismo, que los pagos hechos por la filial española tienen como contrapartida una auténtica contraprestación que reporta un beneficio o utilidad cierta a la entidad española y no una mera distribución entre los miembros del grupo de gastos incurridos por uno de ellos, y cuya repercusión, por consiguiente, aun cuando fuera acorde con lo pactado entre ellas, no será admisible en cuanto a su deducibilidad en términos fiscales.

   Este análisis depende en cada caso de los hechos y circunstancias concretas que se aprecien en el expediente.

   Ha de hacerse hincapié en que, tratándose de la deducibilidad de un gasto cuestionado por la Inspección, se requiere, según confirma reiterada jurisprudencia, el cumplimiento de los requisitos de realidad, justificación documental del gasto, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente y su correlación con los ingresos.

   Es importante precisar a estos efectos que la Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley.

   En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. También en la resolución ..., de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos que consagra la Ley 43/1995, afirmando que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas", como podría ser, aplicado al caso que aquí nos ocupa, el haber pactado con otra empresa del grupo en contrato asumir unos costes, que no le reportan un auténtico beneficio a cambio ni puede determinarse su contribución a la obtención de los ingresos.

   En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues, aunque emanados en relación con ejercicios a los que era de aplicación la anterior normativa, reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; es mas, la propia Audiencia hace alusión a preceptos de la nueva ley, enlazando de modo clarividente con la posterior normativa. Resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y con verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter ontológicamente previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad. En otra sentencia, de 3 de febrero de 2005 (fundamento de derecho tercero), resalta el carácter "tendencial" del gasto; y, aunque en el marco de la antigua ley, ese carácter es perfectamente ajustado al principio de correlación de ingresos y gastos pues, como mas adelante añade la Audiencia, ese aspecto positivo, como concepción económica de obtención del beneficio, en que ingreso y gasto están directamente relacionados, tiene como dorso el aspecto negativo, como contrario a "donativo" o "liberalidad", trayendo precisamente aquí la Audiencia a colación a la nueva Ley del Impuesto, al afirmar que es el criterio mantenido por el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995.

   La constatación de este requisito traslada el debate al ámbito de la prueba, pues como señala claramente la mencionada sentencia de la Audiencia Nacional, "... en virtud del régimen de la carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no solo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos." Esta referencia a la "conexión" entre el gasto y la generación de los rendimientos parece aludir premonitoriamente al subsiguiente principio de correlación.

   En el presente caso ha de tomarse en consideración, además, una circunstancia concurrente, cual es que se trata de operaciones entre sociedades que forman parte de un grupo, vinculadas por tanto. En efecto, no se trata de un supuesto de determinación de si la remuneración de los servicios, a efectos fiscales, es la que habrían determinado partes independientes, sino que nos hallamos en un estadio previo, de la efectividad del servicio y de si éste es necesario en los términos ya expuestos, o por el contrario, queda pendiente de justificación la realidad de los servicios recibidos y su beneficio para la empresa. Como igualmente este Tribunal Central ha tenido ya ocasión de resaltar en anteriores resoluciones (entre otras, en la citada de 8 de abril de 2005), no se cuestiona en el presente expediente la valoración de los citados gastos en cuanto operación vinculada, sino la más elemental y previa de su deducibilidad.

   Ahora bien, aquella circunstancia, la existencia de vinculación entre las entidades, tiene relevancia en el ámbito en el que se plantea la cuestión, probatorio, pues que duda cabe que aquella justificación, que se exige para los servicios recibidos de cualquier tercero no vinculado, debe también exigirse, con mayor rigurosidad si cabe, al tratarse de operaciones entre sociedades vinculadas.

   De ello se hace eco la normativa contenida en los Convenios y Tratados Internacionales en los supuestos en que, como sucede en el presente caso, las entidades vinculadas pertenecen a soberanías fiscales diferentes y la interpretación que de la misma ha realizado la OCDE.

   En este sentido el Informe de la OCDE de 1979, señala que, a efectos de demostrar la efectividad de los servicios prestados y el beneficio que aportan a las filiales, "el Contribuyente debe suministrar facturas suficientemente convincentes, de que se han realizado los gastos por tal concepto y de que el servicio prestado le ha procurado un provecho real, efectivo o potencial".

   QUINTO.- Pues bien, teniendo en cuenta tales premisas, este Tribunal Central comparte, en el caso que nos ocupa, la regularización practicada por la Inspección, tanto de los gastos de imputación directa, como de los de imputación no directa:

1. En relación con los gastos de imputación directa, relativos a los trabajadores desplazados a España, debe incidirse en que se admiten plenamente como deducibles los cargos por salarios y cargas sociales correspondientes a ese personal, pues qué duda cabe, prestan sus servicios para la filial española, contribuyendo de este modo a la obtención de los ingresos de ésta.

   Sin embargo, dicha correlación directa no se da en el caso de las partidas rechazadas ("Parte de los salarios del equipo ... en Francia" y "Gastos indirectos de gestión RRHH"), pues se trata de partidas genéricas que se imputan a forfait a la reclamante, sin que ésta haya justificado ni la naturaleza, cuantía y criterios de reparto de tales cargos, ni, lo que es más importante, la utilidad o beneficio concreto derivado de los mismos.

2. Lo mismo sucede con los gastos de imputación no directa, cuya regularización se ultimó en la liquidación definitiva de 15 de noviembre de 2007.

   En opinión de este Tribunal Central, los importes refacturados por la entidad francesa (Secretaría General, Dirección Desarrollo Marketing Pr Mundiales, Dirección desarrollo marketing mundiales ..., Gastos marketing, I+D ... y Formación) obedecen a costes de coordinación, tutela, etc., que no constituyen un auténtico beneficio para las filiales, pues se trata de actividades que no son del tipo del que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar, sino que son, por así decir, fruto del peso que implica sostener una gran estructura empresarial a nivel mundial, en otras palabras, una servidumbre del funcionamiento de estos grupos multinacionales.

   Por lo demás, la entidad reclamante rechaza la recalificación de los pagos como una retribución de fondos propios, si bien a lo anterior cabe oponer que en ningún caso la regularización practicada por el acuerdo de liquidación se sustenta en el artículo 14, letra a), de la LIS (retribución de los fondos propios) sino en la letra e) de dicho precepto, así como en lo dispuesto en el artículo 16.5 del mismo texto legal.

   Finalmente, alega la reclamante que se produce doble imposición al tributar en Francia el correlativo ingreso para XF. En respuesta a ello, debemos indicar que para XF las partidas controvertidas constituyen, en primer término, un gasto localizado y devengado en Francia. En consecuencia, la refacturación habrá supuesto en su caso una minoración de dicho gasto. En definitiva, en términos netos, no existe beneficio sometido a imposición en Francia, por lo que no cabe hablar de doble imposición.

   Debe por tanto desestimarse las alegaciones formuladas, confirmando en este punto el acuerdo de liquidación.

   SEXTO.- Se plantea, en segundo lugar, la deducibilidad de las dotaciones a la amortización del inmovilizado material. El ajuste practicado por la Inspección, objeto de disconformidad, afecta a activos materiales que ya detentaba X, S.A. antes de los ejercicios objeto de la comprobación (antes de 1 de enero de 1999).

   En el Anexo II-2 a la Diligencia de 27 de junio de 2006 (página 163 del expediente) figura copia de un listado en el que se enumeran, por número de cuenta y número de activo, la amortización contabilizada por la entidad y la procedente conforme a tablas, así como el ajuste procedente, que cabe resumir de la siguiente forma:

   Nº cuenta Tipo elemento% amortizado% según tablas Ajuste A02

   22130000 ConstrucciónVarios (del 4% al 10%) 3% (salvo dos elementos 50.219,30

   que se amortizan al 4.5%)

   ... ...20% (salvo uno al 16,67%6%15.776,60

   y otro al 21,34%)

   En consecuencia, la regularización se basa en aplicar las tablas de amortización, al considerar la Inspección que la entidad no ha probado ni documentado una depreciación efectiva individual superior a la que resulta de dichas tablas.

   Por su parte, la reclamante alega que se trata de elementos del inmovilizado vinculados a contratos de arrendamiento de ... y contratos de ... Finalizado el contrato de arrendamiento de los terrenos, las obras e instalaciones quedaban en beneficio del arrendador, por lo que el criterio seguido fue amortizar los elementos durante la vida útil mínima (instalaciones, 5 años; elementos de transporte, 8 años), o el plazo de duración de los contratos (en general, 25 años), cuando la vida útil mínima era superior (es el caso de las construcciones, 33 años).

   El artículo 11.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

   "1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

   Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

   1. Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

   2. Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

      (...)

   3. Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

      (...)

   4. Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria.

   5. El sujeto pasivo justifique su importe.

      Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d)".

      De acuerdo con dicho precepto, si el importe de la amortización contabilizada y deducida supera la que resulta de las tablas oficiales de amortización (incluidas en el Anexo del Reglamento del Impuesto), el sujeto pasivo deberá justificar ese importe. Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, en el caso que nos ocupa, las alegaciones de la reclamante no pueden prosperar por los siguientes motivos:

      - En relación con las construcciones, no obran en el expediente, ni han sido aportados a este TEAC, los contratos de arrendamiento vigentes durante los periodos comprobados, que la reclamante dice haber aportado a la Inspección. En consecuencia, no resulta acreditado el plazo de duración de los referidos contratos de arrendamiento, por lo que no puede considerarse justificado el importe de la depreciación, consecuencia de la reversión de las construcciones al arrendador de los terrenos.

      - Por lo que se refiere a las instalaciones, se trata de ..., para los cuales las tablas oficiales de amortización (agrupación ...) fijan un coeficiente máximo del 6%, y no del 20% tomado por la entidad.

      Debemos por tanto confirmar la regularización inspectora.

      SéPTIMO.- Se plantea en siguiente lugar la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

      Los hechos son los siguientes: X, S.A. efectuó en el periodo 2001, en su condición de sucesora universal de W, S.A., un ajuste positivo al resultado contable, al revertir el ajuste negativo en el ejercicio 1999 realizado por W, S.A. correspondiente al diferimiento por reinversión de las plusvalías obtenidas por dicha entidad en la venta de las carteras extranjeras (WV y WU), aumentando X, S.A. la base imponible en 3.394.400,79 € y acogiéndose a la D.T. 3ª de la Ley 24/2001. Al mismo tiempo, acredita en 2001 una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de 577.048,13 € (3.394.400,79 € al 17%), la cual aplica en el periodo 2002.

      Como sucesora universal de W, S.A., X, S.A. es la que ha de cumplir los requisitos respecto de la reinversión del importe de la transmisión. Dicha reinversión se concreta en la ampliación de capital de X, S.A. en 366.535 nuevas acciones, que suscribe la entidad francesa T, S.A., entregando a cambio, como aportación no dineraria, 505.000 acciones de TS, S.A. (actual XZ, S.A.). En la fecha en que se realiza la ampliación, 9-2-2001, el Presidente del Consejo de Administración de TS, S.A. (XZ, S.A.) es D. ..., vicepresidente y consejero delegado de X, S.A. hasta julio de 2001. A juicio de la Inspección, no se considera cumplido el requisito de la reinversión al haberse producido un desplazamiento patrimonial entre empresas del grupo multinacional XW, puesto que todas las entidades afectadas por la operación de reinversión, X, S.A., T, S.A. y TS, S.A., están vinculadas.

      Por su parte, la reclamante sostiene que se cumplen los requisitos establecidos en la Ley para acogerse a la deducción por reinversión. Según la redacción del artículo 36 ter vigente en 2002, la reinversión se puede materializar en la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de toda clase de entidades, sin existir limitación legal en el caso de que la participación se adquiera a una sociedad del grupo económico.

      OCTAVO.- La Disposición Transitoria 3ª de la Ley 24/2001 establece:

      "Uno. Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.

      Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si la reinversión se efectúa en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, a condición de que la totalidad de la renta diferida se integre en la base imponible de dicho período impositivo.

      Tres. Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible".

      El referido artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regula la deducción en cuestión, en su redacción vigente en el ejercicio 2002, en los siguientes términos:

      "1. Deducción en la cuota íntegra.

      Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

      (...)

      3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión

      Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

   2. Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por cientosobre el capital social de los mismos.

      No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal".

      A este respecto hay que señalar que ciertamente cuando la normativa alude a reinversión únicamente especifica claramente los requisitos relativos a bienes en los que se ha de reinvertir y plazo para ello, requisitos que la misma Inspección considera cumplidos; pero, en efecto, no se establece exigencia alguna en relación a la no existencia de vinculación entre la entidad que reinvierte y la que aporta el elemento del activo empresarial (en este caso la cartera de valores), ni se excluye el beneficio en los casos en que las entidades intervinientes en la operación pertenezcan al mismo grupo. Lo cierto es que ha existido un canje de valores entre dos personas jurídicas, que ha supuesto por parte de la reclamante la adquisición de la propiedad de una cartera de valores (aspecto que ha reconocido la Inspección), a la que no puede negarse en este sentido el carácter de reinversión. La Inspección contempla el beneficio desde una óptica que la redacción de la norma no ha estimado relevante, al señalar que la cartera transmitida se mantiene en la esfera patrimonial del mismo grupo. La circunstancia de que, desde el punto de vista del beneficio último del grupo, la operación no suponga una ganancia mercantil o económica, no es algo que la norma haya pretendido acotar, a diferencia de otros casos en los que claramente ha llevado a cabo tales precisiones en orden a excluir los supuestos de vinculación o pertenencia al mismo grupo, etc. De manera que, si en el presente beneficio fiscal, la norma no lo ha planteado así, la interpretación en ese sentido ha de reputarse una restricción sin fundamento. La conclusión de la Inspección, como fundamento de la negación del beneficio fiscal, de que la única razón de ser de la operación sea la consecución de una ventaja fiscal, de no estar avalada por el tenor de la norma, como sucedía por ejemplo en el caso de los beneficios del Título VIII, Capítulo VIII de la misma Ley 43/1995, sólo podría hacerse efectiva apelando a la existencia de simulación, fraude de ley u otro negocio anómalo, cauces que, no habiendo sido abordados por la Inspección, este Tribunal no entra a pronunciarse sobre su hipotética procedencia.

      Cuestión distinta es que, por la Ley 35/06, se modificara la redacción del art. 42 del R.D. Leg. 4/04 para restringir, entre otros, el ámbito de la reinversión en participaciones en el capital de entidades, señalándose al respecto, por lo que aquí interesa, que "No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias".

      Tal modificación, sin duda innovadora ante la claridad de los términos de la redacción anterior del apartado 3.b) del art. 42, sólo es aplicable a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1-1-07, por lo que no cabe su aplicación al ejercicio 2001, tal y como se desprende de la propia exposición de motivos de dicha Ley cuando dice: "En segundo lugar, se establece que la reducción del tipo impositivo vaya acompañada de la progresiva eliminación de determinadas bonificaciones y deducciones que provocan efectos distorsionadores, manteniendo las deducciones que persiguen eliminar una doble imposición, logrando así una mayor equidad en el tributo. No obstante, se mantiene la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios estableciendo limitaciones al objeto de asegurar la inversión en actividades productivas".

      En conclusión, pues, ha de considerarse que no existe impedimento alguno para la aplicación de la deducción por reinversión en la adquisición de las acciones de TS, S.A.; no siendo, pues, correcta la regularización efectuada por la Inspección, ha de ser anulada.

      Este criterio ha sido ya manifestado por este Tribunal Central en resolución de 17 de abril de 2008 (R.G. 2310-2006).

      NOVENO.- Se plantea en siguiente lugar la procedencia dela compensación de bases imponibles negativas realizada por el grupo por importe de 3.916.399,64 euros, correspondiente a la base negativa obtenida por X, S.A. en 1993, ejercicio (prescrito) en que dicha entidad no formaba parte del grupo. La Inspección no admite dicha compensación por no haber quedado acreditada la citada base negativa.

      Por el contrario, la reclamante alega que las facultades inspectoras de comprobación de esas bases negativas se encuentran limitadas por el instituto de la prescripción, y así se recoge en la sentencia del Tribunal Supremo de 13-3-1999. Considera que el artículo 23.5 LIS sólo obliga a la acreditación formal y documental de la existencia y cuantía de la base negativa, sin que la Inspección pueda valorar los hechos y la aplicación de las normas que dieron lugar a esa base negativa.

      Así pues, la cuestión queda planteada en términos de si la prescripción afecta sólo a las facultades de liquidación o también a las de comprobación.

      El artículo 109.1 de la Ley General Tributaria (LGT) en conexión con el artículo 140 del mismo texto legal, otorga a la Inspección de los Tributos la comprobación e investigación de los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren el hecho imponible, añadiendo el apartado 2 del mismo precepto, La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley. Así, tal y como recoge la Audiencia Nacional en su Sentencia de 11 de marzo de 1999, Esta facultad de "comprobación" se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo. En este sentido, esta actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años (hoy cuatro) los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la Ley General Tributaria, sí pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración. Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de ajustar al contenido legal de tal facultad. Continúa declarando esta sentencia que los artículos 156 y 159 de la LGT se han de incardinar en el contexto temporal del artículo 64, pues enervan los derechos y las acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de cinco años tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos de las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, sin que pueda extenderlo a los ejercicios ya prescritos, cuya modificación es imposible legalmente. Debiendo concluirse que prescribe el derecho o facultad de la Administración a liquidar deudas tributarias e imponer sanciones pero no su facultad de comprobar magnitudes o elementos tributarios que tengan efectos en períodos impositivos respecto de los cuales la facultad liquidatoria y sancionadora de la Administración no haya prescrito; criterio mantenido por este Tribunal Central en reiteradas resoluciones, entre otras de 19-11-99, y 22-12-2000, ... Por lo que deben desestimarse las pretensiones de la interesada y confirmarse en esta cuestión el acto impugnado.

      DéCIMO.- Debe pronunciarse finalmente la Sala acerca de la procedencia de la sanción impuesta.

      Puesto que, respecto de dicha sanción, la reclamante invoca ausencia de culpabilidad, debe señalarse que, en relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, cuestión sacada a debate por aquella, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados. De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

      Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales".

      En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

      En este mismo sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tanga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

      UNDéCIMO.- Teniendo en cuenta tales premisas, pasamos a analizar la culpabilidad en las siguientes conductas sancionadas:

      1. - Cargos a forfait realizados por XF en concepto de trabajadores desplazados a España.

         De los fundamentos de esta resolución, en los que se sustenta el fallo de este Tribunal en relación con la liquidación derivada del acta, se desprende que la normativa, tanto del ordenamiento interno español como los Informes y comentarios de la OCDE en el ámbito internacional, y la jurisprudencia son concluyentes acerca de que la deducibilidad de un gasto requiere la justificación de la realidad del mismo o, como dice la Audiencia Nacional, de la existencia de una auténtica contraprestación y de un verdadero beneficio para la entidad.

      2. - Deducibilidad de viajes, representaciones y relaciones públicas. Según la Inspección, estas partidas corresponden a gastos que, o bien no se puede determinar su finalidad, o no se acreditan suficientemente, por no existir una relación de quienes los han recibido o por soporte documental incompleto. Por su parte, la reclamante alega que la Ley no exige conservar un listado de asistentes a los distintos eventos organizados o una relación de los ingresos o ventas que se han generado como consecuencia de las invitaciones. A este respecto debemos señalar que el artículo 14.1.e) de la LIS dispone que no son deducibles "Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". En consecuencia la Ley sí obliga, en materia de deducción de gastos, a justificar la finalidad y necesidad de los mismos, obligación cuyo incumplimiento no puede ampararse en una interpretación razonable alternativa de la norma.

      3. - Exceso de amortizaciones del inmovilizado material. Tal y como se ha indicado en el antecedente segundo, los elementos amortizados en exceso por la entidad dominante son, por el origen de los mismos, de tres tipos:

         - Activos materiales que ya detentaba X, S.A. antes de los ejercicios objeto de la comprobación (antes de 1 de enero de 1999).

         - Activos materiales que se incorporaron en el ejercicio 2000 al activo de la entidad, tras la fusión por absorción del patrimonio de W, S.A., que se produjo en dicho ejercicio.

         - Activos materiales de nueva incorporación al patrimonio de la dominante en los ejercicios objeto de la comprobación.

         La regularización correspondiente a los activos indicados en primer lugar fue suscrita en disconformidad, la del segundo y tercer tipo de activos en conformidad. La Inspección sólo sanciona la excesos de amortización suscritos en conformidad. Siendo el motivo de regularización el mismo (amortización de activos en función del plazo de duración de los contratos de arrendamiento, aspecto éste no justificado), tan incoherente es la actuación de la interesada de prestar o no conformidad según el tipo de activos, como la de la Inspección, de sancionar en función de la conformidad que se presta. A juicio de este Tribunal, amortizar en exceso respecto a tablas, sin justificar la depreciación efectiva, resulta sancionable, exista o no conformidad, debiendo por tanto confirmarse (por prohibición de reformatio in peius) la sanción parcial impuesta.

      4. - Indemnizaciones por resolución de contratos de agencia. En los contratos suscritos entre el "Agente comercial" y Y, S.A., aportados a la Inspección, no se recoge la obligatoriedad del pago de las citadas indemnizaciones. Según la Inspección, no se puede determinar la finalidad de los pagos realizados por la empresa a los Agentes puesto que no se acredita mediante ningún soporte documental. Por su parte, la reclamante alega que Y, S.A. satisfizo las indemnizaciones con el objetivo de finalizar una relación profesional que perjudicaba sus intereses. Sin embargo, dicho perjuicio en modo alguno ha sido probado por la reclamante, y lo único cierto es que en los contratos no se recoge la obligación de pago de dichas indemnizaciones. Nuevamente la conducta de la interesada es negligente a efectos de su sanción.

         Por todo ello, no suscitando la normativa aplicable lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a interpretaciones alternativas razonables, ha de confirmarse igualmente la sanción impuesta cuantificada al 50% según el artículo 87.1 de la Ley 230/1963, en redacción dada por la Ley 25/1995.

         POR LO EXPUESTO,

         EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

         ACUERDA:

         1. ) Estimar en parte las reclamaciones R.G. 467/2007 y 243/2008 y anular los acuerdos de liquidación impugnados, en lo que se refiere a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, de acuerdo con lo dicho en los fundamentos de derecho séptimo y octavo, confirmando el resto de regularizaciones practicadas.

         2. ) Desestimar la reclamación R.G. 2505/2007, confirmando el acuerdo de imposición de sanción.