STS, 5 de Julio de 2006

La Inspección de los Tributos del Estado, en 16 de diciembre de 1992, formalizó acta de conformidad a D. Roberto, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1.990. En ella se hacía constar que el interesado había optado por la tributación separada y que las actuaciones se limitaban a la comprobación del incremento de patrimonio producido como consecuencia de la enajenación de determinadas acciones sin cotización en bolsa, cuyo valor en venta se calculaba por capitalización de los beneficios medios de la empresa durante los tres ejercicios anteriores, por aplicación del artículo 14 del Real Decreto Ley 7/1.989. Se formulaba propuesta de liquidación por importe de 50.882.212 pesetas, de los que 43.210.813 pesetas correspondían a cuota y 7.671.399 pesetas a intereses de demora. En 28 de enero de 1993, el Sr. Roberto interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, lo que dio lugar a que la Inspección formulara el correspondiente informe, de conformidad con el artículo 48.3.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento de la Inspección de los Tributos.La reclamación económico administrativa fue desestimada por Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 25 de octubre de 1994, contra el cual interpuso recurso de alzada el Sr. Roberto, dando lugar a Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 26 de febrero de 1998, también desestimatorio del recurso.

D. Roberto interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho órgano, que lo tramitó bajo el número 451/1998, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo formulado por el Letrado D. Francisco Javier Gómez Gutiérrez, en nombre y representación de D. Roberto, contra la resolución de fecha 26 de febrero de 1998, sobre el IRPF ejercicio 1.990 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la sentencia referida en el anterior Antecedente, preparó recurso de casación la representación procesal de D. Roberto, y una vez producida la personación en este Tribunal, lo interpuso por medio de escrito presentado en 9 de octubre de 2001, en el que solicitaba se dicte sentencia en la que se case y anule la recurrida, dictándose otra ajustada a derecho, declarándose por todo ello, la nulidad de la liquidación recurrida y del acta de que trae causa, con imposición de costas a la Administración. Dado traslado del escrito al Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración del Estado, por el mismo se presentó escrito en 7 de febrero de 2003, solicitando sentencia desestimatoria del recurso de casación y confirmatoria de la de instancia.

Señalado para votación y fallo el día 4 de Julio, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL MARTÍN TIMÓN, Magistrado de Sala.

La Sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica: "TERCERO.- Sobre la falta de los elementos esenciales en el Acta, cabe precisar que el artículo 145 de la LGT y el 49 del Real Decreto 939/1.986, de 25 de abril por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que " en las actas de la inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán... los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor", elementos esenciales que como precisa la STS de 27 de noviembre de 1.999 son, la obtención de rentas, su origen y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del periodo impositivo y en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras". La mención de tales elementos constituye el presupuesto necesario para que el obligado tributario pueda conocer las razones tanto fácticas como jurídicas en que se funda la propuesta de regularización que se le formula a fin de disponer de los datos precisos que permitan impugnar con garantías dicha propuesta. Como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de abril de 1.998 "es precisamente la existencia en el Acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y sustitución por otra base mayor, con mínima pero suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria. La circunstancia de prever la conformidad del contribuyente, al iniciar la redacción del Acta, no exonera del cumplimiento de los requisitos, en la parte correspondiente del contenido de aquella, porque constituye una garantía tributaria de ineludible cumplimiento, cuya inobservancia acarrea la nulidad del procedimiento". En el presente caso, la actora se limita a invocar la omisión de elementos esenciales en el acta señalando que no se explican las razones del rechazo al valor declarado y que no tiene en cuenta que la venta se fraccionó en dos periodos. Lo cierto es que el Acta sí razona porque se ha aplicado como valor de enajenación de las acciones el resultado de capitalizar al 8 por ciento los beneficios de los tres últimos ejercicios conforme al art. 14.3 del Real Decreto Ley 7/1.989, de 29 de diciembre y los elementos necesarios para determinar el incremento de patrimonio. Cuestiona también el recurrente, el carácter de "previa", del Acta que le fue incoada. En éste sentido, el art. 144 de la Ley General Tributaria dispone que: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolla el Decreto 2062/1974, sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm. 4 establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que, "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el artículo 145 de la Ley General Tributaria ". Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 ), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hechos"), a la que se le daba un carácter excepcional. Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe". Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, ("Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional"). Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora". Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al acta, al limitar las actuaciones inspectoras de comprobación a la liquidación en relación con el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de las acciones, conforme al art. 50.2 b) del RGIT, a lo que debe añadirse que conforme al art. 50.3.b) fue preciso para determinar ese valor capitalizar los beneficios declarados por la Sociedad Isidro Valls S.A. en los ejercicios 1.987, 88 y 89, beneficios que no han sido objeto de comprobación. En este sentido, es conforme a las citadas normas el carácter de "previa del acta, como hizo constar la Inspección. CUARTO.- Cuestiona la parte recurrente el método seguido por la Inspección para determinar el valor de enajenación de las acciones a la hora de calcular el incremento de patrimonio producido con su venta. La norma aplicable al ejercicio 1.990, el art. 14.3 del Real Decreto 7/1.989 de 29 de diciembre dispuso que, "en la enajenación de valores mobiliarios que no cotizasen en Bolsa, el incremento o disminución patrimonial se computaría por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos en su caso, los gastos originados por la transmisión que corriesen a cargo del vendedor. No obstante, en el supuesto en que el importe real satisfecho no se correspondiese con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración consideraría como valor de enajenación el mayor de otros dos valores; el teórico resultante del último balance aprobado o el que resultase de capitalizar al 8 por ciento el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, computándose a estos efectos los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas excluidas las de regularización o actualización de balances." La Inspección tuvo en cuenta respecto de la enajenación de las acciones el 28 de diciembre de 1.990, que la Sociedad Isidro Valls Inglés S.A. en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.990 hizo constar como neto patrimonial 435.141.672 ptas teniendo en cuenta, como explica la Inspección, que no pueden existir plusvalías o minusvalías ocultas en el activo social, ya que el mismo está compuesto en un 94,26% por cuentas financieras. Y aunque en el Balance correspondiente a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.989 se hizo constar como neto patrimonial 32.810.236 ptas, ello obedece a que en éste ejercicio sí que existen plusvalías ocultas en el activo como lo reflejan los 417.541.603 ptas. obtenidos por la enajenación de una estación de servicio de Isidro Valls S.A. sociedad que pertenece a D. José Valls Inglés en un 96,55%. Al entender la Inspección que el precio declarado como de precio de venta de las acciones, no se corresponde con el que fijarían partes independientes en el mercado, como se deduce de aplicar el porcentaje de propiedad del 96,55 % sobre el neto patrimonial de 435.141.672 pesetas, la Inspección acude entonces a la excepción recogida en el precepto, que contempla la posibilidad de aplicar el valor teórico resultante del último balance aprobado o bien, el que resulte de capitalizar al 8 % el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. Y como éste segundo valor es mayor, la Inspección atendió a los beneficios sociales de los ejercicios 87, 88 y 89 capitalizando al 8 % el promedio de tales beneficios para fijar el valor de enajenación. De ese modo se explica también, que se compute un periodo de generación del incremento de dos años, pues las primeras 5.000 acciones se adquirieron el 30 de septiembre de 1.986 y el valor de enajenación se calcula sobre el promedio de los beneficios de los ejercicios 87,88 y 89 y el incremento por ello, se ha producido en dos años, sin que por la misma razón pueda aceptarse la tesis actora de entender el cobro de la enajenación de las acciones en dos plazos, el 20 de diciembre de 1.990 y el 5 de febrero de 1.991, porque la Inspección, a la hora de calcular el incremento de patrimonio determina el valor de enajenación, no sobre los 22.400.000 ptas. que es el valor declarado de la venta, sino por el procedimiento previsto en el art. 14.3 del R.D. Ley 7/1.989 antes descrito, que hemos declarado conforme a derecho, con lo que al fallar la premisa necesaria, no puede decirse que la Inspección no ha tenido en cuenta el cobro aplazado, sino que ha determinado el incremento por un mecanismo diferente al no poder aceptar el declarado por el interesado".

Contra la anterior sentencia, articula la representación procesal de D. Roberto tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, alegando: a) infracción en su aplicación, del artículo 14.3 del Real Decreto Ley 71/1989 y la jurisprudencia que lo interpreta; b) infracción del artículo 26.4 de la ley de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y c) infracción de los artículos 88.1.d) y 145.1.b) de la Ley General Tributaria, por falta de motivación del acta.

Como hemos dicho, el primero de los motivos se basa en la infracción del artículo 14.3 del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre, que establecía unas normas aplicables en el período 1 de enero a 31 de diciembre de 1990, en relación a los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refería el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre. Entre los diversos regímenes que para la determinación del valor de enajenación de títulos no cotizados en Bolsa, han existido en nuestro ordenamiento jurídico, está el contenido en el artículo 14.3 del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre, norma sustitutiva de la Ley de Presupuestos, que no pudo ser presentada a las Cortes Generales dentro del límite temporal marcado por el artículo 134.3 de la Constitución, por razón de la celebración de elecciones legislativas en dicho año -por lo que su vigencia se redujo al año 1990-, y que dispuso: "En la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa, representativos de participaciones en el capital de Sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor. No obstante, cuando el citado importe real no se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de los dos valores siguientes: a) El teórico resultante del último balance aprobado. b) El que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances". Pues bien, alega el recurrente que cumplió escrupulosamente con lo dispuesto en el referido apartado 3 del artículo 14, al formular la declaración-liquidación del año 1990, computando el incremento patrimonial por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe realmente percibido, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor. En cambio, manifiesta su disconformidad con el criterio seguido por la Inspección de acudir a la excepción del párrafo segundo del apartado y precepto antes indicados, por entenderse que el importe real de enajenación no corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, disconformidad que se basa en las siguientes razones: a) porque comprador y vendedor son partes independientes; b) porque si fuera de aplicación la excepción, "se tendría que tener en cuenta a lo sumo, el neto patrimonial de 1989, pero en ningún caso, el que se toma de 1990, pues a la fecha de venta, el último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo, era del 1989 y los beneficios de ese ejercicio no son los computados por la Inspección"; y c) porque la jurisprudencia interpreta que cuando se trata de alteraciones patrimoniales, la aplicación de una valoración distinta del precio convenido, debe aplicarse con carácter restrictivo. En relación con el primero de los obstáculos opuestos por el recurrente, que parte de la aplicación del concepto de operaciones vinculadas, del artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, al entender que en el presente caso no existe vinculación entre vendedor y comprador, debe señalarse que el presente supuesto no se rige por dicha norma, sino, como ha quedado expuesto, por el artículo 14 del Real Decreto Ley 7/1989, específicamente dictado para la enajenación de valores mobiliarios que no cotizan en Bolsa y que solo subordina la aplicación de la excepción en cuanto a la determinación del valor de enajenación, a que el importe real de la misma no corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Por tanto, el presupuesto al que subordina la ley la aplicación de las normas de excepción de determinación del valor de enajenación, es el de que exista divergencia entre el precio confesado y el que hubieren convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, divergencia que puede darse entre partes vinculadas o independientes, mientras que, a la recíproca, la perfecta correspondencia con el valor de mercado, puede darse también, en principio, entre partes vinculadas o dependientes. Así pues, presupuesto de la excepción no se pone tanto en el carácter independiente de las partes, como en la circunstancia de que el importe real de la enajenación no se corresponda con el que habrían acordado aquellas. Y esto es lo que ocurre en el presente caso, pues -aparte de la conformidad prestada al acta de la Inspección- quedó demostrado en el expediente, no fue contradicho nunca y la sentencia lo considera igualmente probado, que el Sr. Valls Inglés era titular de 28.000 acciones de las 29.000, que constituían la totalidad del capital social la sociedad "Isidro Valls, S.A.,", las cuales fueron vendidas, en 28 de diciembre de 1990, por un importe confesado de 22.400.000 pesetas, siendo así que en la declaración del Impuesto de Sociedades de 1990, devengado en 31 de diciembre siguiente, se hizo constar como neto patrimonial de la sociedad Isidro Valls, S.A., el de 435.141.672, por lo que el valor de las acciones del hoy recurrente sería el de 420.129.284 pesetas. Ciertamente, la enajenación de las acciones tuvo lugar tres días antes de la finalización del ejercicio, es decir en 28 de diciembre de 1990, y a esta fecha ha de estarse para determinar el valor de enajenación; pero no es menos cierto que, frente a la falta de alegación y prueba del recurrente, la Inspección aporta dos datos esenciales, cuales son la venta en el referido ejercicio de 1990 de una estación de servicio que produjo unos beneficios extraordinarios para la sociedad de 417.541.603 pesetas, así como que, salvo lo expresado, la sociedad no tenía plusvalías o minusvalías ocultas en el activo social, por cuanto el activo estaba compuesto en un 94,26%, por cuentas financieras. En cuanto al segundo de los obstáculos opuestos por la entidad recurrente, consiste en alegar que, si fuera de aplicación la excepción para la determinación del valor de enajenación, la capitalización de beneficios al 8% habría de hacerse sobre los de 1987,1988 y 1989, que son los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad al devengo del impuesto, pero en realidad la Inspección, "para capitalizar al 8% el promedio anual de los beneficios no toma los de 1987,1988 y 1989, como ordena la norma, sino los de 1987,1988 y 1990 (por presumir que los de 1989 tienen que ser los de 1990)". Sin embargo, el recurrente incurre en un error, pues una vez establecida la posibilidad de acudir a la regla excepcional de determinación del valor de enajenación, en forma que ha sido impuesta, la Inspección, según consta en el informe a que se hace referencia en el Antecedente primero de esta sentencia, procedió a la capitalización de los beneficios antes de impuestos obtenidos por la Sociedad Isidro Valls, S.A, en los años 1987 -3.263.479 pesetas-,1988 -11.010.228 pesetas- y 1989 -3.106.836 pesetas-. Es evidente, por tanto, que en 1989 no se computa el beneficio extraordinario de 417.541.603 pesetas obtenido en 1990 por la venta de la gasolinera. Por último, la sentencia de 11 de febrero de 2000, -única citada por la representación del Sr. Roberto - hace referencia, ciertamente, a una actuación restrictiva en este campo, "toda vez que la sustitución de la realidad jurídica, contable y económica (precios ciertamente convenidos), por precios teóricos de mercado, por aplicación de normas sustantivas de valoración, que no admiten prueba en contrario, es algo que sólo puede admitirse cuando expresa y concretamente lo autorice una norma de rango legal". Pues bien, dejando al margen que la referida sentencia se refiere a un supuesto de operaciones vinculadas, sometidas al régimen de la Ley 61/1978, ocurre cabalmente que en el presente caso, el valor final aplicado está expresamente autorizado, por concurrir los supuestos previstos en la ley, según quedó señalado con anterioridad.

El segundo de los motivos sirva par alegar infracción del artículo 26.4 de la ley de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual dispone que "en caso de operaciones a plazo o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho". Se afirma que la sentencia considera acreditado que el cobro se produjo en dos plazos, uno en 1990 y otro en 1991, pero señala que, como la Inspección determinó el incremento por un mecanismo diferente al del importe de la venta, no tiene que seguir el criterio de cobro del precio aplazado, lo cual, según la recurrente, es contrario a la norma legal indicada, amén de suponer exigir en un solo ejercicio una deuda que imputada en dos años reduciría en plena legalidad su carga fiscal. Pues bien, el artículo 26.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que "Los ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". Sin embargo, el apartado 2 prevé la siguiente excepción: "No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifiesta y justifique, al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto; y b) Que se especifique el plazo de su aplicación; dentro de este plazo el sujeto pasivo deberá sujetarse necesariamente a los criterios por el mismo elegidos". Por último, advierte el apartado 3 que "en ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar". Este precepto fue desarrollado por los artículos 109 y 110 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto.El artículo 109, en lo que aquí interesa dispone: "1. Los ingresos y gastos que determinan la base imponible del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. 2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 siguiente. 3. Cuando se trate de rendimientos de las Sociedades a que se refieren los artículos 28 y 29 de este Reglamento, la imputación a los socios se hará en el período impositivo en que se hubiese aprobado el balance correspondiente, y siempre respecto de aquellos socios que tuvieran tal condición en la fecha del cierre del referido balance. 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones patrimoniales se entenderán devengados, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida hacer uso del derecho contemplado en el artículo siguiente. Por su parte, el artículo 110 del Reglamento establece que: " 1.- No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos a los en él establecidos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que se cumplan los dos siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto. b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de dicho plazo el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos. A estos efectos, los sujetos pasivos incluirán en su declaración por el impuesto una propuesta de imputación temporal de ingresos y gastos, y la exposición de su fundamento. Si la Administración tributaria no considerase ajustada dicha propuesta a los apartados a) y b), rectificará de oficio la liquidación provisional a que se refiere el art. 160 de este Reglamento, notificando el acuerdo al interesado, quien podrá interponer los recursos procedentes contra dicho acuerdo. 2.- El criterio y plazo de imputación elegidos y aceptados han de ser los mismos para todos los rendimientos que hayan de integrarse en la base imponible de los correspondientes ejercicios". En consecuencia, en el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, y tanto en rendimientos, como en incrementos y disminuciones patrimoniales, se aplica el criterio de exigibilidad de los cobros, salvo que el sujeto pasivo decida la utilización de otro y así lo solicite al hacer la primera declaración. En el presente caso, el hoy recurrente, al formular su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, optó por el criterio del nacimiento del derecho, como se deduce del acta formalizada por la Inspección, donde se hace constar que el sujeto pasivo presentó declaración por el año 1990, señalando como "valor declarado" el de 22.400.000,-pts., que claramente se corresponde con el de enajenación de las acciones no cotizadas en Bolsa, de la Sociedad Isidro Valls, S.A., que pertenecían al Sr. Roberto. Por tanto, habiendo optado en su momento el recurrente por el criterio del nacimiento del derecho, no procede ahora pretender una nueva modificación. En consecuencia, se desestima el motivo.

En el tercero de los motivos se alega infracción del artículo 121.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en su redacción vigente en 1990, y 145.1.b) de este mismo cuerpo legal y jurisprudencia que lo interpreta, lo que sirve para reprochar al acta falta de motivación. El criterio de la Sala sobre esta cuestión y la problemática que plantea, se resume en la Sentencia de 10 de mayo de 2000, dictada en unificación de doctrina y donde se señaló: "La doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión se ha basado en los siguientes preceptos: el artículo 145, apartado 1, letra b), de la Ley General Tributaria, que dispone: «1. En las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) b). Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo(...)», y el artículo 49, apartado 2, letra d), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que dispone: «2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor, u obligado a efectuar ingresos a cuenta con expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar(...)», y dicha doctrina consiste en sostener que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios. Debe rechazarse también la tesis mantenida por la sentencia impugnada, la cual basándose en el artículo 61, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que dispone: «3. En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de las que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho», sostiene que, prestada la conformidad a lo consignado en el Acta, no puede posteriormente el contribuyente, alegar defecto de forma. La doctrina mantenida por la Sala es que, precisamente, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, vinculación exigida por el artículo 117, apartado 1, de la Ley General Tributaria y artículo 61, apartado 3, del Reglamento mencionado, es necesario, como requisito «sine qua non», de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes, que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, se lleve a cabo con conocimiento de causa. La Sala entiende que es un error de los Inspectores actuarios el creer que la conformidad prestada por el contribuyente les libera de la obligación de consignar en el Acta los datos precisos, y, por ello, incurren en el riesgo de que el contribuyente, en defensa de sus legítimos derechos, impugne la liquidación, por entender que la omisión de los datos precisos le origina indefensión, o dicho de otro modo, la conformidad prestada a las actas de la Inspección, no excluye el que éstas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso, por desconocimiento de los hechos, a su vez es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identificar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurídicamente en la liquidación." La Sala coincide con la sentencia recurrida en que en el acta se razona porque se aplicó como valor de enajenación el resultado de capitalizar al 8% los beneficios de los tres últimos años y en general los elementos esenciales para determinar el incremento del patrimonio. Por otro lado, no es cierto como se alega por el recurrente que "ni en el acta, ni en ninguno de los actos administrativos subsiguientes, se especifica el tipo de interés aplicable, el momento inicial y final del cómputo de los intereses, ni las variaciones anuales del tipo". Por el contrario, la cifra de intereses a la que prestó su conformidad el recurrente, fue justificada en el informe remitido por la Inspección al Tribunal Económico-Administrativo Regional, en el que consta la determinación de las fechas de devengo y del acta, así como del tipo aplicado. La Sala aprecia también que tras la inicial conformidad al acta, el recurrente ha conocido todos los elementos básico del hecho imponible con indicación de su justificación y dispuesto de todos los medios de impugnación que ofrece nuestro ordenamiento jurídicos, de los cuales ha hecho uso. Por todo ello, se desestima el motivo.

Rechazados los motivos alegados, procede desestimar el presente recurso de casación. Conforme al artículo 139 de la Ley de esta Jurisdicción, procede también imponer las costas a la recurrente, señalándose como cifra máxima de honorarios del Abogado del Estado, la de 2.000 euros. Por lo expuesto en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución.