Resolución nº 00/5094/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Mayo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (25/05/2010), en los recursos de alzada ordinarios que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos respectivamente por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... y por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA actuando en su propio nombre y derecho y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes nº 37, 28020 Madrid, contra la resolución de fecha 31 de enero de 2008 de las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº ..., ... y ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... e interpuestas respectivamente contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad nº A02- ... dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002, por importe de 917.506,58 euros de deuda tributarira, y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 6 de noviembre de 2006 por importe de 546.842,60 euros de sanción, y contra la liquidación tirbutaria derivada del Acta de Disconformidad nº A02- ... dictada por el mismo órgano, referida al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005 por importe de 0,00 euros de cuota diferencial a compensar.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 14 de marzo de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... notifica a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en relación con el concepto y períodos que se indican a continuación:

CONCEPTOPERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2001 y 2002

Con fecha 11 de mayo de 2006, se notifica al obligado tributario una nueva comunicación a los efectos de ampliar el alcance de las actuaciones anteriores de parcial a general, y de incluir en el alcance de las mismas el ejercicio 2005.

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen con la incoación al sujeto pasivo el día 19 de junio de 2006 de :

Un Acta de Disconformidad nº A02-... por la que se regulariza su situación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002.

Un Acta de Disconformidad nº A02- ... por la que se regulariza su situación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005.

El obligado tributario presentó escrito de fecha 5 de julio de 2006 con las alegaciones a las propuestas de liquidación contenidas en las Actas de Disconformidad anteriores.

Con fecha 6 de noviembre de 2006, la Dependencia Regional de Inspección, dicta sendas liquidaciones tributarias confirmando las propuestas de regularización contenidas en las Actas de Disconformidad. Dichas liquidaciones tributarias tienen el siguiente desglose:

Ejercicios 2001 y 2002

Cuota 734.164,11 euros

Intereses de demora183.342,47 euros

Deuda Tributaria 917.506,58 euros

Ejercicio 2005

Cuota0,00 euros

Intereses de demora 0,00 euros

Deuda Tributaria0,00 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae en síntesis, la siguiente información relevante:

1. La entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a "Servicios ...".

2. Según se ha hecho constar en diligencia, la actividad del obligado tributario consistía en proporcionar todo el conjunto de elementos necesarios para que sus clientes lleven a cabo producciones ..., intervenir en la realización de selección de modelos y exteriores, alquilar equipos de luz y ..., realizar actividades de preparación de sesiones ..., preparar el lugar donde dichas sesiones se van a llevar a cabo, contactar con el profesional que va a realizar las ..., buscar alojamiento, concertar transportes y vuelos para sus clientes...

3. La entidad realizó durante el ejercicio 2001 prestaciones de servicios por importe de 4.725.244,44 euros dentro del ejercicio de su actividad. El obligado tributario no repercutió cuota de IVA correspondiente a estas facturas toda vez que según manifiesta el representante de la entidad los servicios prestados no están localizados en el territorio de aplicación del impuesto en virtud del artículo 70.5 c) de la Ley del IVA.

4. La entidad realizó durante el ejercicio 2002 prestaciones de servicios por importe de 310.000 euros, dentro del ejercicio de su actividad. En este ejercicio la entidad emitió una única factura a la entidad YX, S.L. por 310.000 euros al tipo del 16% por el concepto de trabajos diversos de ..., factura que fue declarada por la entidad en el ejercicio 2003.

5. La entidad durante el ejercicio 2005 no tiene actividad por lo que no declara cantidad alguna de ingresos, la entidad declara como IVA soportado deducible la cantidad de 229,28 euros.

6. La regularización de la Inspección de los Tributos, se basa en los siguientes fundamentos jurídicos:

   1. Durante los ejercicios 2001 y 2002 las operaciones realizadas por la entidad constituyen prestaciones de servicios sujetas y no exentas de IVA al ser realizadas por un empresario en el ejercicio de su actividad, que deben entenderse localizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

   2. La Inspección considera no subsumible en el concepto de servicio publicitario la actividad que desarrolla el contribuyente, no siendo aplicables las reglas especiales del artículo 70 de la Ley del IVA, sino que aplica la regla general del artículo 69 y considera que el lugar de realización de la prestación del servicio es la sede del prestador.

   3. Si bien la entidad considera que su actividad fue la creación integral de ejecuciones de publicidad, preparación o programación de spots publicitarios, creación de ideas o campañas publicitarias, etc, la Inspección considera que su actividad está principalmente encaminada a preparar el escenario adecuado para sesiones ..., a realizar servicios de casting y a coordinar la contratación de los medios técnicos necesarios para el rodaje de una serie de películas publicitarias destinadas al mercado anunciante europeo. La diferencia estriba en que la entidad considera su actividad está localizada fuera del territorio de aplicación del impuesto, mientras la Inspección considera que está localizada en el territorio de aplicación del impuesto.

   4. Al margen de la consideración de los servicios como publicitarios, para aplicar la regla del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 y entender localizada la operación en la sede del destinatario, es necesario que el destinatario sea empresario o profesional lo que tampoco ha quedado probado puesto que en ninguna de las facturas se ha consignado el Número de Operador Intracomunitario de los receptores de los servicios.

   5. No ha quedado acreditado para la Inspección la conexión directa o indirecta entre la sesión ... y una campaña publicitaria.

   6. La Inspección no reconoce la compensación de 20.742,64 euros declarados por el contribuyente en el primer trimestre del 2005, como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación de los ejercicios 2001 y 2002 y de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por los órganos de gestión correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004.

   7. En cuanto a la factura emitida a la entidad YX, S.L. por 310.000 euros al tipo del 16% por el concepto de trabajos diversos de ..., la Inspección de los Tributos la incluye en el cuarto trimestre del ejercicio 2002, siguiendo las reglas del devengo que recoge el artículo 75 de la Ley del Impuesto.

   8. La Inspección no admite la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el ejercicio 2005 de conformidad con los artículos 93 y siguientes de la Ley del IVA.

   Las liquidaciones tributarias fueron notificadas a la entidad X, S.L. con fecha 14 de noviembre de 2006.

   SEGUNDO: La Unidad Provincial de Inspección nº ... de ... fue autorizada con fecha 14 de abril de 2005 y 29 de mayo de 2006 para acordar el inicio de los expedientes sancionadores por las posibles infracciones cometidas por la entidad X, S.L. puestas de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación.

   En fecha 20 de junio de 2006 se inició expediente sancionador derivado de la comisión de infracciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002.

   Puesto de manifiesto el expediente sancionador se concedió a la entidad el plazo de quince días para que alegara cuando considerase conveniente y presentara las alegaciones y pruebas que estimara oportunos.

   Con fecha 5 de julio de 2006, el sujeto infractor presenta escrito de alegaciones a la propuesta de imposición de sanción.

   La Dependencia Regional de Inspección dicta con fecha 6 de noviembre de 2006 acuerdo de imposición de sanciones derivado de las actuaciones de comprobación e investigación.

   El acuerdo de imposición de sanción tiene el siguiente desglose:

   Infracción consistente en dejar de ingresar: artículo 191 de la Ley 58/2003 de la General Tributaria.

   Euros1T-2001 2T-2001 3T-20014T-2001

   Base sanción 104.116,45 150.805,83 257.396,77 177.204,86

   CalificaciónGRAVE GRAVEGRAVEGRAVE

   Perjuicio

   Económico25% 25%25% 25%

   % Sanción 75% 75%75% 75%

   Sanción 78.087,34134.104,37193.047,58132.903,65

   Euros 4T-2002

   Base sanción104.116,45

   Calificación LEVE

   Perjuicio

   Económico 0%

   % Sanción50%

   Sanción22.320,10

   Infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir: artículo 79 d) de la Ley 230/1963 General Tributaria.

   Euros1T-2001 2T-2001 3T-20014T-2001

   Base sanción0,00 13.734,00 7.929,28 26.933,04

   % Sanción 15% 15% 15%15%

   Sanción0,00 2.060,10 1.189,39 4.039,96

   Euros 4T-2002

   Base sanción600,80

   % Sanción15%

   Sanción90,12

   Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. Del expediente sancionador se estiman probados los siguientes tipos de infracción:

   1. Infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentariamente establecidos.

   2. Infracción tributaria grave del artículo 79 d) de la Ley 230/1963 General Tributaria consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos del impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras.

2. La Inspección de los Tributos considera que concurre el elemento subjetivo de la infracción.

3. No concurren las causas de exoneración de la responsabilidad.

4. En el caso presente respecto de la infracción consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria, resulta más favorable el régimen sancionador contenido en la Ley 58/2003 General Tributaria, y respecto de la infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos del impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, resulta más favorable la regulación contenida en la anterior Ley 230/1963 General Tributaria.

   El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la entidad infractora con fecha 14 de noviembre de 2006.

   TERCERO: La entidad X, S.L. interpone con fecha 12 de diciembre de 2006, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... las siguientes reclamaciones económico-administrativas:

   Reclamación nº ... contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad nº A02- ... por la que se regulariza su situación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002.

   Reclamación nº ... contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 6 de noviembre de 2006 por importe de 546.842,60 euros de sanción.

   Reclamación nº ... contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad nº A02- ... por la que se regulariza la situación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005.

   El Tribunal Regional en fecha 31 de enero de 2008 dicta resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas anteriores, por la que acuerda en primera instancia desestimar las reclamaciones nº ... y ... confirmando las liquidaciones tributarias impugnadas, y estimar la reclamación nº ... anulando las sanciones impuestas en los términos expuestos en el fundamento quinto de dicha resolución.

   La resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional fue notificada a la entidad X, S.L. el día 19 de febrero de 2008 y notificada a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con fecha 11 de febrero de 2008.

   CUARTO: La entidad X, S.L. interpone con fecha 18 de marzo de 2008 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso de alzada ordinario que se examina RG 5094-08 contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

   En el escrito de interposición del recurso de alzada, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

   Reproduce las alegaciones presentadas ante el Tribunal Regional de Islas Baleares, que son en síntesis las siguientes:

1. La diferencia sustancial entre lo declarado por el contribuyente y lo comprobado por la Administración Tributaria, radica en la interpretación hecha del concepto de .servicios publicitarios.

2. La entidad se dedica a la creación integral, mediante contraprestación, de ejecuciones de publicidad, creación, preparación o programación de spots publicitarios, incluyendo búsqueda de modelos y localizaciones, fotógrafos (para esta empresa suelen trabajar profesionales afamados internacionalmente), a veces directa y otros indirectamente. También la creación de ideas o campañas publicitarias. Asimismo se arriendan los elementos necesarios para la publicidad (luz, fotografía...), se busca alojamiento a los integrantes en la creación de publicidad, transporte. En cualquier caso no se trata de meras actividades de coordinación de sesiones ..., ni de preparar un escenario para una sesión fotográfica.

3. La Sexta Directiva artículo 9.2.e se aplica en cualquier caso, no sólo a los servicios de publicidad prestados directamente y facturados por el prestador del servicio a un anunciante sujeto pasivo, sino también a los servicios prestados indirectamente al anunciante, facturados a un tercero que los factura nuevamente al anunciante (Tribunal de Justicia de las Comunidad Europeas l5/03/0/, asunto C-/08/00: 5-06-03 asunto C438/0/).

4. Que la Dirección General de Tributos en fecha 20/10/87, indicó que se incluían dentro de la publicidad la realización de spots publicitarios y la creación y realización de películas.

5. Que en ningún caso se realizan servicios de publicidad relacionados con inmuebles, ni con ferias o exposiciones.

6. Que la Unión Europea según la propuesta de Directiva del Consejo de la Unión, modifica la Directiva 77/388/CEE en lo que respecta al lugar de realización de los servicios, siendo objeto de la propuesta asegurar que la regla general de localizaciones de las prestaciones de servicios suministradas por un empresario a otro empresario sea la regla de lugar de destino, y no la regla de sede del prestador.

7. Que la totalidad de los servicios prestados por la entidad se ha realizado con empresas, no particulares, de países de la Unión Europea.

8. Que los servicios de publicidad gozan de concepto comunitario, y por tanto deben ser objeto de interpretación uniforme, con objeto de evitar la doble imposición (Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 17/11/93, asuntos C-68/92, C69/92 y C73/92).

9. Las prestaciones de servicios relativos a campañas de publicidad, desarrolladas en España para una sociedad que opera exclusivamente en su país de origen, se localizan fuera del territorio de aplicación del IVA español, dado que dicho servicio no es utilizado ni explotado efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto (DGT 24/02/04).

10. Que los servicios de publicidad se regulan explícitamente en la LIVA en el artículo 70.uno. 5 A, localizándose en el país del cliente.

11. Que según la DGT 24/02/04 y 15/03/04, una empresa de publicidad establecida en el territorio de aplicación del IVA español y que presta servicios de publicidad consistente en el desarrollo de acciones publicitarias que se llevan a cabo en el citado territorio para una entidad establecida en México y que opera exclusivamente en este país, no resulta aplicable lo dispuesto en la LIVA artículo 70.dos, puesto que el servicio de publicidad no es utilizado ni explotado efectivamente en el territorio de aplicación del IVA español. Es el caso de la entidad, ya que ninguna de las acciones publicitarias es utilizada o explotada en el territorio de aplicación del IVA español.

12. En cualquier caso !os clientes de la entidad (que son siempre empresarios) en sus países comunitarios, tienen número de identificación de IVA a efectos comunitarios, y han indicado expresamente que no se les debe repercutir el IVA, por aplicación de la exención comunitaria.

13. Que esta entidad, está actualmente inactiva, siendo desarrollada su actividad por su sucesora, la entidad YX, S.L. la cual ha seguido inspección en esta administración.

14. Que se ha proporcionado a la Inspección de los Tributos datos de otras empresas españolas, que prestan el mismo tipo de servicios (Y, S.L.), y que no han tenido problema a la hora de que se consideren sus servicios como publicitarios.

15. Es correcta la imputación al ejercicio 2002 de los servicios recogidos en la factura emitida a "YX, S.L.", pero en cualquier caso, se declaró voluntariamente en el 2003 a todos los efectos, sin notificación previa, por parte de la administración.

    Además añade las siguientes alegaciones frente a la resolución del Tribunal Regional:

1. En dicha resolución se hace hincapié en que el contribuyente no estaba dado de alta en el epígrafe 844 del I.A.E (servicios de publicidad, relaciones públicas y similares), y sí en el epígrafe ... (servicios ...). Ello era debido al igual que otras cuestiones, a que por desconocimiento del idioma español (la administradora y apoderado tienen nacionalidad alemana) no consiguieron que el despacho profesional que gestionaba sus asuntos en ese momento comprendiera la actividad realmente realizada.

2. Igualmente dicho problema acaeció con el objeto social de la entidad.

3. Aunque también por defecto de forma como se reconoció en su momento, algunas facturas no contenían el Número de operador intracomunitario, se aportan certificados del registro de operadores intracomunitarios (VIES) de sus clientes, donde queda claramente constancia de que son empresarios o profesionales, establecidos en otro país de la Unión Europea, y que disponen de número de operador intracomunitario.

4. Se adjunta la revista Z de 2008, como muestra del producto realizado.

   QUINTO: Con fecha 5 de marzo de 2008, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, interpone ante este Tribunal Económico Administrativo Central el recurso de alzada ordinario que se examina RG 5116-08 contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

   Notificada la puesta de manifiesto del expediente, el Director del Departamento presenta con fecha 9 de abril de 2008 escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. El Centro Directivo mantiene un criterio distinto al del TEAR de ... en relación con el elemento subjetivo en la comisión de las infracciones.

2. El TEAR de ... exonera de responsabilidad a la entidad reclamante al señalar que existe una cierta oscuridad en el concepto de servicios de publicidad y entiende que al existir declaración y ser la documentación de la reclamante la que ha permitido la regularización, no puede apreciarse mala fe ni cabe considerar que tuviera una actitud omisiva respecto de los deberes de declaración que le incumbían.

3. Frente a lo anterior, el Director del Departamento señala que las infracciones tributarias no requieren la concurrencia de intencionalidad o mala fe en su comisión, sino que son sancionables incluso a título de simple negligencia.

4. No se puede olvidar la conducta negligente de no consignar en las facturas emitidas el número de operador intracomunitario, lo que no sólo dificulta el control de las operaciones, sino que impide verificar el carácter empresarial de los destinatarios, lo que impide asimismo la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto.

5. Admitir por aplicación de la presunción de inocencia, la existencia de elementos que tiendan a desvirtuar apreciaciones de culpabilidad y que el Tribunal Supremo ha sintetizado en la expresión "discusión razonable", no puede conducir en este caso a la supresión de la sanción y ello por cuanto nos hallamos ante un incumplimiento de obligaciones por una sociedad que está obligada a conocerlas.

   El día 24 de abril de 2008, se da traslado a la entidad X, S.L. del contenido del recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, por plazo de un mes a fin de que dentro del citado plazo pueda alegar lo que estime procedente.

   SEXTO: La Secretaría del Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 3 de junio de 2008, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria, decreta la acumulación de los expedientes RG 5094-08 y RG 5116-08.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de los recursos de alzada ordinarios que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa.

   Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consisten en determinar si la entidad X, S.L. debió repercutir IVA por los servicios prestados a sus clientes y, por tanto, aclarar si realiza actividades fotográficas o actividades de publicidad, así como determinar si la conducta de la entidad es sancionable.

   SEGUNDO: Analizaremos en primer lugar la naturaleza de la actividad desarrollada por X, S.L. para posteriormente, determinar cuál es la tributación en el IVA que le resulta aplicable.

   La entidad considera que se dedica a la creación integral, mediante contraprestación, de ejecuciones de publicidad, creación, preparación o programación de spots publicitarios, incluyendo búsqueda de modelos y localizaciones, fotógrafos, a veces directa y otros indirectamente. También la creación de ideas o campañas publicitarias. Asimismo se arriendan las elementos necesarios para la publicidad (luz, fotografía...), se busca alojamiento a los integrantes en la creación de publicidad, transporte. En cualquier caso no se trata de meras actividades de coordinación de sesiones fotográficas, ni de preparar un escenario para una sesión fotográfica, sino que realiza actividades de publicidad. Por su parte, la Inspección de los Tributos considera que la actividad de la entidad está principalmente encaminada a preparar el escenario adecuado para sesiones ..., a realizar servicios de casting y a coordinar la contratación de los medios técnicos necesarios. La diferencia estriba en que la entidad considera su actividad está localizada fuera del territorio de aplicación del impuesto por tener la calificación de servicios de publicidad, mientras la Inspección considera que dicha actividad está localizada en el territorio de aplicación del impuesto por no encajar dentro de dicho concepto de servicios publicitarios.

   El tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será distinto en los dos casos, y ello por las reglas de localización del hecho imponible.

   El primer apartado del artículo 69 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

   Conforme al artículo 70.Uno de la Ley 37/1992 "Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:

   (...)

   5º Los servicios que se indican a continuación cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio:

   (...)

   3. Los servicios de publicidad.

      Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de los servicios de promoción

      (...)

      Dos. No se considerarán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios a que se refiere el número 5.º del apartado anterior cuando se presten por un empresario o profesional establecido en dicho territorio y el destinatario de los mismos esté establecido o domiciliado fuera de la Comunidad o sea un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro.

      No obstante, se considerarán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios a que se refiere el número 5.º del apartado anterior prestados por un empresario o profesional establecido en dicho territorio, cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.

      Por tanto, si consideramos que los servicios prestados por X, S.L. son servicios de publicidad destinados a empresarios establecidos en otros Estados miembros entonces resultará de aplicación la regla especial del artículo 70. Dos antes transcrito, y no se considerarán realizados en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, la operación se entendería localizada en otro Estado miembro y no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación en dicho Estado miembro.

      Por el contrario, la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene una previsión semejante en el caso de la prestación de servicios fotográficos (organización de sesiones de ...) y se aplicaría la regla general de localización del hecho imponible en las prestaciones de servicios contenida en el artículo 69. Así, las prestaciones de servicios se entenderían realizadas en el territorio de aplicación del impuesto puesto que el prestador de los mismos tiene situada en dicho territorio la sede de su actividad económica.

      La previsión contenida en el artículo 70 de la Ley 37/1992 respecto de los servicios de publicidad se contiene también en la normativa comunitaria, en concreto en el artículo 9.2.e) de la Directiva 77/388/CEE, sustituido por el actual artículo 59 de la Directiva 2006/112/CE, según el cual:

      "El lugar de prestación de los servicios que se enumeran a continuación a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y que esté establecida o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, será el lugar en el que dicha persona esté establecida o tenga su domicilio o residencia habitual:

      (...)

   2. los servicios de publicidad;

      El concepto de "prestaciones de publicidad" goza de la categoría de concepto comunitario, ya que debe ser objeto de interpretación uniforme con el objeto de evitar situaciones de doble imposición o de no imposición que puedan resultar de interpretaciones divergentes.

      De acuerdo con lo establecido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus Sentencias de 17 de noviembre de 1993 (asuntos C-68/92, C-69/92 y C-73/92):

      "Debe señalarse que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores de la existencia y de las cualidades de un producto o de un servicio, con la finalidad de aumentar sus ventas; si bien la difusión de dicho mensaje se hace normalmente por medio de palabras, escritos y/o imágenes, mediante la prensa, la radio y/o la televisión, puede realizarse también mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.

      Para determinar, en caso de utilización exclusiva de otros medios, si la operación de que se trate constituye una prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9.º de la Sexta Directiva, hay que tener en cuenta cada vez todas las circunstancias en que tiene lugar la prestación. Una circunstancia de este tipo, que permite calificar de "publicidad" a una prestación, existe cuando los medios utilizados han sido facilitados por una agencia de publicidad. No obstante, esta cualidad del prestador no es una condición indispensable de la calificación. En efecto, no puede excluirse la posibilidad de que una prestación de publicidad sea efectuada por una empresa que no se ocupa de modo exclusivo, ni siquiera principal, de publicidad, aun cuando este supuesto sea poco probable.

      Por tanto, basta con que una acción de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución a los consumidores de bienes muebles corporales vendidos al tomador por una agencia de publicidad, la prestación de servicios a precio reducido o con carácter gratuito, o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público de la existencia y de las cualidades del producto o del servicio objeto de esa acción, con el fin de aumentar las ventas del mismo, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9.º de la Sexta Directiva.

      Lo mismo puede decirse de cualquier operación que sea parte inseparable de una campaña publicitaria y que contribuya, por ello, a la transmisión del mensaje publicitario. Tal es el caso de la fabricación de apoyos utilizados para una publicidad determinada".

      En el ámbito interno, la publicidad se encuentra regulada por la Ley 34/1988 General de Publicidad. El artículo 2 de dicha Ley dispone que se entenderá por publicidad "Toda forma de comunicación realizada por una persona física o jurídica, pública o privada, en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o profesional, con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o inmuebles, servicios, derechos y obligaciones".

      A continuación se definen distintos tipos de contratos publicitarios:

      "Artículo 13: Contrato de publicidad es aquel por el que un anunciante encarga a una agencia de publicidad, mediante una contraprestación, la ejecución de publicidad y la creación, preparación o programación de la misma".

      "Artículo 17: Contrato de difusión publicitaria es aquel por el que, a cambio de una contraprestación fijada en tarifas preestablecidas, un medio se obliga en favor de un anunciante o agencia a permitir la utilización publicitaria de unidades de espacio o de tiempo disponibles y a desarrollar la actividad técnica necesaria para lograr el resultado publicitario".

      "Artículo 20: Contrato de creación publicitaria es aquel por el que, a cambio de una contraprestación, una persona física o jurídica se obliga en favor del anunciante o agencia a idear y elaborar un proyecto de campaña publicitaria, una parte de la misma o cualquier otro elemento publicitario".

      "Artículo 22: El contrato de patrocinio publicitario es aquel por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador".

      TERCERO: Una vez delimitado qué se entiende por publicidad, debemos analizar la concreta actividad realizada por X, S.L. para ver si se puede considerar de publicidad o no, a efectos de determinar el lugar donde se localizan las prestaciones de servicios.

      Durante los ejercicios objeto de la comprobación 2001 y 2002, la entidad se encontraba dada de alta en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas, que habilita para el ejercicio de "servicios ...". En la descripción que se realiza de este epígrafe en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, se establece lo siguiente:

      "1.ª Este epígrafe comprende la producción de retratos ..., la producción de ... comerciales, los servicios de ... técnica, los servicios de revelado, impresión y ampliación de ..., así como los servicios combinados de vídeo y ...

      2. Los sujetos pasivos clasificados en este epígrafe quedan facultados para la recepción de carretes ... y posterior entrega de las correspondientes ... reveladas por un laboratorio ajeno.

      3. Los sujetos pasivos clasificados en este epígrafe podrán, incrementando un 25 por 100 la cuota señalada al mismo, realizar, con carácter accesorio, la venta de pequeño material ..., como carretes, pilas, portafotos, álbumes y máquinas compactas".

      Por otro lado, en diligencia de 24 de noviembre de 2005 se recoge textualmente:

      Examinada la documentación presentada por el representante de la entidad inspeccionada, se ha observado que aunque la sociedad en su constitución tenía como objeto social la construcción de edificios, la adquisición y venta de terrenos tanto rústicos como urbanos, así como la compraventa y alquiler de toda clase de edificaciones...la actividad realizada por la misma ha consistido en los ejercicios objeto de inspección en la realización de servicios ..., se pregunta al representante de la entidad en qué consiste la actividad de la misma respondiendo que básicamente la actividad realizada por su representada consiste en la coordinación y organización de sesiones ... en distintos lugares del mundo (...) para ello contrata con agencias de modelo, ..., localiza exteriores, alquila equipos, busca alojamientos y coordina los desplazamientos del equipo que va a llevar a cabo la sesión. Desde la actividad inicial de la elección de profesionales hasta la de facturar se ofrece un servicio completo de producción.

      Alega la entidad que el hecho de estar inscrito en el epígrafe ... del IAE y no en el 844 se debió a un error a la hora de comunicar a su asesor la naturaleza de su actividad (por problemas en la comprensión del idioma).

      No obstante, si bien es cierto que el epígrafe en el que se encontraba inscrita la entidad en el ejercicio 2002 habilitaba para la prestación de servicios fotográficos, no es sólo en este extremo en el que se apoya este Tribunal para considerar que los servicios prestados no eran de publicidad.

      Por otro lado, en diligencia de fecha 7 de febrero de 2006 se recoge textualmente:

      "Del examen de las facturas emitidas se observa que en ellas no figura detallado el NOI ni de la entidad emisora ni de ninguna de las entidades receptoras."

      Es decir, tal y como recoge el Tribunal Regional en la resolución recurrida, no es posible identificar a los destinatarios de los servicios y por ende su carácter empresarial, ya que se omitió en las facturas emitidas (páginas 163 a 297 del expediente) el preceptivo Número de Operador Intracomunitario atribuido por las Autoridades Fiscales de los Estados Miembros a efectos de la identificación del IVA.

      Además de lo anterior, el representante de la propia entidad en la diligencia de 22 de julio de 2005 manifiesta :"...que en fecha de hoy ha firmado Actas A02 del IVA del ejercicio 2002 de la entidad YX, S.L. (B ...), entidad ésta del grupo de la inspeccionada con el mismo objeto social que la inspeccionada..." Respecto a esta cuestión, este Tribunal Económico-Administrativo dictó con fecha 9 de febrero de 2010 resolución por la que desestimaba el recurso de alzada interpuesto por esta entidad YX, S.L. confirmando la liquidación tributaria impugnada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2002. Recoge dicha resolución: "Se confirma por tanto la tesis de la Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en cuanto a que la actividad realmente realizada por YX, S.L. era la prestación de servicios fotográficos y no la prestación de servicios de publicidad"

      Por tanto de las circunstancias anteriores se desprende que toda la actividad desarrollada por X, S.L. consiste en contratar todo lo necesario para realizar una sesión fotográfica y realizar la misma (con medios contratados, no con medios propios, ya que contrata incluso al fotógrafo), pero no se acredita que con el material obtenido de la sesión fotográfica se realice ninguna de las actividades que se consideran publicidad por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ni por la Ley General de Publicidad.

      De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes deprueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

      En el caso examinado, tanto las manifestaciones del representante de la entidad como los documentos obrantes en el expediente indican únicamente que X, S.L. organiza sesiones fotográficas, pero no que realice ningún tipo de campaña publicitaria ni spot publicitario con las fotografías obtenidas en las sesiones.

      De acuerdo con lo expuesto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus Sentencias de 17 de noviembre de 1993, el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores de la existencia y de las cualidades de un producto o de un servicio, con la finalidad de aumentar sus ventas. En el presente caso no se acredita que las fotografías hechas en las sesiones organizadas por X, S.L. vayan destinadas a informar acerca de las cualidades de algún producto.

      En cuanto a lo regulado en la Ley 34/1988 General de Publicidad, es claro que la actividad realizada no puede encuadrarse en los contratos de difusión publicitaria (artículo 17) ni de patrocinio publicitario (artículo 22); y respecto de los contratos de publicidad (artículo 13) y de creación publicitaria (artículo 20), tampoco se acredita que la recurrente haya actuado al amparo de alguna de estas formas contractuales.

      Correspondía a X, S.L. probar aquellos hechos que le favorecían, en este caso que su actividad era la realización de servicios de publicidad, sin que haya acreditado de modo alguno que la naturaleza de su actividad es distinta de la organización de sesiones ... La entidad pudo aportar los contratos por los que supuestamente se le encargaba la realización de algún spot publicitario, o idear una campaña publicitaria, o bien pudo aportar las ... realizadas de modo que acreditasen que se hacía publicidad de un determinado producto, o bien alguno de los supuestos spots publicitarios realizados.

      No obstante, se ha limitado a firmar que su actividad va más allá que la simple organización de sesiones ... sin aportar prueba alguna de ello, por lo que este Tribunal considera que de las pruebas aportadas se desprende que la única actividad realizada por la entidad es la mera organización de las sesiones ..., contratando todo lo necesario para el buen fin de éstas.

      Se confirma por tanto la tesis de la Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en cuanto a que la actividad realmente realizada por X, S.L. era la prestación de servicios ... y no la prestación de servicios de publicidad.

      CUARTO: Una vez establecida la naturaleza de las actividades realizadas por X, S.L. habrá que determinar si debió repercutir IVA en las facturas emitidas en el ejercicio de dicha actividad.

      Así, si bien el artículo 70.Dos prevé que en los casos de prestaciones de servicios de publicidad pueden darse una serie de circunstancias que determinen que el servicio se ha localizado fuera del territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no deba repercutirse IVA español, en el caso de la prestación de servicios fotográficos no hay una previsión semejante y se aplica la regla general de localización del hecho imponible contenida en el artículo 69 de la Ley 37/1992, conforme al cual los servicios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica. Al estar X, S.L. establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se entienden localizadas en éste las prestaciones de servicios realizadas, y sujetas por tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

      Si bien no es objeto de controversia en la presente resolución, conviene traer a colación el artículo 20.Uno.26 de la Ley 37/1992 que establece la exención del IVA de "los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores".

      Dicha exención no resulta aplicable en el presente caso, puesto que está prevista para el caso de que quienes presten los servicios sean personas físicas y no personas jurídicas. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, entre otras en sus Consultas Vinculantes V2237/2005 de 2 de noviembre de 2005, V785/2008 de 15 de abril de 2008.

      Así, se trata de servicios sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los que X, S.L. debió repercutir IVA, confirmándose por tanto el Acuerdo de liquidación practicado, lo que conlleva desestimar el recurso de alzada interpuesto por la entidad (recurso número 5094/2008).

      QUINTO: En cuanto a la sanción impuesta a la entidad por dejar de ingresar, debido a la falta de repercusión del IVA correspondiente a los servicios ..., la misma fue anulada por el TEAR, oponiéndose el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria a dicho pronunciamiento. Alega que la sanción no debe anularse puesto que es claro que la actividad realizada por la entidad es la de servicios ... y no realiza labores de publicidad, y en su conducta concurre cuanto menos negligencia puesto que, aun calificando sus actividades como de publicidad, no ha consignado en las facturas el Número de Operador Intracomunitario de los receptores y ello impide verificar su carácter empresarial.

      De acuerdo con el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de aplicación al presente supuesto:

      "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

   2. Cuando concurra fuerza mayor.

   3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

      Respecto de la interpretación razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:

      "El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que:

      "1. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

      Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley", incluye entre tales principios el de responsabilidad.

      En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

      Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

      Aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de la aplicación o no al supuesto enjuiciado del Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo; interpretación razonable de la norma que se corrobora por el hecho de que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las Sentencias que obran en el expediente recaídas respecto de otros accionistas, ha estimado los recursos interpuestos y anulado las liquidaciones practicadas por la Administración, por lo que la conducta del recurrente debe ser calificada simplemente de errónea, pero no dolosa o culposa, sin que el mismo ocultara información tributaria relevante a la Administración Tributaria, de tal forma que la aplicación errónea de las normas no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, por lo que procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4 d), de la Ley General Tributaria que dispone: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Este precepto se ha de interpretar en el contexto del Impuesto, del mecanismo de la "autoliquidación", de la "declaración" del Impuesto presentada por el contribuyente, como el propio precepto indica, sin que los errores en su aplicación puedan elevarse a la categoría de sanción, siempre en el contexto de una "declaración veraz", es decir, en la que por el contribuyente no se ha sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria o a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o a un aprovechamiento ilícito, sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de incumplir con las obligaciones tributarias".

      En el análisis efectuado en los Fundamentos de derecho anteriores del tipo de actividad desarrollada por la entidad, se ha puesto de manifiesto la dificultad de determinar el concepto de servicios de publicidad, debiendo acudirse a normas y sentencias comunitarias, así como a diversas normas internas.

      Si los propios órganos encargados de aplicar la normativa tributaria han encontrado complejo el problema de determinar los servicios realizados por la entidad, no cabe sancionar a los obligados tributarios por interpretar la normativa en sentido contrario al mantenido en la presente Resolución.

      Si a esto añadimos el hecho de haber presentado la entidad sus declaraciones-liquidaciones de una forma veraz, sin ningún ánimo defraudatorio ni intención de ocultar dato alguno a la Administración Tributaria, no cabe sino concluir que la conducta de X, S.L. se ha amparado en una interpretación razonable de la norma.

      No obstante, si bien no procede imponer una sanción a la entidad por haber calificado sus servicios como servicios de publicidad y no como servicios ..., hay que analizar lo alegado por el Director del Departamento en cuanto a que la conducta de la entidad será sancionable considerando también que su actividad fuese la prestación de servicios de publicidad, y ello porque en ninguna de las facturas emitidas ha consignado el Número de Operador Intracomunitario de los destinatarios de los servicios, impidiendo así comprobar que eran empresarios o profesionales y que los servicios podían localizarse en la sede del destinatario.

      Así, aplicado al presente supuesto, es cierto que el artículo 3.1.2 del Real Decreto 2402/1985 por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, de aplicación en el ejercicio examinado, establecía la obligación de incluir en las facturas el nombre y apellidos o denominación social, Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario; por otro lado, el actual Real Decreto 1496/2003 establece en su artículo 6.1.d) que será obligatoria la consignación del NIF del destinatario cuando se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo.

      Vemos, por tanto, que en el caso de que se tratase de servicios de publicidad y no fuese procedente repercutir el IVA español, habría que consignar en las facturas emitidas el NIF del destinatario atribuido por la Administración de otro Estado Miembro, lo que no ocurre en el presente caso y X, S.L. se ha limitado a no repercutir IVA pero sin acreditar que el destinatario es empresario o profesional y que es aplicable el IVA de su Estado Miembro.

      Frente a esto, debemos acudir a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, quien ha declarado entre otras en su Sentencia de 14 de diciembre de 2009 (recurso número 5831/2005) lo siguiente:

      "Como es fácilmente apreciable, la resolución sancionadora de 18 de octubre de 2002, del mismo modo que el acta que recoge la propuesta de imposición de sanción de 30 de julio de 2002, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, haciendo referencia al artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en virtud del cuál se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria, pero sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente. A este respecto en el escrito de propuesta de sanción (pág. 5) se señala únicamente que "la conducta fue voluntaria en el sentido que se entiende que era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 230/1963 General Tributaria " y que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998 ", añadiendo a dicha argumentación el acuerdo de imposición de sanción que "cabe completar la motivación del instructor manifestando que del análisis de las actuaciones realizadas y los datos incorporados a los documentos e informes del expediente se deduce como que el inculpado es sin duda conocedor de las obligaciones que para el ejercicio de su actividad de distribuidor de hidrocarburos, en particular de gasóleo bonificado, desde los establecimientos de su titularidad exige la normativa reguladora de los impuestos especiales, por lo que en absoluto puede obviarse en los hechos que han dado origen a este expediente siquiera el grado mínimo de culpa que a título de simple negligencia exige el art. 77.1 de la Ley General Tributaria" (págs. 4 y 5 ).

      Frente a estas manifestaciones genéricas, conviene subrayar que, como venimos señalando (por todas, Sentencia de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 146/2004) FD Quinto, "en el ámbito administrativo sancionador, "la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción", de manera que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" (Sentencia de 16 de marzo de 2002 (recurso de casación 9139\), FD Tercero). En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" (Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo)".

      De acuerdo con esta doctrina, el Acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que "la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso" (Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 9000 / 2003 y 9345/2003 ), FD Noveno y Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003), FD 15 ).

      Tampoco resulta admisible el basar la apreciación de culpabilidad en el hecho de que, como se constata en el Acuerdo de imposición de sanción "el inculpado es sin duda conocedor de las obligaciones que para el ejercicio de su actividad de distribuidor de hidrocarburos, en particular de gasóleo bonificado, desde los establecimientos de su titularidad exige la normativa reguladora de los impuestos especiales" (pág. 4) o como se señala en la Sentencia de instancia, "una empresa cuya actividad mercantil consistente precisamente de la importación, tráfico y comercialización de productos derivados del petróleo, no puede alegar buena fe cuando incumple la normativa vigente debidamente promulgada y publicada" (FD Quinto), pues es doctrina reiterada de la Sala que lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE (véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4), es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" (Sentencia de 26 de septiembre de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD Cuarto, de 27 de noviembre de 2008, (rec. cas. núm. 5734 / 2005), FD9 y 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo).

      Por lo tanto, estas circunstancias pueden tenerse en cuenta, pero en conjunción con otros elementos como las características de la disposición controvertida (en particular, si es clara o, por el contrario, compleja o susceptible de diversa interpretación: entre muchas otras, Sentencias de esta Sección de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997), FD 2; de 14 de febrero de 2003 (rec. cas. num. 1668/1998), FD 6; y de 21 de julio de 2004 (rec. cas. núms. 807/1999 y 1676/1999), FD 4) y la índole de la interpretación mantenida (señaladamente, si es o no razonable: por ejemplo, Sentencias de esta Sección de 19 de julio de 1997 (rec. apel. núm. 10309/1991), FD 2; de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996), FD 4; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD 2 ).

      Finalmente, y a mayor abundamiento, alega el recurrente que no ha existido por su parte ocultación de datos a la Administración, lo cual parece desprenderse también de lo que se afirma en el propio Acuerdo de imposición de sanción ("el contribuyente alega y apoya con diversa documentación el cumplimiento en todas sus operaciones...de las condiciones legales y reglamentarias" o "su apreciación se apoya en la constatación de una irregularidad que no se corresponde con un incumplimiento reglamentario sino con la acreditación de la realidad de las operaciones a que se refiere la documentación presentada"), y no resulta ocioso recordar que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto)- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD 7; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003), FD 8).

      Tanto en el Acuerdo de inicio del expediente sancionador como en el Acuerdo de imposición de sanción propiamente dicho, la Inspección detalla el resultado de las actuaciones inspectoras y analiza los razonamientos que han llevado a considerar los servicios como servicios ... y no de publicidad, pero sin hacer alusión alguna a la falta del Número de Operador Intracomunitario de los destinatarios de las operaciones en las facturas emitidas por X, S.L.

      El Acuerdo de imposición de sanción se limita a indicar que los hechos y circunstancias puestos de relieve con ocasión de la regularización de la situación tributaria del obligado tributario acreditan el carácter voluntario de la conducta del obligado tributario, en el sentido de que pudo y debió proceder de forma diferente, deduciéndose de ello que en su conducta se aprecia la existencia de culpabilidad. No obstante, no delimita las concretas conductas por las que se aprecia la culpabilidad ni se hace un estudio de ésta aplicado al caso concreto. Si a esto le añadimos que este Tribunal ha considerado que no se puede sancionar por haber calificado los servicios como de publicidad, debe añadirse que no se puede aceptar imponer una sanción por no hacer constar en las facturas el Número de Operador Intracomunitario de los destinatarios en las mismas cuando ni siquiera se alude a este hecho en el Acuerdo de inicio del expediente sancionador ni en el Acuerdo de imposición de sanción.

      Reproduciendo un extracto de la Sentencia del Tribunal Supremo anterior:

      De acuerdo con esta doctrina, el Acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que "la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso".

      Así, este Tribunal desestima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección contra la anulación realizada por el TEAR del Acuerdo de imposición de sanción (recurso 5116/2008), puesto que concurre una interpretación razonable de la norma en el hecho de calificar los servicios prestados por la entidad como servicios de publicidad, y porque de existir alguna otra causa por la que la conducta de la entidad pueda ser sancionable, ésta no se encuentra motivada de modo alguno en el Acuerdo de imposición de sanción.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistos los recursos de alzada ordinarios interpuestos respectivamente por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... y por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA actuando en su propio nombre y derecho y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes nº 37, 28020 Madrid, contra la resolución de fecha 31 de enero de 2008 de las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº ..., ... y ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... e interpuestas respectivamente contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002, por importe de 917.506,58 euros de deuda tributarira, y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 6 de noviembre de 2006 por importe de 546.842,60 euros de sanción, y contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... dictada por el mismo órgano, referida al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005 por importe de 0,00 euros de cuota diferencial a compensar ACUERDA: DESESTIMAR ambos recursos de alzada, confirmando la resolución dictada por el TEAR en primera instancia, en la que se confirman los Acuerdos de liquidación y se anula el Acuerdo de imposición de sanción impugnados.