STS, 14 de Octubre de 2010

Los hechos más relevantes que deben ser tenidos en cuenta en nuestra decisión, todos ellos reflejados en el expediente administrativo, son los siguientes:

1. El 8 de julio de 1999, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de Barcelona incoó a la entidad Grupo Zeta, S.A., Acta de disconformidad núm. 70168850, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo 1991 a 1994, ambos inclusive, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda a ingresar de 767.429.365 ptas. (495.160.749 ptas. de cuota y 272.268.616 ptas. de intereses de demora). En dicha Acta se hacía constar que «[l]as actuaciones de comprobación efectuadas por la Inspección ha[bían] evidenciado que no todos los IVAŽs soportados y que fueron deducidos están incluidos en el supuesto previsto en los Arts. 30 y 32.3 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, vigente hasta 31.XII.1992 y Arts. 92 y 94.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre », reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); en concreto, se hace referencia al IVA deducido por el obligado tributario en relación con: 1) «operaciones de préstamo financiero a entidades del propio grupo económico»; 2) adquisiciones de bienes «para ceder gratuitamente, dentro de una decisión legítima e incluso honrosa de colaboración en la acción humanitaria a favor de Bosnia»; 3) el recogido en las «facturas recibidas de la sociedad vinculada Delta Aviation, S.A.»; 4) «operaciones de permuta de publicidad en las que ha[bía] considerado como base imponible del IVA repercutido por las entregas que ella efectuaba, no el valor de tales prestaciones y la recíproca contraprestación que también en forma de publicidad recibía, sino sólo una pequeña parte dineraria» que «complementaba la recíproca entrega de servicios de publicidad que las partes intervinientes se realizaban»; 5) «adquisiciones de bienes sujetos a tipo de I.V.A. incrementado» que «dedujo en la parte de las mismas que no habían sido objeto de refacturación, sino para consumo interno de la entidad o atenciones a terceros»; 6) y, finalmente, las «adquisiciones de bienes que no utilizó en la realización de las operaciones de entrega sujetas al impuesto que ella efectuaba, sino que fueron adquisiciones aplicadas a determinadas atenciones a clientes, asalariados terceras personas».

2. Tras el Informe ampliatorio y el escrito de alegaciones de la sociedad, el 31 de enero de 2000, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la ONI dicto acto administrativo de liquidación tributaria rectificando la propuesta de regularización contenida en el Acta, tanto en lo que se refiere al cálculo de los intereses de demora, que se fijan en 234.282.063 ptas., como a la deuda tributaria total, que queda establecida en 663.345.110 ptas.

3. El 23 de noviembre de 1998, se autorizó la iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave cometida por Grupo Zeta, S.A., al haber dejado de ingresar cantidades devengadas por el IVA de los años 1991 a 1994, como «consecuencia de operaciones realizadas por la entidad sujetas al Impuesto y respecto de las que no repercutió, contabilizó y declaró ni ingresó el correspondiente tributo, y por la deducción, en otros casos, del tributo soportado por conceptos y cuantías que según la legislación aplicable no genera derecho a su deducción» (folio 2). Tras la propuesta de resolución del instructor del expediente sancionador de fecha 21 de enero de 2001 y el escrito de alegaciones del obligado tributario, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la ONI dictó, el 28 de febrero de 2000, Acuerdo de imposición de sanción por importe de 72.740.596 ptas.

4. Tanto contra el Acuerdo de liquidación tributaria de 31 de enero de 2000, como frente al Acuerdo de imposición de sanción de 28 de febrero de 2000, la mercantil interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas (R.G. 1295-00; R.S. 170-00; R.G. 1745-00; R.S. 239-00, respectivamente), posteriormente acumuladas por Providencia de 22 de marzo de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), reclamaciones que fueron desestimadas por Resolución de 5 de junio de 2002.

Disconforme con la anterior Resolución del TEAC, el 19 de julio de 2002, la representación procesal de la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 512/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 3 de septiembre de 2003, en el que, en síntesis, alegaba: a) la prescripción del derecho de la Administración para liquidar; b) que la liquidación practicada era contraria a la norma sustantiva reguladora del IVA; c) la nulidad de la resolución del TEAC por falta absoluta de motivación; d) la nulidad de la sanción impuesta por prescripción y caducidad, así como por falta de culpabilidad; y e) la improcedencia de la liquidación de intereses practicada en lo que se refiere a la cuantía acordada por la Inspección. Concluía su demanda solicitando se declarase nula y no conforme a derecho la Resolución impugnada, «condenando a la Administración demandada a estar y pasar por es[e] pronunciamiento y al pago de las costas procesales» (pág. 36 del escrito de demanda).

El recurso fue desestimado por Sentencia de 14 de marzo de 2005 de la Sección Sexta de Sala del citado orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional.

La Sentencia, tras recoger los antecedentes de hecho a tener en cuenta en la resolución del recurso (FD Primero), y extractar tanto las alegaciones de la recurrente como las causas de oposición aducidas por el Abogado del Estado (FD Segundo), desestima cada uno de los motivos de impugnación formulados. Así, en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, tras poner de manifiesto que «[l]as actuaciones inspectoras que culminaron en la liquidación tributaria que es objeto del presente recurso se iniciaron por comunicación de 1 de marzo de 1996» , señala que el art. 64 de la Ley 230/1963, de de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) establecía «que prescribía a los cinco años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación» y, aunque «[s]obre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes» , atendiendo a la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 , «[ c]omo en este caso, el inicio de las actuaciones inspectoras es, como se ha dicho, de fecha 1 de marzo de 1996 , anterior por tanto al 1/1/99, el plazo de prescripción aplicable es el de 5 años» (FD Tercero). Y teniendo en cuenta que la alegación de la actora «se basa en que la prescripción se produjo el 19 de marzo de 1999, porque en esa fecha se había excedido del plazo de 12 meses establecido por el artículo 29.1 de la [L]ey 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), que es aplicable desde su entrada en vigor el 19 de marzo de 1998» , la Sala se opone a la aplicación del citado precepto en atención a lo previsto en «la disposición transitoria única de la propia LDGC, que señala que los procedimientos tributarios ya iniciados ante de la entrada en vigor de la presente ley -como es el caso de autos, en el que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de marzo de 1996 - "...se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión..."» , sin que, «el hecho de que las actas se hayan extendido después de la entrada en vigor de la LDGC permit[a] la aplicación, en el presente caso, del plazo máximo de 12 meses del artículo 29.1 para las actuaciones inspectoras, porque la única relevancia que atribuye la disposición transitoria que examinamos a esa formalización de las actas posterior a la vigencia de la LDGC es la de la separación del expediente para la imposición de sanciones, que en este caso ha existido» (FD Cuarto).

Seguidamente, apunta la Sala de instancia que la parte actora mantiene, «con carácter alternativo, que si no se considera aplicable a las actuaciones inspectoras el plazo máximo de 12 meses del artículo 29.1 LDGC , sería de aplicación la doctrina contenida en la STS de 4 de diciembre de 1998 (RJ 1998\10204 ), según la cual del hecho de que la duración de los procedimientos de comprobación e investigación no estuviera señalada, no puede seguirse que dichos procedimientos fueran indefinidos, ya que no podían extenderse más allá del plazo de prescripción del derecho a que se refiriesen» , sentencia de la que «obtiene el recurrente la conclusión de que el plazo de prescripción opera como límite máximo para la conclusión de los procedimientos, sin admitirse la interrupción de la prescripción» . Y la Audiencia Nacional, pese a reconocer que «la cita de la STS que efectúa el recurrente es formalmente correcta, [considera que] no lo es la conclusión que extrae de la misma» porque esta Resolución «[a]l referirse a que el plazo de duración de estos procedimientos tributarios es tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren, la STS citada deja a salvo los supuestos de interrupción de la prescripción, como lo demuestra la cita a las STS ya clásicas en esta materia de 28 de febrero de 1996 (RJ 1996\1764 ) y 5 más de 28 de octubre de 1997 (RJ 1997\7146, RJ 1997\7147, RJ 1997\7148, RJ 19977149 y RJ 1997\7150)» (FD Quinto).

En cuanto a la alegada «prescripción del derecho a liquidar las deudas tributarias porque entre la fecha del acta (8/7/99) y la fecha del acto administrativo de liquidación tributaria (31/1/2000), transcurrió el plazo de 1 mes para dictar el acto administrativo de liquidación a contar desde el final del plazo para formular alegaciones al acta », la Sentencia de instancia determina que el art. 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) «se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la sociedad actora que ha podido impugnar la actuación administrativa» , ni «tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse tempestivamente las actuaciones administrativas, consagrándose así un auténtico derecho del contribuyente» (FD Sexto).

Posteriormente, la Sentencia pasa a examinar los motivos de impugnación relativos al fondo, en concreto, sobre la regularización efectuada en tres clases de operaciones:

1. Sobre las cantidades que la sociedad actora contabilizó como IVA soportado y dedujo en sus declaraciones del IVA de los años 1992 a 1994, cuotas repercutidas por la sociedad como consecuencia de adquisiciones de bienes realizadas para cederlos gratuitamente en el marco de una acción humanitaria de ayuda a Bosnia. La Sala considera que «los artículos 30, 32.1 y 4 y 33.5 de la ley 30/1985, de 2 de agosto , reguladora del IVA y vigente durante los ejercicios 1991 y 1992, así como los artículos 92, 94, 95 y 96 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA/92) a partir del ejercicio 1993, impiden dichas deducciones, al establecer que el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones que atribuyen el derecho a la deducción, es decir, exigen el requisito de afectación directa y exclusiva de los bienes adquiridos al ejercicio de la actividad empresarial que desarrolle el sujeto pasivo, mientras que en el presente caso la adquisición de bienes para su entrega a Bosnia, en una acción legítima y honrosa como destacan el acta y la liquidación, no cumple dicho requisito, pues dichos bienes se utilizaron para un destino no empresarial que excluye la existencia del requisito de la afectación» (FD Séptimo).

2. En relación con las facturas recibidas de la sociedad vinculada Delta Aviation, S.A. en los años 1993 y 1994, por «la utilización de una aeronave FQX, propiedad del Grupo Zeta, en relación con la cual la demandante y Delta Aviation, S.A. concertaron un contrato de arrendamiento el 28 de septiembre de 1992» ; facturas con un IVA soportado de 38.307.049 ptas. y 20.285.447 ptas., respectivamente, que la sociedad actora incluyó como deducible en sus declaraciones del Impuesto, y que la Inspección rechazó «por no haberse acreditado ninguna conexión entre los servicios que retribuyen dichas facturas y el desarrollo de la actividad empresarial de la demandante, y en último caso, porque con carácter general el artículo 96.1 LIVA no admite la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la utilización de aeronaves» . Sobre esta cuestión, la Sala resalta que, a la vista del contrato, resulta obvio «que el avión es propiedad de la demandante, que cede su uso a Delta Aviation, S.A., cualquiera que sea el nombre con que aparezcan las partes en el contrato, que el avión objeto de cesión "únicamente podrá ser utilizado por el Presidente del Grupo Zeta y/o las personas que el Grupo Zeta designe" (cláusula 3ª ) y que el Grupo Zeta abonará a Delta Aviation, S.A. un canon de arrendamiento de 100.000 pesetas mensuales, más "los gastos derivados del mantenimiento y de la operación"» . Y, admitiendo la tesis de la Inspección, que acepta «que las facturas giradas al Grupo Zeta responden a los gastos de mantenimiento y operación del avión FQX, como resulta con claridad del Informe ampliatorio (página 20 de dicho Informe), si bien entiende que, para admitir que tales gastos sean deducibles, será necesario que exista una efectiva prestación de servicios al Grupo Zeta», la Sentencia de instancia rechaza su deducción en base a que, por un lado, no consta «en el expediente ninguna prueba por parte de la recurrente de la existencia de una relación entre los pagos documentados en las facturas y el ejercicio de su actividad empresarial» , sino por el contrario, queda en evidencia «que la demandante ni conoce los servicios a que fue dedicado dicho avión, esto es, si se trató de servicios relacionados o ajenos a la actividad empresarial de la demandante, ni pudo justificar en forma alguna los gastos de mantenimiento y operación a que se referían las facturas, como resulta de las diligencias de 15/9/98, 14/19/98, 23/19/98, 29/10/98» ; y, por otro lado, resulta «aplicable a la operación que examinamos la exclusión del derecho a deducir contemplada en el artículo 96.Uno.1 LIVA/92 , que indica que no podrán ser objeto de deducción, entre otras, las cuotas soportadas como consecuencia de la reparación, mantenimiento y utilización de aeronaves, sin que concurra en este caso ninguna de las excepciones a dicha exclusión previstas en el precepto indicado» (FD Octavo ).

3. Y, por último, la tercera cuestión objeto de controversia es la denominada "permutas de publicidad", que «consistía en intercambiar con otras empresas de comunicación servicios de publicidad, de forma que la recurrente únicamente consideraba como base imponible del IVA no el valor total de la entrega efectuada, sino únicamente la parte del valor correspondiente a la prestación dineraria percibida, excluyendo de la base imponible el valor correspondiente a la otra parte de la entrega que era compensada por servicios de publicidad prestados por la adquirente» . En este punto, la Sala tiene claro que «los servicios de publicidad que la recurrente percibe de otros medios, a cambio de efectuar ella misma publicidad de estos, constituye parte de la contraprestación, que es exigible recíprocamente en virtud de ese pacto de permuta publicitaria, y por ello constituye base imponible» , de modo que «[e]l importe total de la contraprestación percibida en estos casos por la demandante se integra tanto por la cantidad en metálico, como por el valor de los servicios publicitarios recibidos por el Grupo Zeta, a cambio de su prestación de servicios, siendo por tanto procedente la regularización efectuada» (FD Noveno).

A continuación, declara la improcedencia del motivo de impugnación referente a la caducidad del expediente sancionador «teniendo en cuenta que, en el caso de autos, el actuario no incluyó en el Acta extendida el 8 de julio de 1999, suscrita en disconformidad, manifestación alguna de la prevista en el artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección de Tributos , por lo que no cabe invocar lo en él recogido, siendo así que el actuario en fecha 1 de septiembre de 1999 y, previa autorización concedida por el Inspector Jefe en fecha 23 de noviembre de 1998, y, por tanto, antes de la finalización del procedimiento de comprobación e investigación, acordó la iniciación del expediente sancionador, acuerdo que fue notificado al interesado en la misma fecha 1 de septiembre de 1999, por lo que se dio adecuado cumplimiento a la tramitación prevista para estos expedientes por el articulo 63 bis del RGIT» (FD Décimo ).

Por lo que respecta a la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias, «entiende la Sala que el plazo de prescripción aplicable es el de 4 años, por razones de legalidad ordinaria, pues el artículo 4.3 de la ley 1/98 establece la retroactividad de las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones, cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado, y desde una perspectiva constitucional, porque la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables se deduce del artículo 9.3 CE» (FD Decimosegundo ).

La Sala también rechaza la alegación de la actora de que «no concurre el requisito de culpabilidad en las dos únicas regularizaciones sancionadoras de las que discrepa (adquisiciones para Bosnia y facturas de Delta Aviation), pues mantuvo una conducta razonable en la interpretación de la norma» . En cuanto a la primera de ellas, porque, como se recoge en el fundamento de derecho Séptimo, «las normas tributarias impiden con claridad la deducción del IVA por la adquisición de bienes ajenos a la actividad empresarial, como en este caso ocurría con los bienes para su entrega a Bosnia », por lo que a su juicio «la recurrente actuó al menos en forma negligente, al no aplicar la norma tributaria que excluía claramente el derecho a deducir, sin que -por otra parte- se citen por la demandante otras normas o doctrina jurisprudencial que sirvan para avalar el carácter razonable de su conducta» . Y, en la segunda de ellas porque «[t]ampoco aparece el carácter razonable en la interpretación de las normas tributarias en la operación denominada "facturas de Delta Aviation"» ya que «la demandante se dedujo unas cuotas facturadas por Delta Aviation, S.A., empresa de su propiedad, sin haber acreditado -no obstante lo requerimientos de la Inspección- ninguna efectiva prestación de servicios por parte del avión FQX al Grupo Zeta, lo que es requisito para la deducibilidad de las cuotas por gastos de mantenimiento y operación del avión» , sin que «tampoco exist[a] interpretación razonable, por parte del recurrente, alternativa al artículo 96 de LIVA/792 , que expresamente señala que no podrán ser objeto de deducción, entre otras, las cuotas soportadas como consecuencia de la reparación, mantenimiento y utilización de aeronaves, por lo que de nuevo es evidente para la Sala que la recurrente actuó, en este apartado, con desatención o descuido en la aplicación de la norma tributaria que se ha citado» (FD Decimotercero).

Finalmente, en relación con los intereses, la Sala, tras rechazar que se hayan «producido interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras, en el sentido técnico del artículo 31.3 RGIT , esto es, de más de 6 meses de duración» , establece que «la exigencia de intereses desde el momento del devengo del impuesto hasta el momento de la regularización es consecuencia obligada del artículo 69.1 RGIT , que dispone que "se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria» (FD Decimocuarto).

Frente a dicha Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2005 , la representación de la entidad Grupo Zeta, S.A. preparó recurso de casación, que fue interpuesto mediante escrito presentado el 22 de junio de 2005 en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se alegan nueve motivos de casación.

En primer lugar, la infracción, por inaplicación, del art. 29 de la LDGC y la jurisprudencia aplicable, por rechazar la Sentencia impugnada la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, desconociendo «el carácter sustantivo de la caducidad y de la prescripción que no pueden quedar afectados por una norma procedimental como la Disposición transitoria única de la Ley 1/1998» (pág. 4 ). A este respecto, subraya la recurrente que las «actuaciones de comprobación se iniciaron el 5 de marzo de 1996 y estaban en curso el 19 de marzo de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 29.1 de la misma deberían haber concluido el 18 de marzo de 1999»; al haberse prolongado hasta el 2 de febrero de 2000, se «incumpli[eron] también otros plazos como el del artículo 60.4 [del RGIT ], y como no consta en el expediente que la Inspección hubiera ampliado el plazo de doce meses, éste último quedó excedido con la consecuencia de que las actuaciones perdieron» la «virtualidad de interrumpir la prescripción», sin que lo dispuesto en la Disposición transitoria única de la Ley 1/1998 afecte a estas cuestiones [cita, entre otras, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 11 de marzo de 2000 , del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 30 de abril , 7 , 15 , 28 de julio y 10 de septiembre de 2004 , del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de julio de 2003 , del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2001 (rec. núm. 2662/1996 ), y la Sentencia 18/1981 del Tribunal Constitucional ] (pág. 4). Según la parte actora, «el plazo cuya aplicación se propugna es el fijado en el art. 29 de la Ley 1/1998 que, como proyección de los principios constitucionales de seguridad jurídica e igualdad ante la ley, no es una norma de procedimiento como pretenden la administración y el Tribunal de instancia, sino una norma que conforma el régimen jurídico de los actos administrativos tributarios que han de ser dictados en plazo [artº 3, letra n) de la Ley 1/1998 ], sobre todo porque los derechos cuya aplicación se propugna son "la contrapartida de las obligaciones que sobre los contribuyentes pesan"» (pág. 5); y aunque la Ley 1/1998 no habla de caducidad o perención, «es fácil inferirla de una interpretación sistemática que, asumiendo la finalidad manifestada en la exposición de motivos, ponga en relación lo dispuesto en el número 1 del mismo» con «lo previsto en las letras j) y n) del artículo 3º de la misma», con «la sanción explícita de no interrumpir la prescripción si se incumple (artº 29.3 ), con la consecuencia de que si transcurriere el plazo de prescripción (cuatro/cinco años) como es el caso, quedará prescrito el derecho de la administración ope legis, sin que con ello se vulnere el artículo 105.2 de la LGT» (pág. 6 ).

Insiste en este punto la entidad recurrente que «una vez que la ley 1/1998 estableció el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y a la vista de las premisas legales trascritas y de la doctrina de es[t]e Tribunal Supremo» es «razonable concluir que hasta 18 de Marzo 1998 la duración de los procedimientos de "comprobación e investigación" tributaria no estaba señalada», y «que a partir de esa fecha, el plazo de caducidad es el establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , sin computar por supuesto el tiempo transcurrido desde el inicio del procedimiento hasta 19 de marzo 1998»; en consecuencia - concluye- «el procedimiento analizado quedó perimido el 18 de marzo de 1999 toda vez que no existe en la Ley disposición alguna contraria a la aplicación de los derechos sustantivos que reconoce a partir de su entrada en vigor (págs. 7-8).

Como segundo motivo de casación, se alega que el fallo de la Sentencia impugnada ha lesionado, por inaplicación, la Disposición Adicional Tercera de la Ley 30/1992 en relación con el art. 23 de la LDGC y el art. 60.4 del RGIT , así como la jurisprudencia aplicable. A este respecto, la actora, tras exponer que la liquidación es un procedimiento distinto del de comprobación, motivo por el cual «la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998 , que se refiere sólo a los procedimientos ya iniciados, no afectó al de la liquidación objeto del presente recurso que se inició el 8 de julio de 1999 con la incoación del acta A02», señaló que «la liquidación debería haber sido notificada no más tarde del 3 de septiembre de 1999», y al haberse realizado la notificación el 2 de febrero de 2000 se produjo un «doble incumplimiento: el del plazo del artículo 60.4 del RD 939/1986 y dejar transcurrir más de cuatro años desde la declaración en voluntaria del último periodo en comprobación y como consecuencia de ambos se produce la prescripción del derecho de la administración»; sin que en nada obste a lo anterior el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, «por tres razones; la primera, porque sólo consideraba como procedimientos sin plazo los de comprobación e investigación (arts 104 y 109 de la LGT ), no los de liquidación (artº 140 de la LGT ); la segunda, porque fue dictado bajo la premisa de que la liquidación no formaba parte de las actuaciones inspectoras; y la tercera, porque como señaló es[t]e Tribunal Supremo en sus sentencias de 20-IV-2002 » y de 23 de marzo de 2004 «sólo "tuvo vigencia hasta al entrada en vigor de la Ley 1/1998"» (págs. 18-19 ).

En el tercer motivo de casación, la representación procesal de la mercantil aduce que la resolución recurrida infringe, por inaplicación, la doctrina de los actos propios. En este sentido, afirma la actora que tanto «el Inspector Jefe de Equipo como los demás actuarios que con él colaboraron en la comprobación del grupo fiscal 22/91 del que es sociedad dominante [su] representada», así como «la Oficina Técnica de la Inspección en la liquidación por el impuesto sobre sociedades del grupo fiscal, ejercicio 1992», «aplicaron la Ley 1/1998 a partir de su entrada en vigor el 19-III-1998 », con lo que tales «manifestaciones, varias, unánimes y unívocas, expresan y obligan con la fuerza de "acto propio" de quien (Inspección de los Tributos) actúa "orgánicamente como representante de la Administración Tributaria"», siendo actos que «valen tanto como una declaración o reconocimiento de derechos a favor de [su] representada por cuanto que la referencia sistemática a la Ley 1/1998 en todas sus actuaciones a partir de su entrada en vigor sólo pueden ser calificados como una serie continuada de actos declarativos de la aplicación de la misma»; «declaración de derechos que la Administración no puede ignorar porque no puede ir contra sus propios actos y, porque además contravendría el principio de la buena fe» (págs. 19-20).

Como cuarto motivo de casación la sociedad recurrente argumenta que la Sentencia de instancia ha vulnerado, por inaplicación, los arts. 4, 5, 92 a 95 y 97 de la LIVA, y la doctrina y jurisprudencia aplicables en relación con al regularización "IVA por adquisiciones para Bosnia". En este punto, la actora señala que la discrepancias con el fallo recurrido es por un doble motivo: a) porque atendiendo a lo dispuesto en el art. 4.Uno de la LIVA , en el presente caso «no existe actuación de un empresario en su condición de tal, pues todas las operaciones consideradas fueron realizadas con carácter ocasional, ajenas al objeto y tráfico de la empresa, en el ámbito de una actuación altruista y sin obtención de beneficio alguno», por lo que «tales actuaciones quedan extramuros del impuesto»; y b) porque independientemente de lo ya señalado, la mercantil, «quizás erróneamente por lo antes argumentado contabilizó y declaró los ingresos, repercutió el IVA y lo ingresó», y «en contrapartida, contabilizó como gastos necesarios e inevitables para obtener aquellos ingresos las adquisiciones reseñadas, según lo acreditan las facturas incorporadas al expediente» y la certificación de la auditora Price Waterhouse&Coopers (págs. 21-22) [cita en apoyo de su argumentación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de octubre de 2000 (rec. núm. 1550/1997 )].

Como quinto motivo de casación, la representación de Grupo Zeta, S.A. alega que la Sentencia impugnada al confirmar la regularización practicada en relación con las facturas de Delta Aviation, infringe, por inaplicación los arts. 4, 5 y 96.1 de la LIVA en relación con el art. 1281 y siguientes del Código Civil , así como la doctrina y jurisprudencia aplicables, siendo, además, incongruente en sus propios términos. La actora señalando que no comparte los argumentos recogidos en la resolución de la Audiencia Nacional por los siguientes motivos:

1. En primer lugar, porque, aplicando lo dispuesto en los preceptos del Código Civil ya citados, del propio contrato celebrado el 28 de septiembre de 1992 , «que se titula muy expresivamente "Contrato de arrendamiento de servicios de operación y explotación comercial"» se desprende claramente que «la intención de los contratantes era que "Delta Aviation" se encargase de la operación y mantenimiento de la aeronave», y «en contrapartida, percibiría un precio cierto (el canon) y sería resarcida de los gastos incurridos por cuenta de [su] representada»; en consecuencia el contrato suscrito con la operadora es «un arrendamiento de servicios de los definidos en el artículo 1544 del Código Civil », y así lo avala también el contenido y forma de las facturas emitidas por las operadoras al cargar el precio por el servicio y los suplidos realizados por su cuenta, por lo que «el canon por el servicio y los gastos repercutidos tendrán la consideración de gasto deducible» (pág. 24).

2. En segundo lugar, porque si tanto la Inspección como «el Tribunal de Instancia aceptan expresamente la deducción de las cuotas soportadas en otras facturas emitidas por la misma operadora Delta Aviation S.A. referidas a servicios de transporte prestados a [su] representada con la aeronave FGX propiedad de Delta Aviation», «de igual forma y con más razón si cabe lo serán los gastos incurridos y las cuotas soportadas por el uso de una aeronave propia, tanto porque la sentencia les reconoce la naturaleza de gasto (de mantenimiento) como porque la sentencia no motiva el rechazo que aparece huérfano del más mínimo apoyo fáctico» (pág. 26).

3. En tercer lugar, porque «de la aplicación que hace la sentencia del artículo 96.1» de la LIVA se deduce lo contrario de lo que pretende, es decir, «la excepción se aplica siempre que el uso de la aeronave no constituya una retribución en especie de las previstas en los citados artículos 26 y 27 de la ley 18/1991 y eso es justamente lo que ocurre en el presente caso y no sólo porque esta parte lo afirme, sino porque así consta expresamente en el informe ampliatorio del actuario» y ratifica el Acta núm. 70155715, «en la que no se incluye ninguna propuesta de regularización por retribuciones en especie, tampoco por el uso de la aeronave, constituyendo así prueba plena de que el gasto está relacionado con la actividad económica de la empresa» (pág. 26).

4. Y, finalmente, porque a la Administración «le corresponde justificar porqué las cuotas soportadas sobre los gastos de la propia aeronave, debidamente contabilizados y justificados, no son fiscalmente deducibles cuanto otras, conceptualmente idénticas (alquiler de una aeronave) son aceptadas de forma expresa» (págs. 26-27).

En el sexto motivo de casación la representación procesal de la recurrente denuncia que la Sentencia de instancia vulnera, por inaplicación, los arts. 4, 5, 78, 92, 93 y 94 de la LIVA, así como la doctrina nacional y comunitaria aplicable en relación con la regularización denominada "Permutas de publicidad" al afirmar, «sin apoyo fáctico alguno», que «en el intercambio de publicidad discutido exista un doble pago, uno en metálico y otro en especie (publicidad por publicidad) y de que [su] representada sólo considerase base imponible la inexistente prestación dineraria» (pág. 28). En este punto, considera la actora que la «teoría de la Sentencia y de la administración vulnera abiertamente la doctrina del TSJCCEE el cual en sent. 24/10/96, entre otras, dijo que el principio de neutralidad que inspira el sistema común del IVA es el que impide que la Administración Tributaria pueda " percibir un importe superior al pagado por el consumidor final, pues la base imponible no puede ser superior a las contraprestaciones efectivamente pagadas por el consumidor final "»; y, en el presente caso, «el precio es otro tanto de publicidad valorado por las partes intervinientes a su libre albedrío, no existiendo un solo dato o documento que lo contradiga». En conclusión -finaliza la recurrente- «el valor atribuido a los intercambios con otros medios de comunicación es el recíprocamente aceptado por ambas partes, descuentos incluidos, para cada una de las operaciones convenidas y ejecutadas y es el que figura en las respectivas facturas, ninguna de las cuales hace referencia a un pago dinerario, sino al pago de publicidad por publicidad» (pág. 30).

Como séptimo motivo de casación, se aduce la vulneración, por inaplicación, de los arts. 64, 65 y 66 de la Ley 230/1963 (hoy derogada), 34 de la LDGC, 49 del RGIT, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, y 29 de éste último, así como de la jurisprudencia de aplicación, al negar la resolución impugnada la caducidad del expediente sancionador y la prescripción del derecho de la administración para sancionar. Sostiene la actora que «la prescripción de la acción sancionadora de la Administración tributaria no puede verse interrumpida por el ejercicio de la acción liquidatoria», y, si bien, «[p] udo entenderse lo contrario en el período anterior a 1998, cuando el procedimiento de comprobación inspectora envolvía un procedimiento de liquidación y un procedimiento sancionador que se enlazaban y cuyo curso era considerado simultáneo en la practica administrativa», sin embargo, «el panorama legal cambió decisivamente, a raíz de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, cuyo artículo 34.1 dispone que la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor». Así pues, como los «hechos presuntamente constitutivos de infracción tributaria tuvieron lugar y se refieren a los años 1991 a 1994», «el 30 de enero de 1999 habría quedado prescrita la acción para sancionar el último ejercicio, salvo que se hubiese interrumpido en forma, toda vez que las normas que regulan la prescripción conforman también el régimen sancionador»; y como el art. 65 de la LGT señalaba que el cómputo del plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias comenzará a contarse desde que se cometieron las respectivas infracciones, «por ello, ent[iende] que las actuaciones de comprobación no tuvieron la virtualidad de interrumpir la acción para sancionar y que, al menos, no la tuvieron entre el 19-3-1998 y 1-1-2001, pues desde la primera de las fechas la Administración tributaria venía obligada a imponer las sanciones mediante un procedimiento distinto y separado en el que únicamente se interrumpía la acción por las actuaciones de "inicio" y desarrollo del procedimiento mismo», no siendo hasta «el 1 de enero de 2001 en que con la entrada en vigor la nueva redacción del artículo 66,a) de la LGT » se dispuso que los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpen, además de las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del expediente sancionador (págs. 31-33).

En cuanto a la caducidad del expediente sancionador, mantiene la recurrente que «el procedimiento sancionador quedó caducado pues el denominado "inicio" del mismo no se ajusta a lo dispuesto en el art. 49.2 del RGIT según el cual no podrá iniciarse una vez que haya transcurrido el plazo para adoptar el acuerdo de liquidación; un mes en las Actas A02 (artº. 60.4 deL RGIT )». Pues bien -concluye-, como «el día 8 de julio de 1999 se firmó el Acta en disconformidad, el plazo para comunicar el inicio del procedimiento sancionador finalizó al cumplirse un mes contado desde el decimoquinto día hábil posterior; es decir: el 26 de agosto siguiente y el llamado inicio fue comunicado el uno de septiembre siguiente, cinco días más tarde; por tanto fuera de plazo» (pág. 33). Además, «la comunicación del Instructor es de 1 de septiembre de 1999 y a pesar de nominarla "inicio" de expediente sancionador es ineficaz porque omitió, entre otros varios, un elemento esencial: la "cuantificación" de la posible sanción que no fue notificada a [su] mandante hasta el 21 de enero de 2000» (pág. 34).

Como octavo motivo de casación, la actora arguye que, en relación con la imposición de sanciones, se ha infringido, por inaplicación, los arts. 77 y siguientes de la LGT , además de la jurisprudencia de aplicación, porque «la imposición de cualquier sanción exige que la conducta del sujeto pasivo no responda a una interpretación razonable de la norma», y en el presente caso, la conducta del sujeto pasivo en los tres supuestos de regularización «fue más que razonable y no es que proceda la sanción, es que no procede la regularización» (pág. 35).

Finalmente, como noveno motivo de casación, la entidad recurrente considera infringido, también por inaplicación, los arts. 3,n) y 29.1 de la LDGC, al haberse excedido la Inspección y el TEAC en los plazos establecidos para el cómputo de los intereses de demora de la LGT, «tanto los que resultarían de la aplicación de la sentencia de la Sala de 4 de diciembre de 1998 por haber ido el tiempo de actuaciones más allá de los cinco años al inicio de las mismas establecido para la prescripción: tres años y cinco meses de fase instructora y seis meses para liquidar superan además con claridad la norma del art. 29 de la Ley 1/1998 »; como al incumplir el TEAC «el plazo para dictar resolución pues, formulada reclamación el 17 de febrero de 2000 no dictó resolución y fue notificada hasta el 20 de junio de 2002, con un exceso superior al año de que dispone para resolver» (pág. 36).

Por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 14 de septiembre de 2006 , se declaró la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal del Grupo Zeta, S.A. en cuanto a la liquidación correspondiente al ejercicio 1991 y la firmeza de la sentencia impugnada en ese particular.

Mediante escrito presentado el 18 de diciembre de 2006, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando de esta Sala que dicte Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de costas a la recurrente.

Entiende, en primer lugar, el defensor del Estado que el primer motivo que se articula no debe dar lugar a la casación ya que la motivación que se contiene en el fundamento de derecho Cuarto de la sentencia impugnada está plenamente ajustada a Derecho. A estos efectos señala que la disposición transitoria única de la LDGC dispone que «los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de tal ley -como es el caso, en el que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de marzo de 1996 - se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión», disposición clara y que no deja lugar a dudas sobre la normativa a aplicar. Además -señala-, «[e]l instituto de la interrupción de la prescripción es diferente al establecimiento de un plazo máximo para la duración del procedimiento», exceso que «no da lugar a la prescripción» (págs. 3-4).

Tampoco, a su juicio, el segundo motivo articulado por la recurrente debe dar lugar a la casación porque «la doctrina sentada por esa Excma. Sala es plenamente aplicable, tanto antes como después de la citada Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente» toda vez que puesto en relación el art. 60 del RGIT con el art. 63.2 «de la LRJ-PAC , los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin ni dé lugar a indefensión de los interesados»; y en este caso la infracción del plazo de un mes para dictar el acto administrativo de liquidación «ninguna indefensión causó a la recurrente, que ha podido impugnar la actuación administrativa», ni «tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 del [RGIT] puede ser reputado como esencial» (págs. 4-5 ).

Respecto del tercer motivo, referente a la infracción de la doctrina de los actos propios, la representación pública pone de manifiesto que aunque «no se precisa claramente qué norma o jurisprudencia se considera infringida», en cualquier caso «no existe la infracción que se alega: la Administración Fiscal aplicó la legislación en cada momento vigente, y en ningún momento revocó sus propios actos, no fue contra ellos» (págs. 5-6).

En cuanto a la contabilización como IVA soportado y deducido en las declaraciones del IVA de las cuotas repercutidas como consecuencia de adquisiciones de bienes realizadas para cederlos gratuitamente en la acción humanitaria a Bosnia, el Abogado del Estado mantiene que, la declaración de improcedencia de dichas deducciones, recogida en la Sentencia de instancia, «por la no afectación de las deducciones al ejercicio de operaciones sujetas al IVA», «es un hecho probado, no modificable ahora en vía casacional»; además la normativa aplicable en los ejercicios inspeccionados impide dicha deducción pues exige «el requisito de afectación directa y exclusiva de los bienes adquiridos al ejercicio de la actividad empresarial que desarrolle el sujeto pasivo, mientras que en el presente caso la adquisición de bienes no cumple dicho requisito, pues dichos bienes se utilizaron para un destino no empresarial que excluye la existencia del requisito de la afectación» (pág. 6).

Seguidamente, el Abogado del Estado «insiste en que en casación no es admisible el error de hecho en la apreciación de la prueba, que es lo que en realidad se alega en relación a la contabilización de facturas recibidas de la sociedad vinculada Delta Aviation, S A», destacando, por otro lado, que es «aplicable a la operación la exclusión del derecho a deducir contemplada en el artículo 96.Uno.1 LIVA/92 , que indica que no podrán ser objeto de deducción, entre otras, las cuotas soportadas como consecuencia de la reparación, mantenimiento y utilización de aeronaves, sin que concurra en esta caso ninguna de las excepciones a dicha exclusión previstas en el precepto indicado» (pág. 7 ).

En cuanto al sexto motivo de casación, se considera «acertada la sentencia recurrida cuando entiende que la base imponible del IVA» esta «constituida por "el importe total de la contraprestación" de las operaciones sujetas al mismo, incluyendo las minoraciones de precios que constituyan remuneraciones de otras prestaciones». Por tanto, «los servicios de publicidad que la recurrente percibía de otros medios, a cambio de efectuar ella misma publicidad de estos, constituyen parte de la contraprestación, que es exigible recíprocamente en virtud de ese pacto de permuta publicitaria, y por ello forman parte de la base imponible», de manera que el «importe total de la contraprestación percibida en estos casos se integra tanto por la cantidad en metálico como por el valor de los servicios publicitarios recibidos por el Grupo Zeta, a cambio de su prestación de servicios» (pág. 8).

A continuación, por lo que se refiere al séptimo motivo de casación, la defensa del Estado argumenta en contra del mismo que «en el procedimiento tributario no es aplicable el instituto de la caducidad, como ha sido declarado reiteradamente por es[t]a Excma. Sala» y, además, en el caso de autos, «el actuario no ha hecho constar ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, ni tampoco hace mención de que no puede iniciarse» el mismo, de manera que «si el actuario no ha señalado cosa alguna en el acta, y no ha prescrito el correspondiente derecho, el Inspector Jefe puede autorizar el inicio del expediente sancionador en función de lo que prevenía el artº. 63 bis del Reglamento de la Inspección , adicionado por el Real Decreto 1930/1998, de 8 de septiembre, como se realizó en el caso de autos» (págs. 10-11 ).

En cuanto a la posible prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, para el Abogado del Estado, a tenor de lo dispuesto en el art. 64 , en relación con el art. 66.1.a) de la LGT , «la acción para imponer sanciones tributarias quedó interrumpida mediante la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras», solicitando de esta Sala un pronunciamiento en ese sentido (pág. 12).

Y, para finalizar, por lo que respecta a los motivos octavo y noveno, mantiene, que, según reiterada jurisprudencia, la «cuestión de la culpabilidad es propia de la instancia», y que son procedentes los intereses de demora reclamados (pág. 12).

Por Providencia de 14 de junio de 2010 se señaló para votación y fallo el día 13 de octubre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad GRUPO ZETA, S.A. contra la Sentencia de 14 de marzo de 2005 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 512/2002, instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 5 de junio de 2002, que desestima las reclamaciones formuladas contra dos resoluciones del Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Nacional de Inspección (ONI): el Acuerdo de liquidación tributaria de 31 de enero de 2000 por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1991 a 1994, ambos inclusive, por cuantía de 663.345.110 ptas. (3.986.784,40 €); y otro de fecha 28 de febrero de 2000, por el que se impuso a la actora una sanción de 72.740.596 ptas.( 437.179,79 €).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las siguientes conclusiones: a) que habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el 1 de marzo de 1996, esto es, con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción del art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción para practicar la liquidación tributaria es de cuatro 5 años (FD Tercero); b) que, no habiéndose producido interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras superiores a 6 meses, no ha prescrito la acción de la Administración tributaria dirigida a liquidar, en tanto que el plazo de 12 meses establecido en el art. 29 de la LDGC para concluir la inspección no resulta aplicable en virtud de la disposición transitoria Única de la propia LDGC (FD Cuarto ), no resultando, además, de aplicación, la doctrina sentada por esta Sala en su Sentencia de 4 de diciembre de 1998 (FD Quinto); c) que, en virtud de la doctrina sentada por la propia Sala de instancia, no se ha producido la prescripción alegada por la actora por el mero hecho de que la Inspección tributaria excediera el plazo de un mes para dictar la liquidación previsto en el art. 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), dado que se trata de un defecto de forma que no priva al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin ni da lugar a indefensión (art. 63.2 de la Ley 30/1992 ), y que, conforme al art. 105.2 de la LGT , la inobservancia de los plazos por la Administración no implica la caducidad de la acción administrativa (FD Sexto); d) que siendo la adquisición de bienes para su entrega con fines humanitarios en Bosnia una acción legítima y honrosa, las cuotas de IVA soportadas en tales operaciones en los ejercicios 1992, 1993 y 1994 no resultan deducibles en virtud de los arts. 30, 32.1 y 4, y 33.5, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto , así como los arts. 92, 94, 95 y 96, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , normas ambas reguladoras del IVA que «exigen el requisito de la afectación directa y exclusiva de los bienes adquiridos al ejercicio de la actividad empresarial que desarrolle el sujeto pasivo», circunstancia que no se ha producido en el caso de autos (FD Séptimo); e) que tampoco resulta deducible en los ejercicios 1993 y 1994 el IVA soportado reflejado en facturas giradas a la actora por gastos de mantenimiento y operación de una aeronave FQX -facturas que tienen su origen en el contrato de arrendamiento de dicho avión celebrado con la entidad vinculada Delta Aviation, S.A. el 28 de septiembre de 1992-, porque «no ha existido en el expediente ninguna prueba por parte de la recurrente de la existencia de una relación entre los pagos documentados y el ejercicio de su actividad empresarial», y porque el art. 86.Uno.1 de la Ley 37/1992 indica que no podrán ser objeto de deducción «las cuotas soportadas como consecuencia de la reparación, mantenimiento y utilización de aeronaves, si que concurra en este caso ninguna de las excepciones a dicha exclusión previstas en el precepto indicado» (FD Octavo ); f) que, a tenor de lo dispuesto en los arts. 17.3 de la Ley 30/1985 y 78 de la Ley 37/1992 , es correcta la regularización practicada por la Inspección tributaria en relación con las llamadas "permutas de publicidad", ya que «es claro que los servicios de publicidad que la recurrente percibe de otros medios, a cambio de efectuar ella misma publicidad de estos, constituye parte de la contraprestación, que es exigible recíprocamente en virtud de ese pacto de permuta publicitaria, y por ello constituye base imponible», integrándose en estos casos el importe total de la contraprestación percibida por la actora «tanto por la cantidad en metálico, como por el valor de los servicios publicitarios recibidos por el Grupo Zeta, a cambio de su prestación de servicios» (FD Noveno); g) que el art. 49.2 del RGIT no resulta aplicable en el caso enjuiciado, dado, de acuerdo con su tenor literal, el plazo máximo para iniciar el expediente sancionador que establece sólo opera «en aquellos supuestos en que el actuario considere que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador y así lo haya hecho constar en el acta», lo que aquí habría sucedido (FD Décimo); h) que aunque el plazo de prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones es de 4 años en virtud del art. 4.3 de la Ley 1/1998 , tal prescripción no tuvo lugar porque, frente a lo que plantea la actora, «las actuaciones inspectoras iniciadas en 1/3/96, que se sucedieron ininterrumpidamente hasta la fecha de formalización del acta, el 1/9/99, produjeron el efecto de interrumpir no sólo la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, sino también la prescripción de la acción de la Administración para sancionar» (FD Decimosegundo); i) que concurre la culpabilidad precisa para sancionar en las dos únicas regularizaciones sancionadoras de las que discrepa la demandante (adquisiciones para Bosnia y facturas de Delta Aviation, S.A), en esencia, porque las normas incumplidas son claras, y no se aprecia una interpretación razonable de las mismas (FD Decimotercero); j) y, finalmente, que procede la exigencia de intereses de demora desde el momento del devengo del impuesto hasta la regularización como consecuencia del art. 69.1 del RGIT .

Como también hemos expresado en los Antecedentes, GRUPO ZETA, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2005 en nueve motivos, todos ellos articulados al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA :

1. En primer lugar, se alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada infringe el art. 29 de la Ley 1/1998 , así como la jurisprudencia aplicable, al no haber apreciado la caducidad del procedimiento inspector por haber excedido éste del plazo máximo de duración establecido en dicho precepto legal.

2. En segundo lugar, se afirma que la resolución judicial impugnada ha lesionado, por inaplicación, la disposición adicional Tercera de la Ley 30/1992 , en relación con el art. 23 de la Ley 1/1998 y el art. 60.4 del RGIT , así como la jurisprudencia aplicable, en esencia, al haber excedido la Inspección tributaria el plazo máximo para practicar la liquidación establecido en el último de los preceptos citados.

3. En tercer lugar, se aduce que la Sentencia de instancia debió apreciar que, al rechazar la aplicación del plazo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, la Administración habría fue contra sus propios actos, dado que, el Inspector Jefe de Equipo, el resto de los actuarios que colaboraron en la comprobación y la Oficina Técnica de la Inspección, aplicaron la Ley 1/1998, en particular, sus arts. 21 y 22 , desde su entrada en vigor.

4. En cuarto lugar, se denuncia que la Sentencia impugnada ha infringido, por inaplicación, los arts. 4, 5, 92 a 95 y 97 , todos ellos de la LIVA, así como la doctrina y la jurisprudencia aplicables, al haber confirmado la regularización practicada por la Administración tributaria en relación con el IVA soportado por las adquisiciones de bienes para la acción humanitaria en Bosnia.

5. En quinto lugar, se sostiene que, al confirmar la regularización practicada por la Administración tributaria en relación con las facturas de la entidad Delta Aviation, S.A. la Sentencia de instancia ha vulnerado, por su inaplicación, los arts. 4, 5 y 96.1 de la LIVA, y 1544 en relación con el 1281 y ss. del Código Civil, así como la doctrina y la jurisprudencia aplicables.

6. En sexto lugar, se aduce que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2005 ha lesionado, por inaplicación, los arts. 4, 5, 78, 92, 93 y 94, todos ellos de la Ley 37/1992 , así como la doctrina nacional y comunitaria aplicables, al haber confirmado la regularización en relación con las denominadas "permutas de publicidad".

7. En séptimo lugar, se afirma que, al confirmar la sanción impuesta, la Sentencia impugnada ha lesionado los arts. 64, 65 y 66 de la LGT , el art. 34 de la Ley 1/1998 y el art. 29 del Real Decreto 1930/1998 (RGIT), así como la jurisprudencia de aplicación, al no haber apreciado la prescripción del derecho de la Administración a sancionar y que el expediente sancionador caducó al no haberse iniciado en plazo.

8. En octavo lugar, se aduce que la Sala de instancia habría conculcado, asimismo, por su inaplicación, los arts. 77 y ss. de la LGT , así como la jurisprudencia aplicable, al no haber apreciado que no concurría la culpabilidad precisa para sancionar por existir una interpretación razonable de la norma en los tres supuestos de regularización.

9. Finalmente, como último motivo de casación, GRUPO ZETA, S.A., sostiene que la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada, infringe, por inaplicación, los arts. 3, n), y 29.1, ambos de la Ley 1/1998 , porque, con independencia de lo que señala el art. 69.1 del RGIT , tanto la Inspección tributaria como el TEAC habrían excedido los plazos establecidos para resolver, no debiendo la actora satisfacer intereses de demora por tales retrasos.

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los motivos citados y solicitando se dicte Sentencia que declare no haber lugar al recurso planteado, con imposición de costas a la recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , la representación de GRUPO ZETA, S.A. alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede lesiona el art. 29 de la Ley 1/1998 , así como la jurisprudencia aplicable, al no haber apreciado la caducidad del procedimiento inspector por haber excedido éste del plazo máximo de duración establecido en dicho precepto legal.

A este respecto, señala la entidad recurrente que la resolución judicial recurrida «es contraria a derecho porque desconoce el carácter sustantivo de la caducidad y de la prescripción que no pueden quedar afectados por una norma procedimental como la Disposición transitoria única de la Ley 1/1998». «Las actuaciones de comprobación -precisa- se iniciaron el 5 de marzo de 1996 y estaban en curso el 19 de marzo de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 29 de la misma deberían haber concluido el 18 de marzo de 1999»; pero «no ocurrió así, sino que se prolongaron hasta el 2 de febrero de 2000, dejando incumplidos también otros plazos como el del artículo 60.4 del RD 939/1986 y, como no consta en el expediente que la Inspección hubiera ampliado el plazo de doce meses, este último quedó excedido con la consecuencia de que las actuaciones perdieron, a tenor de lo dispuesto en el número 3 del mismo la virtualidad de interrumpir la prescripción y toda vez que en esa fecha habían transcurrido más de cuatro años desde la fecha de presentación en período voluntario (30-I-1995) de la autoliquidación correspondiente al último período en comprobación (4T de 1994), el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria quedó prescrito» (pág. 4).

En definitiva, como puede apreciarse, la actora viene a defender la aplicación del plazo máximo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 a procedimientos iniciados con anterioridad, sin que, a su juicio, nada obste a esta tesis la disposición transitoria Única de la referida norma que -se afirma- «afecta tan sólo a las cuestiones estrictamente adjetivas, no a las sustantivas como la prescripción y la caducidad o perención» (pág. 4).

La tesis de la recurrente, sin embargo, ya ha sido rechazada por esta Sala que, en Sentencia de 4 de abril de 2006 , resolviendo el recurso de casación en interés de Ley núm. 71/2004 , cuyos razonamientos han sido reproducidos en multitud de Sentencias posteriores, estimó la pretensión del Abogado del Estado al fijar la siguiente doctrina legal: a los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses establecido en el art. 29.1 LDGC , aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubieran concluido las actuaciones.

Para llegar a dicha conclusión, la citada Sentencia utilizaba la siguiente argumentación:

TERCERO.- Es correcta la argumentación que sostiene la doctrina que el Abogado del Estado nos propone.

En primer lugar, la Disposición Transitoria Única-1 de la LDGC establecía que los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley, se regirían por la normativa anterior hasta su conclusión. Y la aplicación de tal previsión normativa concuerda con lo que resulta de la propia naturaleza del procedimiento, como sucesión ordenada de actos y diligencias, al que la aplicación de la nueva Ley al ya iniciado sólo se justificaría con base en una disposición especial que así lo estableciera, excepcionando la regla general que rige en los supuestos de cambio normativo.

En segundo lugar, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala, con independencia de los expedientes sancionadores o disciplinarios, la caducidad es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere -plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria-, con anterioridad a la LDGC, la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) por lo que no procedía, en la fecha a que se refería la sentencia impugnada, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, LDGC , en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia. Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

CUARTO.- Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA ), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo ( SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su artículo 1º.1 , en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de dicha facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9 , los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963 , Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo , es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero -. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª , según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998 , ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

QUINTO.- Partiendo de estas premisas, la doctrina de esta Sala que ha quedado expuesta en el anterior fundamento jurídico tiene por base, especialmente, las siguientes consideraciones:

a) El artículo 42.2 LRJ y PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999 , estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico. Sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta , según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el RD 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

b) El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998 , de la que resulta:

1º) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del artículo 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

2º) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997 , a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

3º) El RD 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tiene carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrolla la Ley, sino que participa de la naturaleza de los reglamentos extra legem. El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

4º) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

c) La derogada LDGC modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1º) el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23 ); 2º) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1 ); y 3º) cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1 ).

SEXTO.- En sentencia de 17 de enero de 2000 se recordó que la jurisprudencia de esta Sala entiende que la Ley General Tributaria, en el aspecto que aquí importa, se ajustaba plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no sólo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación

. En el mismo sentido, entre las últimas, Sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 22/2006 ), FD Cuarto.

En atención a la doctrina expuesta, el motivo debe ser desestimado.

Como segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , la entidad recurrente alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2005 ha lesionado, por inaplicación, la disposición adicional Tercera de la Ley 30/1992 , en relación con el art. 23 de la Ley 1/1998 y el art. 60.4 del RGIT , así como la jurisprudencia aplicable, en esencia, al haber excedido la Inspección tributaria el plazo máximo para practicar la liquidación establecido en el último de los preceptos citados.

A este respecto, la actora afirma no desconocer la doctrina sentada por esta Sala en su Sentencia de 25 de enero de 2005 (rec. cas. en interés de Ley núm. 19/2003 ), según la cual el transcurso del plazo previsto en el citado art. 60.4, párrafo primero , del RGIT, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector; pero -precisa- tampoco ignora que en su fundamento de derecho Noveno la referida Sentencia precisa que dicha doctrina se refiere a la situación normativa anterior a la aprobación de la Ley 1/1998 (pág. 15). Norma esta última que sería de aplicación inmediata en todos sus preceptos que reconocieron derechos sustantivos, entre ellos el art. 29, apartados 1 y 3 , y, particularmente, el art. 23 , que, al fijar en seis meses el plazo máximo para los actos de gestión, habría ratificado «con el carácter de máximo» el mes que para liquidar señala el art. 60.4 del RGIT ; plazo cuyo incumplimiento, en fin, conllevaría la prescripción del derecho de la Administración si, como aquí sucedería, «al incumplimiento se une el hecho concluyente de que con anterioridad al primer día en que se dejó incumplido (3-09-1999) habían quedado excedidos cuatro años contados desde el 30 de enero de 1995» (pág. 16).

La tesis de la recurrente, sin embargo, debe ser rechazada a la luz de reiterada jurisprudencia de esta Sala, que se sintetiza, entre las más recientes, en la Sentencia de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 294/2005 ), en la que señalamos lo siguiente:

CUARTO.- Una vez contrastado que se dan las identidades exigidas en el art. 96.1 de la LJCA , debe coincidirse necesariamente con el Abogado del Estado en que la doctrina correcta es la que se contiene en la Sentencia ofrecida de contraste, a la luz de la nutrida jurisprudencia dictada por la Sala Tercera de este Tribunal en relación con los efectos del incumplimiento de los plazos en el procedimiento de inspección tributaria.

En efecto, como señalamos, entre otras, en la Sentencia de esta Sección de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 317/2004 ), «la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de Febrero y 4 de Marzo de 2003 , 3 de Junio de 2004 y 25 de Enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador

[FD Segundo ; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3821/2001), FD Segundo ; de 28 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4567/2002), FD Tercero ; de 14 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004), FD Tercero ; de 11 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 357/2004), FD Sexto ; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 4082/2006), FD Quinto ; y de 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2004 ), FD Tercero] ».

La aplicación de la doctrina transcrita conduce a la desestimación del motivo.

Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , la sociedad recurrente alega que la Sentencia de instancia ha infringido, por inaplicación, la doctrina de los actos propios. Y es que, a su juicio, al rechazar la aplicación del plazo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, la Administración habría ido contra sus propios actos, dado que, como se desprendería de las actuaciones, tanto el Inspector Jefe de Equipo, como el resto de los actuarios que colaboraron en la comprobación, como, en fin, la Oficina Técnica de la Inspección, aplicaron la Ley 1/1998, en particular, sus arts. 21 y 22 , desde su entrada en vigor. El motivo no puede ser acogido.

Para empezar, hay que poner de relieve que en ninguno de los documentos que figuran en el expediente administrativo consta que la Inspección de los tributos haya declarado aplicable en el curso del procedimiento seguido con la actora el citado art. 29 de la Ley 1/1998. Además , es evidente que, una vez que hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho Tercero que tal precepto no resultaba aplicable, no procede alegar la vinculación de la Administración a los actos propios. Y es que, como hemos señalado recientemente en la Sentencia de 12 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1022/2006 ), « [l]a doctrina de los "actos propios" no puede invocarse, en el ámbito del Derecho público, para crear o mantener situaciones que son contrarias a nuestro ordenamiento jurídico, pues ello conduciría a implantar, en este limitado ámbito jurídico-público, el principio de la autonomía de la voluntad en materias impregnadas y presididas por el interés general, y sujetas al principio de legalidad. La solución contraria a la expuesta comportaría dar carta de naturaleza a una actuación administrativa proscrita por el ordenamiento jurídico por una sola razón: que hubo un precedente » (FD Tercero) . En todo caso, ya hemos subrayado en el mismo lugar que mal puede invocarse la doctrina de los actos propios cuando, como aquí sucede, « no estamos ante actos administrativos ni firmes ni definitivos », sino de la simple decisión de la Inspección tributaria de aplicar determinados preceptos de la Ley 1/1998 y no otros - el art. 29 - en atención a lo dispuesto en la disposición transitoria única de la propia Ley y al resto de los argumentos que hemos expuesto en el fundamento de derecho Tercero.

Las anteriores consideraciones conducen a desestimar el motivo.

Como cuarto motivo de casación, la sociedad recurrente denuncia que la Sentencia de instancia ha infringido, por inaplicación, los arts. 4, 5, 92 a 95 y 97 , todos ellos de la LIVA, así como la doctrina y la jurisprudencia aplicables, al haber confirmado la regularización practicada por la Administración tributaria en relación con el "IVA por adquisiciones para Bosnia".

En particular, en este punto concreto, el Acta de disconformidad A02 núm. 70168850 de 8 de julio de 1999 señala que « [s]e ha comprobado que la entidad durante los años 1992, 93 y 94 contabilizó como IVA soportado, y dedujo en sus declaraciones por este impuesto, el que le había sido repercutido como consecuencia de las adquisiciones de bienes realizados no para el ejercicio de sus actividades sujetas y no exentas sino para ceder gratuitamente, dentro de una decisión legítima e incluso honrosa de colaboración en la acción humanitaria a favor de Bosnia, los bienes por cuya adquisición les había sido repercutido tales IVAŽs ». Para la Inspección, « [l]a no afectación de tales adquisiciones al ejercicio de operaciones sujetas al IVA hace que no sea deducible el soportado al adquirir las mismas », en virtud de lo dispuesto en los arts. 30, 32.1 y 4, y 33.5, todos ellos de la ley 30/1985, de 2 de agosto , reguladora del IVA, vigente durante los ejercicios 1991 y 1992, así como los arts. 92.Dos, 94, 95 y 96.Uno.5º, de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, vigente a partir del 1 de enero de 1993 (punto II, folio 116 del expediente administrativo). Según figura en el mismo lugar del acta, la magnitud de IVA soportado que fue deducido como consecuencia de estas adquisiciones fue de 4.487.321 ptas. en 1992, 12.794.224 ptas. en 1993 y 3.248.574 ptas. en 1994.

En el Informe ampliatorio, el actuario pone de manifiesto que los citados preceptos son « claros y explícitos sobre la deducibilidad de los IVAŽs soportados en las adquisiciones de bienes y servicios que estén directamente relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y la no deducibilidad de los IVAŽs soportados en las adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.- Este segundo - se concluye- es el caso; son adquisiciones para atenciones con terceras personas y en consecuencia no deducible » (folio 141).

Como hemos señalado, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, partiendo de los hechos descritos -que la sociedad recurrente no discute- concluye, siguiendo el mismo criterio que el expresado por la Administración tributaria, que la referida deducción es contraria a los preceptos antes citados de las Leyes 30/1985 y 37/1992 , « al establecer que el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones que atribuyen el derecho a la deducción, es decir, exigen el requisito de afectación directa y exclusiva de los bienes adquiridos al ejercicio de la actividad empresarial que desarrolle el sujeto pasivo, mientras que en el presente caso la adquisición de bienes para su entrega a Bosnia, en una acción legítima y honrosa como destacan el acta y la liquidación, no cumple dicho requisito, pues dichos bienes se utilizaron para un destino no empresarial que excluye la existencia del requisito de la afectación » (FD Séptimo).

Frente al criterio expuesto, la representación de GRUPO ZETA, S.A. aduce dos argumentos. En primer lugar, que las operaciones señaladas no están sujetas al impuesto pues «fueron realizadas con carácter ocasional, ajenas al objeto y tráfico de la empresa, en el ámbito de una actuación altruista y sin obtención de beneficio alguno (carente de fin empresarial) que no tuvo como finalidad intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios en el mercado» (pág. 22); cuestión nueva sobre la que no se pronuncia la Sentencia de instancia (a la que no se achaca incongruencia omisiva vulneradora del art. 24.1 CE ) y que, en todo caso, contrasta poderosamente con la actuación de la propia actora, que reconoce abiertamente que contabilizó y declaró los ingresos, repercutió el IVA y lo ingresó (pág. 22). En segundo lugar, se limita prácticamente a alegar el «principio de equidad como criterio de moderación de las consecuencias rigurosas a las que conduciría la automática aplicación de las leyes», que «debe ser modulado y moderado para evitar que el "summun ius" que aplica la Administración lleve a la "summa injuria"», en la medida en que «[n]ada ha dejado de percibir la Administración y [su] representada no tuvo más papel que el de un intermediario; las aportaciones las realizaron terceros». Pero, frente a tan débil argumento -lo cierto es que es a este motivo al que se dedica en la demanda un menor esfuerzo argumental-, debe oponerse, tal y como han hecho antes la Inspección de los Tributos, el TEAC (Resolución de 5 de junio de 2002, FD Cuarto) y la Sentencia de instancia, con la tozuda literalidad de las Leyes reguladoras del IVA, que en efecto sólo permiten la deducibilidad del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que estén directamente relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, lo que, claramente, no ha sucedido en este caso, en el que los bienes fueron adquiridos para ser cedidos gratuitamente en el marco de una acción humanitaria llevada a cabo en Bosnia, que puede -como hacen el Acta, la liquidación tributaria y la Audiencia Nacional- ser calificada de legítima y honrosa, pero que no permite excepcionar la aplicación de las normas.

Como quinto motivo de casación, la entidad GRUPO Z, S.A alega que, al confirmar la regularización practicada por la Administración tributaria en relación con las facturas de la entidad Delta Aviation, S.A. la Sentencia de instancia ha infringido, por su inaplicación, los arts. 4, 5 y 96.1 de la LIVA, y 1544 en relación con el 1281 y ss. del Código Civil, así como la doctrina y la jurisprudencia aplicables.

1. A tales facturas hace referencia en el Acta de disconformidad el Inspector actuario al señalar que « [s]e ha comprobado que la entidad, en los años 1993 y 1994 contabilizó, en la cta. 666.10009, facturas recibidas de la sociedad vinculada Delta Aviation, S.A. en cuantía de 255.380.327 pts. en 1993 y 134.742.953 en 1994 y el IVA soportado correspondiente a estas facturas, concretamente 38.307.049 pts. en 1993 y 20.285.447 pts. en 1994, lo contabilizó en la correspondiente cta. de IVA soportado y lo incluyó como deducible en sus declaraciones por este impuesto ». Y, en virtud de los arts. 92.Dos, 94, 95 y 96.Uno de la Ley 37/1992, la Inspección considera improcedente tal deducción porque « [n]o se ha podido comprobar que exista conexión alguna entre los servicios que dicen retribuirse con tales facturas y su recepción para el desarrollo de las actividades empresariales de la entidad » (folio 116), y, en último instancia, porque el referido art. 96.Uno no admite con carácter general la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la utilización de las aeronaves.

   Este último es el criterio que viene a mantener la Sentencia de instancia, que, como hemos subrayado en los Antecedentes, pone el acento en los siguientes extremos: a) que las facturas fueron giradas por Delta Aviation, S.A., que es una entidad vinculada a Grupo Zeta, S.A., que desde 1993 era titular del 100 por 100 de su capital; b) que todas las facturas en cuestión se derivan de la utilización de una aeronave FQX, propiedad de GRUPO ZETA, S.A., en relación con la cual la entidad demandante y Delta Aviation, S.A. concertaron un contrato de arrendamiento el 28 de septiembre de 1992; c) que la Sala de instancia comparte la extrañeza que se manifiesta en el Informe ampliatorio (concretamente, en la pág. 17, folio 142 del expediente administrativo) al examinar el referido contrato, dado que del mismo resulta que la actora, que es la propietaria del avión FQX, cede a Delta Aviation, S.A. "el uso" de dicha aeronave, « pese a lo cual, pasa a denominarse arrendataria y Delta Aviation aparece como arrendador »; d) que, en todo caso, « lo que resulta obvio, a la vista del contrato, es que el avión es propiedad de la demandante, que cede su uso a Delta Aviation, S.A. », « que el avión objeto de cesión "únicamente podrá ser utilizado por el Presidente del Grupo Zeta y/o las personas que el Grupo Zeta designe" (cláusula 3ª ) y que el Grupo Zeta abonará a Delta Aviation, S.A. un canon de arrendamiento de 100.000 pesetas mensuales, más "los gastos derivados del mantenimiento y de la operación" »; e) que la Inspección acepta « que las facturas giradas al Grupo Zeta responden a los gastos de mantenimiento y operación del avión FQX », « si bien entiende que, para admitir que tales gastos sean deducibles, será necesario que exista una efectiva prestación de servicios al Grupo Zeta », y « no ha existido en el expediente ninguna prueba por parte de la recurrente de la existencia de una relación entre los pagos documentados en las facturas y el ejercicio de su actividad empresarial », sino que, por el contrario, queda en evidencia « que la demandante ni conoce los servicios a que fue dedicado dicho avión, esto es, si se trató de servicios relacionados o ajenos a la actividad empresarial de la demandante, ni pudo justificar en forma alguna los gastos de mantenimiento y operación a que se referían las facturas, como resulta de las diligencias de 15/9/98, 14/19/98, 23/19/98, 29/10/98 »; y, f) finalmente, que resulta « aplicable a la operación que examinamos la exclusión del derecho a deducir contemplada en el artículo 96.Uno.1 LIVA/92 , que indica que no podrán ser objeto de deducción, entre otras, las cuotas soportadas como consecuencia de la reparación, mantenimiento y utilización de aeronaves, sin que concurra en este caso ninguna de las excepciones a dicha exclusión previstas en el precepto indicado » (FD Octavo ).

   Frente a lo anterior, entiende la representación de la actora que la Audiencia Nacional ha interpretado erróneamente el contrato celebrado el 28 de septiembre de 1992 con Delta Aviation utilizando «fuera de contexto palabras o frases extraídas» del mismo; un contrato del que se desprendería que la «operadora se comprometía a organizar y controlar la operación y explotación del avión por cuenta de [su] mandante y, en contrapartida, percibiría un precio cierto (el canon) y sería resarcida de los gastos incurridos por cuenta de [su] representada» (pág. 24 de su escrito). A esta conclusión se llegaría, a su juicio, aplicando los arts. 1281, 1282, 1284 y 1285 del Código Civil , del propio título ("Contrato de arrendamiento de servicios de operación y control administrativo de la operación y explotación comercial") y las cláusulas del contrato (pág. 24), de la aplicación del art. 28.2 de la LGT (págs. 24 y 25 ) y del «contenido y la forma de las facturas emitidas por las operadoras» (pág. 25). Además, se queja de que tanto la Administración como el Tribunal de instancia, al afirmar que no se ha podido comprobar conexión alguna entre dichos servicios y el desarrollo de las actividades empresariales, exigen una «prueba imposible como es la existencia de facturas por "servicios de transporte" cuando en el contrato claramente se pacta otra cosa», en particular, «la operación de mantenimiento de la aeronave propiedad de [su] representada que disponía de la misma a su libre albedrío» (pág. 25). Sostiene asimismo que la Inspección, el TEAC y la Sentencia impugnada aceptan expresamente la deducción de las cuotas soportadas en otras facturas emitidas por Delta Aviation, S.A. referidas a servicios de transporte prestados con la aeronave FGX propiedad de dicha sociedad, resultando «contradictorio negar que todos los gastos por el uso de la propia aeronave tengan relación con la actividad y aceptar, por el contrario, que todos los prestados por terceros sí la tienen» (pág. 26). Por otro lado, alega que de la prohibición de deducir las cuotas soportadas por la adquisición y uso de aeronaves se exceptúa expresamente en el art. 96.Uno, letra g) de la Ley 37/1992 aquellos casos en los que el uso de aquellas no constituya una retribución en especie de las previstas en los arts. 26 y 27 de la Ley 18/1991 , y esto es, precisamente, lo que sucedería en este caso según se reconoce en el Acta y en Informe ampliatorio (pág. 26). Y, finalmente, subraya que es a la Administración a quien corresponde justificar «porqué las cuotas soportadas sobre los gastos de la propia aeronave, debidamente contabilizados y justificados, no son fiscalmente deducibles cuando otras, conceptualmente idénticas (alquiler de una aeronave) son aceptadas de forma expresa» (pág. 27).

2. Pues bien, planteado el debate en los términos resumidamente expuestos, es claro que el motivo debe ser desestimado por los motivos que se exponen a continuación.

   Como hemos visto, la Sentencia, tras el análisis del contrato celebrado entre GRUPO ZETA, S.A. y Delta Aviation, S.A. el 28 de septiembre de 1992 , parte de que « lo que resulta obvio » es que el avión FQX objeto del mismo « es propiedad de la demandante, que cede su uso a Delta Aviation, S.A. », « que el avión objeto de cesión "únicamente podrá ser utilizado por el Presidente del Grupo Zeta y/o las personas que el Grupo Zeta designe" (cláusula 3ª ) y que el Grupo Zeta abonará a Delta Aviation, S.A. un canon de arrendamiento de 100.000 pesetas mensuales, más "los gastos derivados del mantenimiento y de la operación" ». La actora, según hemos expuesto, mantiene paladinamente que la interpretación del contrato que hace la Audiencia Nacional es errónea a la luz de los preceptos del Código Civil y de la LGT que cita; e incluso llega a afirmar que la Sentencia de instancia ha utilizado «fuera de contexto palabras o frases extraídas» del mismo. Sin embargo, la mantenida por la resolución judicial impugnada -que es la misma que ha defendido la Administración tributaria- es la interpretación que esta Sala debe tener en consideración necesariamente como punto de partida para resolver este motivo casacional, porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « en principio, la interpretación de las cláusulas contractuales es facultad privativa de los Tribunales de instancia, de manera que sólo es revisable en casación cuando aquélla pueda calificarse de -entre otros, estos son los adjetivos que venimos empleando constantemente- manifiestamente "irrazonable", "arbitraria", "absurda", "irracional", "disparatada", "ilógica" o "contraria al buen sentido" » [ Sentencia de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603/2003 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencias de 5 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 887/2006), FD Cuarto ; ( rec. cas. núm. 3550/2005), FD Segundo ; ( rec. cas. núm. 4561/2005), FD Tercero ; ( rec. cas. núm. 5183/2005), FD Segundo ; ( rec. cas. núm. 5387/2005), FD Tercero ; ( rec. cas. núm. 5501/2005), FD Segundo ; ( rec. cas. núm. 9771/2004), FD Segundo ; y ( rec. cas. núm. 9817/2004), FD Segundo ; de 6 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 2824/2003 ), FD Tercero. 5; de 7 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5987/2003 ), FD Tercero. 5; de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10273/2004), FD Undécimo ; de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 234/2004), FD Cuarto ; y de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 11318/2004 ), FD Vigésimo segundo]. Y, desde luego, ninguno de los citados calificativos es atribuible a la exégesis que del contrato en cuestión ha efectuado la Sentencia de instancia; todo lo contrario, ha de calificarse como razonable y ajustado a la letra de las cláusulas contenidas en el mismo.

   Partiendo, pues, de que, como sostiene la Sentencia impugnada, en virtud del contrato de 28 de septiembre de 1992 la sociedad actora cede el avión de su propiedad a Delta Aviation, S.A., que dicha aeronave sólo puede ser utilizada por el Presidente del Grupo Zeta, S.A, y/o las personas que esta última designe, y, en fin, que la entidad demandante debía abonar a Delta Aviation, S.A. un canon de arrendamiento de 100.000 pesetas mensuales, más "los gastos derivados del mantenimiento y de la operación", cobra todo su sentido que la Sentencia impugnada, partiendo de que las facturas giradas « responden a los gastos de mantenimiento y operación del avión FQX », rechace la deducibilidad del IVA soportado por la actora porque, siendo sólo posible la deducción « en la medida en que los bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones que atribuyen derecho a la deducción », « no ha existido en el expediente ninguna prueba por parte de la recurrente de la existencia de una relación entre los pagos documentados en las facturas y el ejercicio de su actividad empresarial », evidenciándose, por el contrario, « que la demandante ni conoce los servicios a que fue dedicado dicho avión, esto es, si se trató de servicios relacionados o ajenos a la actividad empresarial de la demandante, ni pudo justificar en forma alguna los gastos de mantenimiento y operación a que se referían las facturas » (FD Octavo).

   A este respecto, en relación con el argumento en el que la Sentencia de instancia funda su decisión en este punto, debemos hacer dos precisiones, que conducen derechamente a la desestimación del motivo. En primer lugar, que, frente a lo que se plantea en la demanda, en la medida en que es la actora la que pretende efectuar una deducción en el IVA, es a ella a la que corresponde la prueba de que se dan todos los requisitos establecidos en la Ley. Y es que, conforme a constante doctrina de este Tribunal [que hemos resumido recientemente, entre otras, en las Sentencias de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003), FD Quinto ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1733/2003), FD Quinto ; de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603/2003), FD Cuarto A ); y de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003 ), FD Tercero], el principio general del art. 114 LGT (actual art. 105.1 de la Ley 53/2004 ) « supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto. 1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1].

   La segunda precisión que debemos hacer es que la falta total de actividad probatoria de la sociedad actora a la que alude la Sentencia de instancia viene contrastada por los documentos que obran en el expediente administrativo. Ya hemos plasmado que en el Acta de disconformidad A02 núm. 70168850 se afirma que « [n]o se ha podido comprobar que exista conexión alguna entre los servicios que dicen retribuirse con tales facturas y su recepción para el desarrollo de las actividades empresariales de la entidad ». Pero, además, se declara que « [d]e las actuaciones practicadas resulta que no existe, incluso con independencia de la formalidad que recogen las facturas que no se refieren a bienes o servicios recibidos, prueba de que realmente se haya producido una efectiva recepción de ningún tipo de servicios »; como se hace constar, asimismo, que « [e]n diligencias de 15.IX.98; 14.X.98; 23.X.98; 29.X.98 y 6.XI.98, constan las gestiones realizadas por la Inspección ante la entidad en ordena la obtención de cualquier medio de prueba o acreditación que sustentara la hipótesis de que los cargos efectuados en la cta. de gasto correspondiente, y el IVA soportado por tales cargos, traiga causa de una efectiva prestación de servicios de transporte aéreo por la emisora de las facturas y el resultado completamente infructuoso de tal averiguación porque, como consta en diligencia de 29.X.1998, punto 3º, manifestado por el representante de la entidad, "como ya se ha expresado en ocasión anterior la entidad no tiene registro ni acreditación de los hechos por los que se le pregunta porque cuando se iban produciendo no se tomó la medida de documentarlos de ninguna manera". En consecuencia -se concluye- no se ha acreditado conexión mediata ni inmediata de los cargos e IVAŽs soportados con servicios que se hubieran recibido por la entidad orientados a la obtención de ingresos; ello sin perjuicio de que, de haberse producido tales servicios, su propia naturaleza lo haría no deducibles en cuanto al IVA soportado por los mismos » (folios 116 y 117).

   Más contundente aún se muestra el Inspector actuario en el Informe ampliatorio, en el que, entre otras cosas, sostiene lo siguiente: a) « [t]odas las gestiones realizadas por la Inspección, en orden a obtener de la entidad objeto de comprobación cualquier medio de acreditación o prueba sobre la efectividad de unos servicios recibidos aplicados al desarrollo de sus actividades empresariales, han llevado a resultado negativo » (folios 141-142); b) « [n]ada ha aportado la entidad que acredite que recibió realmente unos servicios correspondientes a esas facturas y, desde luego, tampoco que tales servicios se hubieran recibido para que la entidad pudiera efectuar sus operaciones sujetas y no exentas del impuesto »; c) los « cargos respecto de los que se propone el ajuste por los IVAŽs que se dedujeron con causa en los mismo, tienen las características de que no se ha acreditado en modo alguno que retribuyen servicios de transporte aéreo prestados a la entidad », siendo « la propia existencia del servicio lo que no se ha acreditado » (folio 142); d) « [n]o ha habido forma de poder obtener la menor prueba o certidumbre de que Delta Aviation, S.A. haya prestado efectivamente servicios con esta aeronave y que, por tanto, los cargos contabilizados sea la retribución de tales servicios » (folio 146); e) se subraya que « tal ausencia de prueba se limita a los concretos cargos y facturas por los que se propone el ajuste, y que, por el contrario, [respecto de] los demás cargos y facturas, que expresan desplazamientos y servicios de transporte aéreo prestados no se propone su ajuste » (folio 146); f) las indagaciones sobre la efectividad de los servicios se documentan en las Diligencias de 15/09/1998 (punto 5º), de 14/10/1998 (punto 2º), de 23/10/1998 (puntos 5º y 9º), de 29/10/1998 (punto 3º) y de 6/11/1998 (punto 3º), diligencias de las que no se ha obtenido « [a]bsolutamente nada que permita conocer qué concretos servicios de transporte aéreo se efectuaron y qué personas se desplazaron para qué necesidades » (folios 146-148); g) « [n]o existe manera de obtener la más elemental certidumbre sobre que detrás de estas facturas existan unos efectivos servicios prestados por la emisora » (folio 148); h) « [l]a conexión de completa vinculación entre Grupo Zeta, S.A. y Delta Aviation, S.A. permite pensar » que « también pudiera estarse a través de estas facturas asumiéndose por Grupo Zeta, S.A. el déficit general de explotación de Delta Aviation, S.A., e imputándoselo como gasto fiscal », no habiendo, en fin, la entidad « probado, ni de forma mínima, que haya recibido estos concretos servicios de transporte aéreo » (folio 149).

   En fin, la falta absoluta de prueba por la sociedad actora es puesta también de manifiesto por el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la ONI en el acto administrativo de liquidación tributaria de 31 de enero de 2000 (págs. 42-43), en el que se pone de manifiesto que los documentos presentados posteriormente por Grupo Zeta, S.A. con la finalidad de desvirtuar las conclusiones alcanzadas por el Inspector actuario, tampoco acreditan lo que se pretende. Así -se afirma-, se aportan unas « fotocopias de hojas de ordenador con letras y números », donde aparece una « [r]elación de Clientes y Proveedores », pero sin explicitar de quién son tales clientes y proveedores ni de qué año (pág. 44); se facilita « una fotocopia del Modelo 347 (Declaración anual de operaciones con terceros) de la entidad con N.I.F. A 79394888 del año 1992, y la fotocopia de una hoja de ordenador con un listado de Delta Aviation para el 347, de no se sabe qué año », documentos que carecen de efectos probatorios porque « el 347 que se aporta es del año 1992, al que no alcanza la regularización », y porque aunque fueran de otro año « el hecho de que Delta Aviation, S.A. girara facturas a Grupo Zeta, S.A. nadie lo pone en duda », existiendo otros servicios « prestados por Delta Aviation, S.A. a Grupo Zeta, S.A. por los que se repercutió el IVA correspondiente cuya deducibilidad nadie discute » (pág. 45); y, por último, se aportan « fotocopias del "Cuaderno de la Aeronave" » que, de darse « por bueno su contenido, estaría justificado que el avión voló », pero no « quién lo ocupaba, y para qué necesidades de la entidad se hicieron tales desplazamientos » (pág. 45).

   En definitiva, la Sentencia de instancia, niega la deducibilidad del IVA soportado en las facturas derivadas del contrato de 28 de septiembre de 1992 por falta de prueba respecto de los servicios que figuran como prestados en las mismas y, en todo caso, de su vinculación con la actividad empresarial de GRUPO ZETA, S.A.; ausencia de prueba que ponen de manifiesto tanto el Acta de disconformidad, como el Informe ampliatorio, como el Acuerdo de liquidación. Así lo pone de relieve la Audiencia Nacional cuando en el fundamento de derecho Decimotercero, para argumentar la existencia de culpabilidad en la conducta de la actora, insiste en que ésta « se dedujo unas cuotas facturadas por Delta Aviation, S.A., empresa de su propiedad, sin haber acreditado - no obstante los requerimientos de la Inspección- ninguna efectiva prestación de servicios por parte del avión FQX al Grupo Zeta, lo que es requisito para la deducibilidad de las cuotas por gastos de mantenimiento y operación del avión ». Y es evidente que, siendo este el motivo de inadmisión del recurso contencioso-administrativo en este concreto punto, esta Sala no puede más que confirmar la decisión de la Audiencia Nacional, dado que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

   De manera que, no habiéndose producido por la Sentencia impugnada el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al haberse recibido el proceso a prueba y haberse admitido, practicado y valorado la propuesta-, de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto ; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado [en este mismo sentido, entre muchas otras, Sentencias de 5 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 2561/2006), FD Cuarto ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 2159/2006), FD Octavo ; de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007), FD Noveno ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 2212/2003 y 1733/2003), FFDD Quinto ; 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 5886/2003), FD Tercero ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003), FD Tercero ; de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núms. 696/2004 y 1098/2004), FFDD Cuarto ; de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004), FD Quinto ; de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8980/2004), FD Sexto ; de 11 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 4002/2004), FD Undécimo ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Sexto ; y de 11 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 7265/2004 ), FD Undécimo].

   A la luz de todo lo anterior, cae por su propio peso la denunciada contradicción que la actora aprecia por el hecho de que la Administración tributaria y la Sentencia de instancia nieguen «que todos los gastos por el uso de la propia aeronave tengan relación con la actividad», y, sin embargo, acepten «que todos los prestados por terceros sí las tiene». Se trata, simplemente, de una cuestión de prueba. Mientras que la Inspección tributaria considera -y la Sentencia de instancia confirma- que la actora no ha acreditado que los servicios a los que se alude en las facturas derivadas del contrato de 28 de septiembre de 1992 hayan sido efectivamente prestados y aplicados al desarrollo de sus actividades empresariales, en cambio, entienden que tal prueba sí se ha producido en relación con los desplazamientos y servicios de transporte aéreo documentados en las facturas respecto de las que no se ha propuesto ajuste alguno (Informe ampliatorio, folio 146 del expediente). Como se expresa gráficamente en el Informe ampliatorio, « [m]ientras que las facturas por los servicios de transporte con la aeronave FGX (respecto de lo que no se propone ajuste) expresan fecha de la prestación del servicio y trayecto del mismo, las correspondientes a la aeronave FQX, que son las que originan el ajuste propuesto, no concretan absolutamente nada, ni fecha de servicio ni ruta seguida », siendo unas « facturas totalmente desconectadas de unos servicios concretos », « que meramente recogen un cargo por coste del avión referido a un período de tiempo, al 25% de los gastos de estructura de la emisora, también referidos a un período de tiempo, más 100 pts. mensuales » (folio 148). Además, se revela que lo siguiente: a) que « [l]os cargos que se proponen regularizar traen causa de unas facturas en 1993 por cuantía de 255.380.327 pts »; b) que la cuenta en la que se recogen los servicios de aerotaxis, en 1992, sin los cargos del avión FQX, totaliza 57.090.336 ptas., mientras que en 1993, « sin que dejen de existir estos cargos por servicios identificados, los cargos por los no identificados prácticamente quintuplican todos los del año anterior »; c) que si « comparan los importes a que se facturan los servicios identificados y los no identificados, respecto de los que se propone su ajuste, también evidencia que sería necesario que absolutamente todos los día estuviera haciendo la aeronave servicios a favor de Grupo Zeta, S.A. para que efectivamente se pudiera llegar a dichas magnitudes », « [u]tilización todos los día que además se superpondría a las utilizaciones que constan en las facturas que indentifican el servicio prestado »; d) que, además de los servicios identificados, « se cargan en 1993, 255 millones de ptas., y en 1994, 134 millones que no tiene dato alguno identificativo »; y e), por último, que « [l]a desproporción entre estas magnitudes y lo que son los importes a que se les facturan los servicios identificados abunda en la necesidad de conocer qué concretos servicios pudieran recoger aquellas facturas, que deberían ser muy frecuentes, diarios, adicionales a éstos que se identifican lo que obligaría también a poder determinar quiénes los utilizan porque es razonable pensar que no todos los empleados de Grupo Zeta, S.A. » se « desplazan en taxi aéreo, igual que también lo es que su Presidente no puede simultáneamente desplazarse en el avión y destino de las facturas que identifican el servicio y en la aeronave que no los identifica » (folios 149-150).

   Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado, sin que sea preciso decidir si a la operación que examinamos le sería o no aplicable la exclusión del derecho a deducir contemplada en el art. 96.Uno.1 de la Ley 37/1992 , argumento que la Sentencia recurrida emplea a mayor abundamiento.

Como sexto motivo de casación, la representación de GRUPO ZETA, S.A. aduce que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2005 ha lesionado, por inaplicación, los arts. 4, 5, 78, 92, 93 y 94, todos ellos de la Ley 37/1992 , así como la doctrina nacional y comunitaria aplicables, al haber confirmado la regularización en relación con las denominadas "permutas de publicidad".

Ya hemos explicitado en los Antecedentes que la Sentencia impugnada considera como hecho probado que durante los ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1994, la sociedad recurrente « intercambia[ba] con otras empresas de comunicación servicios de publicidad », de forma que « únicamente consideraba como base imponible del IVA no el valor total de la entrega efectuada, sino únicamente la parte del valor correspondiente a la prestación dineraria percibida, excluyendo de la base imponible el valor correspondiente a la otra parte de la entrega que era compensada por servicios de publicidad prestados ». Concretamente, entre la tesis de la recurrente, para quien «en el intercambio de publicidad lo que se producían era descuentos a otras empresas, que no debían incluirse en la base imponible» en virtud de los arts. 17.3 de la Ley 30/1985 y 78 de la Ley 37/1992 , y la de la Administración tributaria, que « sostiene que dichos "descuentos" o minoraciones estaban remunerando otras operaciones », la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional acoge esta última atendiendo a los datos obrantes en el expediente administrativo y a las propias declaraciones de la actora. De este modo, considera que « es claro que los servicios de publicidad que la recurrente percibe de otros medios, a cambio de efectuar ella misma publicidad de estos, constituye parte de la contraprestación, que es exigible recíprocamente en virtud de ese pacto de permuta publicitaria, y por ello constituye base imponible »; integrándose « [e]l importe total de la contraprestación percibida en estos casos por la demandante » tanto « por la cantidad en metálico, como por el valor de los servicios publicitarios recibidos por el Grupo Zeta, a cambio de su prestación de servicios » (FD Noveno).

Pues bien, frente a esta conclusión de la Sentencia impugnada, la actora se queja de que el «Tribunal de instancia no ilustra sus asertos con un solo dato o documento que apoye su conclusión de que en el intercambio de publicidad discutido exista un doble pago, uno en metálico y otro en especie (publicidad por publicidad)» y de que GRUPO ZETA, S.A. «sólo considerase base imponible la inexistente prestación dineraria». A su juicio, en efecto, «las facturas y contratos unidos al expediente dicen lo contrario», no constando en las mismas «ni una sola referencia a pago alguno en metálico del que tampoco ni el actuario aporta prueba alguna ni el Tribunal las comenta, limitándose este último a aceptar la afirmación gratuita del actuario» (pág. 28). A este respecto, señala que «[l]a propuesta de regularización y el seguidismo que de la misma hace el Tribunal de instancia podría calificarse casi de novelesca y fantástica, a la vez que cambiante en cada una de las instancias administrativas», habiéndose limitado la Audiencia Nacional «a citar los artículos que, de ser ciertos los hechos, justificarían la regularización pero omit[iendo] referenciar las pruebas que acrediten su teoría» (pág. 29). Opone, además, la actora, a la conclusión alcanzada por la Inspección tributaria, el TEAC y la Sentencia de instancia «la presunción de certeza de las declaraciones tributarias» y que sobre la Administración recae «la carga de la prueba en contra»; y destaca que «[l]a teoría de la sentencia y de la Administración vulnera abiertamente la doctrina del TSJCCEE» (algunas de cuyas resoluciones cita). En conclusión, señala la actora que «el valor atribuido a los intercambios con otros medios de comunicación es el recíprocamente aceptado por ambas partes, descuentos incluidos, para cada una de las operaciones convenidas y ejecutadas y es el que figura en las respectivas facturas, ninguna de las cuales hace referencia a un pago dinerario, sino al pago de publicidad por publicidad» (pág. 30).

Como puede apreciarse, en síntesis, la sociedad demandante viene a quejarse de que la Sala de instancia ha llegado a la conclusión de la existencia de, en parte permutas de publicidad, en parte pagos en metálico, sin sustentarse en prueba alguna. Y, es claro que, así planteado, el motivo debe decaer por las razones que se expone a continuación.

Para comenzar, como ya hemos señalado, no cabe la menor duda de que la Sala de instancia ha alcanzado su decisión a la vista de los datos obrantes en el expediente. Así lo demuestra la circunstancia de que, a título meramente ejemplificativo, alude a las propias declaraciones de GRUPO ZETA, S.A. en relación con un contrato celebrado con RTVE (hace expresa remisión a los folios 1271 a 1275).

Y en el expediente administrativo aparecen numerosos datos que, en cualquier caso, no permiten considerar la conclusión de la Audiencia Nacional como huérfana de todo fundamento fáctico. Así, en el Acta de disconformidad núm. 70168850 (que, insistimos, tiene presunción de veracidad), el actuario señala que « [s]e ha comprobado que la entidad, en los años 1991, 92, 93 y 94 ha realizado operaciones de permuta de publicidad en las que ha considerado como base imponible del IVA repercutido por las entregas que ella efectuaba, no el valor de tales prestaciones y la recíproca contraprestación que también en forma de publicidad recibía, sino sólo una pequeña parte dineraria -en algunos casos sólo el 10% del total valor-, que complementaba la recíproca entrega de servicios de publicidad que las partes intervinientes se realizaban. El término utilizado por la entidad en sus documentos contables y facturas para identificar estas operaciones de permuta era el de intercambio. Estas operaciones de permuta que realmente se valoraban entre las partes, en cuanto a los servicios que cada una de ellas prestaba en reciprocidad a la otra, por su efectivo valor de mercado, se documentaba en facturas en las que sobre aquel valor de mercado se producía un fortísimo descuento -por razón de la contraprestación que se recibía en publicidad-, de modo que sólo quedara una pequeña porción de valor total de la prestación como parte dineraria a pagar por el receptor. Sólo esta pequeña parte del valor de la prestación y contraprestación efectivamente producida se tomaba como base imponible del IVA repercutido ». Para poner de manifiesto cuál es la forma de operar, el Acta cita, entre otros documentos: a) las propias declaraciones de la actora en nota que se anexa a la Diligencia de 20 de enero de 1999; b) el punto 2 de la Diligencia de 27 de enero de 1999; c) los modelos de contratos anexos a la Diligencia de 16 de febrero de 1999, que pondrían de manifiesto « la auténtica naturaleza de permuta de estos intercambios y de que la efectiva contraprestación que se recibe por la prestación de la publicidad que se presta no es sólo la pequeña parte dineraria que se factura sino la publicidad que se recibe de la otra parte »; y d) los documentos que se anexan a la Diligencia de 2 de marzo de 1999, que mostrarían « la forma en que estas operaciones de intercambio se documentaban y cómo la factura y la base imponible de IVA se realizaba no por el efectivo importe de la contraprestación recibida equivalente al valor de la prestación realizada, sino sólo por la pequeña parte dineraria de aquella contraprestación », documentos entre los que se cita la carta de 19 de febrero de 1998 del Director de Marketing de Cultural Radio Española, S.A. a la Directora de Marketing de Grupo Zeta División Revistas, en la que se expondría nítidamente « que unos servicios de publicidad prestados por importe de 40 millones se facturarán con un descuento del 90%, con una prestación dineraria de 4 millones que es la que se toma como base imponible del IVA ». Además, pone de relieve el actuario que los arts. 18.1 de la Ley 30/1985 y 79.Uno de la Ley 37/1992 , establecen que « en el caso de prestaciones que se retribuyen no sólo con contraprestación dineraria, se tome como base imponible el valor en el mercado de los bienes o servicios que se transmiten ». Y que la sociedad inspeccionada « contabiliza en cuentas contables separadas por su importe bruto el valor de los servicios de publicidad que presta y que le son retribuidos en dinero y el importe bruto del valor de los servicios de publicidad que presta y que le son retribuidos mediante contraprestación en servicios de publicidad y pequeña parte dineraria »; e « igualmente, de forma separada, contabiliza en una cuenta los descuentos que efectúa sobre la facturación de sus servicios de publicidad con contraprestación dineraria y en otra cuenta los descuentos que aplica sobre el valor de los servicios de publicidad prestados cuando la contraprestación que recibe no es en dinero, sino, en gran parte, con otros servicios de publicidad ». Y, finalmente concluye que dado « que la naturaleza de los servicios publicitarios que presta es la misma, tanto si se le retribuyen en dinero como en publicidad, el exceso de descuento sobre el medio aplicado en la facturación con contraprestación dineraria será el que se ha realizado, en la facturación con contraprestación en servicios de publicidad, por razón de haber recibido precisamente esos servicios publicitarios », siendo la base del IVA « la resultante de aplicar a la facturación de los servicios prestados en intercambio el descuento que la propia entidad aplica cuando los mismos servicios los presta y se le retribuyen en dinero » (folios 116-119).

En la misma línea, en el Informe ampliatorio se deja muy claro que « [n]o se trata de que Grupo Zeta, S.A. preste unos servicios de publicidad y al efectuarlos practique unos descuentos más o menos elevados (folio 152) ». Las llamadas permutas de publicidad -se advierte- « no tiene nada que ver con los descuentos a que se refieren los Arts. 17.3.3º de la Ley 30/1985 y 78.Tres.2º, párrafo primero , de la Ley 37/1992 » (folio 153). Dichos preceptos -se dice- « se refieren a los descuentos puros », « a los descuentos que producen una efectiva minoración de la contraprestación recibida por quien presta un servicio o entrega de bienes; como son descuentos que minoran la contraprestación recibida, también minoran la base imponible. Pero este no es el caso que se produce en los hechos que originan la propuesta de regularización ». « Aquí no se realizan descuentos que reducen en su cuantía la contraprestación que la entidad recibe por los servicios de publicidad que presta », sino que « se reduce la parte de contraprestación dineraria porque la entidad, por sus servicios, recibe, además de esa parte en dinero, otra en servicios de publicidad » (folios 153 y 154). Para fundamentar estas afirmaciones el actuario se refiere, entre otros documentos, al escrito de alegaciones presentado por la propia entidad (folios 154-156), y al resto de los indicados en el Acta.

Por su parte, en el Acuerdo de liquidación, sin poner en duda los hechos que se contienen en el Acta y el Informe ampliatorio, se afirma que « [n]ada quita o añade al problema de fondo del expediente la aseveración de la Entidad de que "no existe una contraprestación dineraria y otra no dineraria en la operaciones realizadas" » (pág. 48). Señala el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la ONI que la cuestión controvertida está en determinar la naturaleza y finalidad de los llamados « descuentos por intercambio sobre tarifa ». Y, a su juicio, « como para el actuario », tales descuentos « no minoran la base imponible del I.V.A., pues no participan de la naturaleza ni responden a la misma finalidad de los "descuentos comerciales" », sino que « constituyen parte de la total contraprestación efectiva habida entre los permutantes del expediente », esto es, « remuneraciones de otras operaciones », « parte del precio o contraprestación que están remunerando servicios de publicidad realmente intercambiados por los permutantes », que, de conformidad con los arts. 17.3 de la Ley 30/1985 y 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, no se excluyen de la base imponible (pág. 50 ). Y es que -se concluye-, « [e]l precio o contraprestación de los servicios de publicidad permutados no se encuentra real y efectivamente minorado por el "descuento por intercambio sobre tarifa", por la sencilla razón de que este descuento está cobijando precio o contraprestación que -vía servicios de publicidad- la otra contraparte está prestando a nuestra Entidad que factura » (págs. 50-51).

A raíz de lo expuesto, es evidente que la Sentencia de instancia resulta perfectamente congruente cuando -volvemos a utilizar sus palabras-, entre la tesis de la recurrente, para quien « en el intercambio de publicidad lo que se producían era descuentos a otras empresas, que no debían incluirse en la base imponible » en virtud de los arts. 17.3 de la Ley 30/1985 y 78 de la Ley 37/1992 , y la de la Inspección tributaria, que defiende « que dichos "descuentos" o minoraciones estaban remunerando otras operaciones », atendiendo escrupulosamente a los datos obrantes en el expediente administrativo y a las propias declaraciones de la sociedad actora, asume el criterio de la Administración porque considera « claro que los servicios de publicidad que la recurrente percibe de otros medios, a cambio de efectuar ella misma publicidad de estos, constituye parte de la contraprestación, que es exigible recíprocamente en virtud de ese pacto de permuta publicitaria, y por ello constituye base imponible »; integrándose « [e]l importe total de la contraprestación percibida en estos casos por la demandante » tanto « por la cantidad en metálico, como por el valor de los servicios publicitarios recibidos por el Grupo Zeta, a cambio de su prestación de servicios » (FD Noveno).

Pues bien, sentado que sí ha existido prueba sobre el punto controvertido en este motivo, y que la Audiencia Nacional ha dictado el fallo tras una valoración de la misma, debemos subrayar una vez más la imposibilidad de esta Sala de fiscalizar dicha valoración al no denunciar la parte recurrente ni apreciar este Tribunal la concurrencia de ninguno de los supuestos excepcionales que nos lo permitirían.

En los motivos séptimo y octavo la representación de GRUPO ZETA, S.A., al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , alega que la Sentencia impugnada ha incurrido en diversas vulneraciones al confirmar la sanción impuesta por la Administración: en primer lugar, la de los arts. 64, 65 y 66 de la LGT , el art. 34 de la Ley 1/1998 y el art. 29 del Real Decreto 1930/1998 (RGIT), así como la jurisprudencia de aplicación, al no haber apreciado la prescripción del derecho de la Administración a sancionar y que el expediente sancionador caducó al no haberse iniciado en plazo; y, en segundo lugar, la lesión, por su inaplicación, del art. 77 y ss. de la LGT , así como la jurisprudencia aplicable, al no estimar la no concurrencia de culpabilidad por haber existido una interpretación razonable de la norma en los tres supuestos de regularización.

En relación con las citadas cuestiones procede recordar que la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en esta sede confirma la sanción impuesta por la Inspección tributaria por tres motivos. En primer lugar, porque rechaza la aplicación del art. 49.2.j) del RGIT , al considerar que, conforme a su tenor literal « sólo en aquellos supuestos en que el actuario considere que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador y así lo haya hecho constar en el acta, y que el Inspector Jefe deje transcurrir los plazos previstos en los apartados 2 -actas de conformidad- y 4 -actas de disconformidad- del artículo 60 del referido Reglamento , sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, es cuando el precepto prevé la imposibilidad -"no podrá"- de iniciación con posterioridad del referido procedimiento ». Y « en el caso de autos, el actuario no incluyó en el Acta extendida el 8 de julio de 1999, suscrita en disconformidad, manifestación alguna de la prevista en el artículo 49.2.j) del » RGIT, « siendo así que el actuario en fecha 1 de septiembre de 1999 y, previa autorización concedida por el Inspector Jefe », « acordó la iniciación del expediente sancionador, acuerdo que fue notificado al interesado en la misma fecha 1 de septiembre de 1999, por lo que se dio adecuado cumplimiento a la tramitación prevista para estos expedientes por el articulo 63 bis del RGIT » (FD Décimo). En segundo lugar, porque, frente a lo que plantea la actora, la Sala « considera que las actuaciones inspectoras iniciadas en 1/3/96 , que se sucedieron ininterrumpidamente hasta la fecha de formalización del acta, el 1/9/99, produjeron el efecto de interrumpir no sólo la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, sino también la prescripción de la acción de la Administración para sancionar », por disposición expresa del art. 66 de la LGT (FD Decimosegundo ). Y, finalmente, porque concurriría la culpabilidad precisa para sancionar tanto en la operación denominada "adquisiciones para Bosnia" (en tanto que es una « norma clara en la regulación del Impuesto que las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de bienes que no están destinados al ejercicio de la actividad empresarial no son deducibles », y « la recurrente actuó al menos de forma negligente, al no aplicar la norma tributaria que excluía claramente el derecho a deducir ») como en la denominada "facturas de Delta Aviation" (en la que no « existe interpretación razonable, por parte del recurrente, alternativa al artículo 96 » de la Ley 37/1992 ) (FD Decimotercero).

Pues bien, la claridad expositiva recomienda que comencemos adelantando que el motivo séptimo debe ser estimado, por las razones que expresamos a continuación.

1. De entrada, desde luego, asiste la razón a la representación de GRUPO ZETA, S.A cuando sostiene que aunque « [p]udo entenderse lo contrario en el período anterior a 1998, cuando el procedimiento de comprobación inspectora envolvía un procedimiento de liquidación y un procedimiento sancionador », desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 (en virtud de su art. 34.1 ), hasta la nueva redacción dada al art. 66 a) de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , había que entender que « la prescripción de la acción sancionadora de la Administración tributaria no puede verse interrumpida por el ejercicio de la acción liquidadora » (pág. 32).

   Y es que, en relación a la interrupción de la acción administrativa para imponer sanciones por los actos realizados en el marco del procedimiento de comprobación y liquidación, es doctrina de esta Sala, entre la que se encuentra la Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8398/2004 ), la siguiente: « La situación descrita, sin embargo, cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998, que, como venimos señalando, estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro. En efecto, dicha separación determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma. En este sentido, como es sabido, la tantas veces citada Ley 1/1998, en sus arts. 33 a 35 (ambos inclusive) declaró los principales derechos y garantías aplicables en materia sancionadora, y en su disposición final quinta facultó al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, dictara las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de dicha norma; y, en fin, al amparo de dicha autorización se dictó el también citado Real Decreto 1930/1998 , por el que se desarrolló el régimen sancionador tributario, que introdujo la nueva redacción del art. 49 del R.G.I .T. que ahora examinamos. Esta separación normativa ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regla "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

   El corolario lógico de lo que acabamos de señalar es que tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998 , por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I .T. aplicables en materia sancionadora, como es el caso del art. 49.2.j). Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005 , en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003 ), antes de la aprobación de la Ley 1/1998 , "porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias"; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre ), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art. 66.1.a) L.G.T ., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos- "[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador", "a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna", razón por la cual, "no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones". Y, citando el art. 3.1 del Código Civil , concluíamos: "la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico" (FD Tercero) » (FD Octavo). [En igual sentido, entre otras, Sentencia de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8640/2004) FD Octavo ; de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 6449/2004 ), FD Decimotercero].

2. En todo caso, el motivo debe ser estimado porque, no siendo objeto de discusión que la Inspección tributaria notificó el acuerdo de iniciación del expediente sancionador fuera del plazo establecido en el art. 49.2.j) del RGIT , la cuestión sobre la interpretación de dicha norma reglamentaria ya ha sido resuelta por esta Sala en sentido favorable a la tesis de la actora en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. Sentencia en la que afirmamos que el art. 49.2.j) del RGIT resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 LGT , y, en fin, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2 .j) tiene «una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador» [en este sentido, Sentencias de 27 de mayo de 2010 (rec. cas para la unificación de doctrina núm. 247/2005), FD Quinto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8640/2004), FD Cuarto ; de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núms. 8398/2004 y 8981/2004), FFDD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), FD Cuarto].

   La citada doctrina debe conducir derechamente a la estimación de este motivo de casación, sin que sea preciso pronunciarnos sobre la ausencia de concurrencia de la culpabilidad precisa para sancionar alegada también por la sociedad recurrente.

Finalmente, como último motivo de casación, GRUPO ZETA, S.A., al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , sostiene que la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada, infringe, por inaplicación, los arts. 3, n), y 29.1, ambos de la Ley 1/1998 , porque, con independencia de lo que señala el art. 69.1 del RGIT , que la resolución judicial cita, tanto la Inspección tributaria como el TEAC habrían excedido los plazos establecidos para resolver, debiendo tenerse en cuenta dicha circunstancia a los efectos del cómputo de los intereses de demora.

Pues bien, así formulado, es claro que el motivo debe ser desestimado a la luz de la doctrina de esta Sala dictada en relación con la cuestión. En efecto, por lo que se refiere a la demora en la tramitación del procedimiento inspector, hemos venido negado que, en principio, dicho retraso impida la exigencia de intereses devengados desde la finalización del plazo voluntario de ingreso y el día en que se practique la liquidación tributaria [entre las últimas, Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 11318/2004 ), FD Trigésimo Segundo]. Solución esta a la que hemos llegado a la luz de los preceptos legales y reglamentarios aplicables -los arts. 61.2 y 77.5 de la LGT y 69 del RGIT- y el carácter indemnizatorio que venimos reconociendo a los intereses de demora. En efecto, como hemos recordado recientemente en la Sentencia de 8 de julio de 2010 , «conforme a reiterada doctrina de esta Sala, los intereses de demora tienen finalidad compensadora o indemnizatoria [entre muchas otras, Sentencias de 26 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 4519/1994), FD Tercero ; de 10 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 432/1998), FD Tercero ; de 18 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 2895/1999 ), FD Tercero. 1; de 20 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 4021/1999 ), FD Tercero. 1; de 8 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 6274/1997 ), FD Tercero B); de 6 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4343/2001 ), FD Noveno A); de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 115/2003 ), FD Tercero A); de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1270/2006), FD Sexto ; de 3 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2230/2006), FD Cuarto ; de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006), FD Cuarto ; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5563/2006 ), FD Cuarto], de manera que resultan exigibles durante la totalidad del plazo en que la Hacienda Pública se ha visto privada de la disposición sobre las cantidades que debieron satisfacerse en plazo, « evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación » [ Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9208/2004 ), FD Cuarto. 3; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 794/2005 ), FD Cuarto. 3 ; y de 17 de abril de 2009 ( rec. cas. núms. 2615/2004, 6894/2004 , 9711/2004 , 10981/2004 , 10984/2004 ), FD Cuarto.3], en este supuesto, desde que se inició el apremio administrativo -el 21 de enero de 1989- hasta las correspondientes fechas de los tres ingresos realizados [FD Cuarto, C)].

A la misma conclusión hemos llegado en relación con aquellos supuestos en los que el retraso en resolver se ha producido en vía económico-administrativa. Así, en Sentencia de 28 de noviembre de 1997 (rec. cas. núm. 9163/1996 ), se decía que, de acuerdo con el art. 22, apartado 2, del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre « cuando se ingrese la deuda tributaria por haber sido desestimada la reclamación interpuesta se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el artículo 36.2, de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977 , por todo el tiempoque durase la suspensión, mas el 5 por 100 de aquella deuda en los casos en que el Tribunal aprecie temeridad o mala fe". Este precepto ha sido reproducido por el artículo 81, apartado 10, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto y por el artículo 74, apartado 12, del nuevo Reglamento , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo , en los mismos términos, salvo la referencia del interés que no se hace al artículo 36.2 de la Ley General Tributaria , sino al artículo 58, apartado 2, de la Ley General Tributaria, referencia que es mas técnica » (FJ Cuarto ).

De igual forma, la Sentencia de 25 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 8564/1999 ), mantuvo que « si la reclamación económico- administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los "intereses de demora" del art. 58.2.b) L.G.T . incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria » (FJ Cuarto). [En igual sentido Sentencia de 6 de julio de 2004 (rec. cas. núm. 3305/1999 ), FJ Segundo].

Y, en Sentencia de 23 de mayo de 2007 (rec. cas. núm. 3695/2005), esta Sala ha señalado lo siguiente: « Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004 ), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto - respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria ."» (FJ Tercero ).

Finalmente, frente a la petición que en ocasiones se ha hecho a esta Sala de la utilización del art. 26 de la Ley 58/2003, General Tributaria , no aplicable ratione temporis , como criterio interpretativo, hemos mantenido de forma reiterada que « nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4 , por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente» [ Sentencias de 11 de febrero de 2009, (rec. cas. núm. 1637/2006), FJ Sexto ; de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1270/2006), FJ Sexto y ( rec. cas. núm. 6144/2006), FJ Octavo ; de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006), FJ Cuarto ; de 3 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5577/2005), FJ Cuarto y ( rec. cas. núm. 5590/2006 ), FJ Cuarto].

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por GRUPO ZETA, S.A. y, por tanto, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo instado por la entidad recurrente ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración parcial de nulidad de la resolución impugnada, únicamente en lo que respecta a la sanción impuesta.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por GRUPO ZETA, S.A. contra la Sentencia de 14 de marzo de 2005, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 512/2002, únicamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, que declaramos nula. Sin costas.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de junio de 2002, con la consiguiente anulación parcial de dicha Resolución y del Acuerdo de imposición de sanciones dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección el 28 de febrero de 2000 que confirma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .