STS, 23 de Noviembre de 1996

Con fecha 15 de octubre de 1993, la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó, en el recurso antes referenciado, sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Leonardo contra Resolución dictada el 9 de julio de 1992 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, y en consecuencia, la anulamos, por su disconformidad a derecho, declarando el derecho del recurrente a la devolución de 1.223.618 pesetas (un millón doscientas veintitrés mil seiscientas dieciocho pesetas) retenidas por la Administración en el pago del precio del contrato de obras del caso desestimando el resto de los pedimentos de la actora, sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la precedente sentencia, la representación procesal de la Constructora Leonardo y el Sr. Abogado del Estado prepararon sendos recursos de casación. Remitidos a esta Sala los autos, con emplazamiento de las partes, la representación del Estado desistió del mismo y la representación de la contraparte formuló la interposición del recurso, aduciendo, como motivos de casación y al amparo del art.

95.1.3º de la Ley de esta Jurisdicción, la incongruencia de la sentencia de instancia, en cuanto no le reconoció el derecho por él alegado de reintegro de cantidades indebidamente retenidas, por concepto de

I.G.T.E., en las correspondientes certificaciones de obra. También adujo, al amparo del nº 4 del mismo apartado y artículo la infracción del art. 1º del Real Decreto 2445/85, de 27 de diciembre, sobre aplicación del I.V.A., en relación con la jurisprudencia de esta Sala reconociendo la exención del I.G.T.E. en las obras, como la de autos, de equipamiento comunitario primario, así como el no reconocimiento de intereses por las cantidades a reintegrar. Después de citar los preceptos y doctrina que estimó aplicables, suplicó a la Sala se diera lugar al recurso.

Producidos los correspondientes trámites propios de la sustanciación del recurso, seseñaló la audiencia del 12 de los corrientes para votación y fallo.

Invoca el recurrente, como primer motivo de casación y al amparo del art. 95.1.3º de la Ley de esta Jurisdicción, la infracción de las normas de la sentencia, que concreta en la de los arts. 11.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 359 de la de Enjuiciamiento Civil. La infracción denunciada, según su criterio, se centra en que la sentencia de instancia, al no reconocerle el derecho a la devolución de las cantidades retenidas en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas en parte de las certificaciones de obra -las identificadas bajo los ordinales 11 a 26 de las que acompañó a su escrito de demanda-, siendo así que con anterioridad lo había hecho en dos de ellas -las número 9 y 10 de la antecitada relación-, había incurrido en incongruencia y le había ocasionado indefensión, con infracción, también, por eso mismo, del art. 24 de la Constitución.

Sin embargo, con este razonamiento, se desconoce el verdadero significado de la incongruencia y se la confunde con la argumentación de fondo propia del segundo de los motivos de casación a que después se hará particular mención. Así, frente a las peticiones contenidas en el suplico de la demanda, que en el correcto entendimiento de la naturaleza revisora de esta jurisdicción acota, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria frente a un acto administrativo, la sentencia de instancia concedió únicamente la primera de las cantidades en dicho suplico desglosadas, esto es, la de 1.223.618 pesetas, correspondientes a las mencionadas certificaciones números 9 y 10, y desestimó el resto de las pretensiones deducidas. Si se tiene en cuenta que, con arreglo a lo establecido en los arts. 43.1 y 80 de la Ley de esta Jurisdicción, que la parte silencia pero que regulan el precitado principio de congruencia en el orden contencioso- administrativo, los órganos jurisdiccionales del mismo han de juzgar dentro de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición y han de resolver todas las cuestiones controvertidas en el proceso, mal puede decirse que un pronunciamiento que estima parte de los pedimentos de la demanda, y expresamente no da lugar a los demás, se separe de tales exigencias y mucho menos que produzca indefensión. Y es que, como tiene reiteradamente declarado esta Sala -vgr., sentencia de 3 de noviembre de 1995 y demás en ella citadas- la congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de las partes y la redacción de la sentencia, ni se desconoce por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en razonamientos jurídicos distintos de los utilizados por aquellas. Es suficiente para apreciarla que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones enjuiciadas, que, en definitiva, es lo que hizo la sentencia recurrida, cualesquiera fueran las discrepancias que su fundamentación jurídica presentara respecto del criterio de la parte, que es cuestión distinta y no susceptible de amparar en el motivo aducido, que, por eso mismo, debe ser desestimado.

El segundo de los motivos de casación invocados, con fundamento en el art. 94.1.4º de la Ley Rectora de esta Jurisdicción, se concreta, a criterio de la parte, en la infracción de lo dispuesto en el art. 1º del Real Decreto 2445/1985, de 27 de diciembre, dictado para resolver el problema de intertemporalidad en la aplicación de normas tributarias suscitado con la implantación del Impuesto sobre el Valor Añadido a partir del 1º de enero de 1986 respecto de las obras públicas formalizadas antes de dicha fecha y en relación al anterior Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

Entiende el recurrente que la sentencia de instancia, al reconocer, solo respecto de las certificaciones números 9 y 10, que se retuvieron, en concepto de 4% de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, las sumas de 483.756 pesetas y 739.862, respectivamente, y no hacerlo en las demás hasta la número 26, ha conculcado el mandato contenido en la precitada norma de aplicación intemporal del I.V.A. y se ha producido un enriquecimiento indebido para la Administración. Del propio modo, entiende vulnerados los arts. 1.108 del Código Civil y 36 de la Ley General Presupuestaria por cuanto la sentencia no le reconoció intereses de demora sobre las sumas reclamadas a pretexto de su iliquidez.

Eliminado, por la firmeza de la sentencia en este extremo, el problema de la extemporaneidad de la reclamación económico- administrativa entablada contra las reales e hipotéticas retenciones tributarias que afectaron a las distintas certificaciones de obra de que aquí se trata, es lo cierto que la clave resolutoria de la cuestión planteada en este recurso gira en derredor de la aplicación de la norma contenida en el precitado art. 1º del Real Decreto 2445/1985 y de que, en las distintas certificaciones de obra aquí consideradas, se haya practicado alguna retención impositiva indebida que determine, por eso mismo, su reintegro al sujeto pasivo, habida cuenta que es tema no solamente no controvertido sino aceptado el que las obras en su día adjudicadas, y que determinaron las tan repetidas certificaciones, formaban parte del equipamiento comunitario primario y, como tales, estaban exentas del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas a tenor de lo establecido en el art. 34.B.3ª, apartado a), del entonces aplicable Reglamento dedicho Impuesto de 19 de octubre de 1981.

Sentado lo anterior, es preciso tener en cuenta que el art. 1º del Real Decreto de 1985 resolvió adecuadamente el mencionado problema de intemporalidad en la aplicación sucesiva de normas tributarias al establecer que "los contratos celebrados por las administraciones públicas que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 31 de diciembre de 1985, en cuyos precios de ofertas respectivas se hubiera incluido el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y no se haya devengado este de conformidad con la legislación vigente, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementados con el Impuesto sobre el Valor Añadido, calculado al tipo correspondiente a la operación gravada. A estos efectos, se entenderá por precio cierto el de la adjudicación menos el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y su recargo, salvo cuando se trate de ejecuciones exentas del mencionado tributo, en cuyo caso se entenderá por precio cierto el importe global contratado".

En el supuesto de autos, habida cuenta que, conforme antes se indicó, se está ante obras incluidas dentro del concepto de equipamiento comunitario primario y, por tanto, exentas del I.G.T.E., el contratista debió recibir el precio concertado sin minoración alguna por el Impuesto últimamente citado y ello respecto de las certificaciones de obra anteriores a la fecha de entrada en vigor del I.V.A.. Así lo reconoció la sentencia impugnada, en extremo no recurrido y respecto de las certificaciones 9 y 10, en las que, conforme aparece en su reverso, se practicó indebidamente la retención del 4 por 100 por razón del mencionado Impuesto. Sin embargo, la situación del resto de las certificaciones que sirven de base a la reclamación es diferente. Todas ellas, derivadas de un contrato -suscrito en 13 de julio de 1987- de obras de ejecución de un proyecto reformado de actualización, por cambio de uso, de obras a su vez adjudicadas en 20 de julio de 1983, son posteriores al 1º de enero de 1986, en concreto abarcan el periodo comprendido entre julio de 1987 -certificación nº 11- y octubre de 1988 - certificación nº 26-. En ninguna de ellas aparece minorado porcentaje alguno por razón del Impuesto General sobre Tráfico de Empresas ni por ningún otro. Antes al contrario, en el reverso de las certificaciones números 11 y 13, consta la orden de pago al Banco Exterior de España por el importe consignado como precio cierto en las facturas expedidas por el contratista sin detracción alguna, y, desde luego, todas ellas aparecen expedidas por el precio cierto integro reconocido en las indicadas facturas. Lo que ocurre es que todas estas facturas de la parte, que sirven de antecedente a las correspondientes certificaciones, aparecen con la autoliquidación del I.V.A., que el mismo interesado calcula aplicando el tipo del 12% a la base resultante de dividir el precio cierto por 1.04, es decir, a una base por él mismo minorada. En tales condiciones, no cabe duda que la cantidad que debe percibir, con arreglo al anteriormente transcrito art. 1º del Real Decreto 2445/1985, es la del precio cierto incrementado con el Impuesto sobre el Valor Añadido calculado correctamente, esto es, sobre el referido precio o, con otras palabras, sobre el precio global contratado. Si el citado contratista, conforme acaba de razonarse, ha percibido el precio cierto sin minoración alguna y reclama no la integridad del I.V.A. correspondiente, sino la diferencia entre el tan repetido precio íntegro y la base por él considerada a los fines de la autoliquidación de este Impuesto, es que arranca del erróneo punto de partida -contrario a cuanto se desprende de la propia documentación por él aportada- de que el llamado precio cierto era un precio en que se había incluido el porcentaje correspondiente al extinguido Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, improcedente en este caso al estarse, conforme antes se puso de relieve, ante construcciones pertenecientes al equipamiento comunitario primario. Hay que tener presente, al respecto, que, como esta Sala tiene declarado -sentencias de 28 de septiembre y 18 de octubre de 1995-, la presunción contenida en el art. 11 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas de 19 de octubre de 1981 de que el contratista, al formular la proposición económica, ha incluido en ella el importe de este Impuesto, aparte ser una presunción "iuris tantum", puede verse contrapesada por la de que, cuando existe una Ley que concede una exención a una actividad determinada -construcción de viviendas de protección oficial o de equipamiento comunitario primario-, se tuvo en cuenta no ya el Impuesto, sino la exención del mismo y, por lo tanto, también puede presumirse que la oferta solo contenía el precio de la obra y solo éste. En el presente caso, importa insistir en que son los actos propios del contratista los que revelan, bien a las claras, que, a partir de la certificación número 11, la Administración, a diferencia de lo efectuado en las número 9 y 10, consignó el precio cierto sin disminución alguna. No hay, como también esta Sala declaró en sentencia de 28 de marzo de 1995, vestigio alguno de que se haya deducido, del precio cierto de adjudicación, el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. La única minoración, vuelve a repetirse, es la practicada por el propio interesado al autoliquidar el I.V.A. Por eso mismo, resulta correcta la conclusión de la sentencia aquí recurrida -fundamento de derecho cuarto- cuando entiende que la parte debió -y ese era su derecho- pedir el abono de la diferencia entre las repercusiones del I.V.A. practicadas y las legalmente procedentes, aunque, como declaró la precitada sentencia de esta Sala de 18 de octubre de 1995, sea claro que a la empresa contratista habría de serle indiferente la mayor cuota de I.V.A. "repercutido", toda vez que, una vez deducido el I.V.A. "soportado", deberá ingresar la diferencia en el Tesoro.Como conclusión a cuanto se lleva expuesto, la aplicación del art. 1º del Real Decreto 2445/1985, de 27 de diciembre, conduce, en el supuesto de este recurso, al reconocimiento no de la diferencia de bases a efectos de liquidación del I.V.A., es decir, no la diferencia entre el precio cierto que figura en el segundo bloque de las certificaciones de obra -de la 11 a la 26, inclusives- y el minorado computado por el recurrente, sino de la diferencia entre el I.V.A. liquidado sobre una base incorrecta y el I.V.A. procedente si se hubiera calculado sobre el precio cierto. La sentencia de instancia, sin embargo, no reconoce esa diferencia pese a haber admitido su procedencia, como se ha visto con anterioridad, por el argumento de que esa diferencia no fué solicitada. Lo cierto, sin embargo, es que no fué así, porque en el suplico de la demanda figura una concreta petición sobre el I.V.A. en principio dejado de percibir, calculado sobre esa diferencia de bases. Al haber sido el fallo de la sentencia aquí enjuiciada de estimación parcial, es obvio que debió incluir dentro de ella el reconocimiento de la tan repetida diferencia. Al no hacerlo, incurrió en infracción del meritado art. 1º del Decreto 2445/1985 y procede la estimación del motivo casacional aducido para poder ampliar el contenido de la estimación parcial del recurso a este concreto extremo.

Resta, por último, el examen, en este segundo motivo del recurso, del punto relativo al abono de intereses, que la parte reclama aduciendo la inobservancia del art. 36.1 de la Ley General Presupuestaria y 1.108 del Código Civil y la sentencia no reconoce a pretexto de su iliquidez y también con única cita de los preceptos anteriormente reseñados.

A este respecto, es necesario hacer constar que en la sentencia de instancia se reconoce al recurrente, con toda precisión, su derecho a obtener la devolución de 1.223.618 pesetas, retenidas indebidamente por la Administración en concepto de Impuesto General sobre Tráfico de las Empresas, no obstante la exención que beneficiaba las obras realizadas. Por otra parte, se ha de partir, también, de la procedencia, conforme ha quedado antes razonado, del reconocimiento del derecho de la parte a la percepción de la diferencia entre el I.V.A. liquidado sobre una base incorrectamente minorada y el I.V.A. procedente si hubiera sido calculado sobre el precio cierto de la contrata o de cada certificación.

Pues bien; en el primer supuesto -el de la devolución de lo indebidamente retenido en las certificaciones de obra número 9 y 10- no se está ante intereses de demora propiamente hablando, porque no se contempla el retraso en que pueda haber incurrido la Hacienda respecto de la resolución administrativa o judicial que hubiera acordado el reintegro al interesado de la suma correspondiente, sino de un concepto previo que forma parte de la obligación a determinar. Se trata de intereses compensatorios o resarcitorios que, como esta Sala declaró en sentencias de 18 de enero de 1995 y 22 de febrero de 1996, es preciso reconocer desde la fecha del ingreso en el Tesoro, si se hubiera realizado, como ocurre en el caso de liquidaciones tributarias llevadas a efecto no obstante ser posteriormente anuladas por disconformidad jurídica, o desde la fecha de la indebida retención, como sucede en el caso de este recurso, al amparo, para el supuesto de autos, de lo establecido en el art. 115.4 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de agosto de 1981, aquí aplicable, que, en este punto, reprodujo la disposición contenida en la Base 3ª, letra b), de la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, y en el art. 36 del Texto Articulado de la propia Ley que aprobara el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, pese a que en este último artículo se hable, impropiamente, de intereses de demora, calificación ya suprimida en el Texto reglamentario anteriormente mencionado. El mismo criterio aparece reconocido en la actualidad en el art. 2º. 2. b) del Real Decreto 1.163/1990, de 21 de septiembre, sobre Procedimiento para las Devoluciones de Ingresos Indebidos.

En el segundo supuesto, es decir, en el de la diferencia entre la autoliquidación del I.V.A. realmente practicada y la procedente según el art. 1º del Real Decreto 2445/1985, se trata de sumas no indebidamente retenidas ni ingresadas en el Tesoro, sino de cantidades de las que, en último término y como ya se ha dicho, resultaría éste acreedor. El pago de intereses por la Hacienda, ha de depender de la liquidez de esa diferencia, puesto que entonces se trataría de auténticos intereses de demora. No procede, pues, su reconocimiento en el presente recurso.

Por las razones expuestas, y ante la imposibilidad de estimación parcial del recurso de casación, se está en el caso de dar lugar al mismo a los efectos de ampliación, a los extremos anteriormente señalados, de la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo pronunciada en la instancia. Todo ello de conformidad con lo prevenido en el art. 102.1.3º de la Ley Rectora de esta Jurisdicción y sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas del recurso ni de la referida instancia, con arreglo a lo establecido en el apartado 2 del mencionado artículo.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos reconoce la Constitución,FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos:

1. ) Haber lugar al recurso de casación formulado por la empresa constructora " Leonardo ", representada por el Procurador Sr. Gómez Montes, contra la sentencia de la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 1993, sentencia esta que se casa y anula.

2. ) Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la misma representación procesal contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 9 de julio de 1992, que no dio lugar, por extemporánea, a la reclamación por aquella entablada, declarándolo no ajustado a Derecho en cuanto no reconoció al recurrente su derecho a obtener la devolución de un millón doscientas veintitrés mil seiscientas dieciocho pesetas (1.223.618 pesetas), retenidas por la Administración en el pago del precio del contrato de obras a que se hace mención en los fundamentos de derecho segundo y tercero de la presente y en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, así como en cuanto, igualmente, no reconoció su derecho a percibir, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y como cantidad adicionada al importe del precio cierto de la obra, la suma resultante de la diferencia entre la liquidación de este Impuesto calculada sobre la base de dicho precio cierto y la realizada en las distintas autoliquidaciones antecedente de las referidas certificaciones. Todo ello con reconocimiento, asimismo, del derecho al percibo del interés legal sobre la cantidad líquida antes señalada (1.223.618 pesetas) desde la fecha de su retención por la Administración, con desestimación del resto de las pretensiones deducidas y sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas de este recurso y de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Pascual Sala Sánchez, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.