Resolución nº 00/1049/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Julio de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/07/2012), en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y representación de D. A, con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra la resolución de fecha 29 de octubre de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (número de reclamación ... y ... acumulada), por la que se confirma el Acuerdo recaído en Expediente de Fraude de Ley y posterior Liquidación por el IRPF del ejercicio 1996.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Iniciadas en fecha 12 de junio de 2001 actuaciones de comprobación e investigación cerca del sujeto pasivo por el IRPF del ejercicio 1996, tales actuaciones se vieron interrumpidas por la remisión el 29 de abril de 2002 del expediente al Ministerio Fiscal por existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública.

Presentada la correspondiente querella, por el Juez competente se dicta auto de 18 de enero de 2006 declarándose el archivo por causa de inexistencia de tipo penal.

Reiniciadas las actuaciones de comprobación e investigación mediante comunicación notificada el 26 de septiembre de 2006 y ampliado el plazo de duración de las actuaciones en otros doce meses, se instruyó el correspondiente expediente de Fraude de Ley que finalizó mediante acuerdo del Delegado Especial de la AEAT de 29 de junio de 2007 por el que se declara la existencia de actos ejecutados en Fraude de Ley Tributaria. En dicho acuerdo se recogen los siguientes antecedentes y argumentaciones:

- En el ejercicio 1994 el referido sujeto pasivo era, entre otros, socio de la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal X, S.A. sociedad ésta que tenía en su cartera 2.400.000 acciones de la sociedad Y, S.A.

En 1994 la sociedad X, S.A. transmite a sus socios, en la misma proporción que guardan estos en el capital de la citada sociedad, la totalidad de las acciones de Y, S.A. generándose una plusvalía de 6.174. millones de pesetas, estableciéndose el pago diferido del precio de compra, al tiempo que se acogía dicha sociedad al criterio de imputación temporal de caja, de ahí que no integrara en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1994 plusvalía alguna con origen en aquella compraventa, ni, por ende, imputara a sus socios base imponible positiva alguna con tal origen.

En el período que transcurre entre el 16 y el 31 de octubre de 1996, los accionistas de X, S.A. a su vez, vendieron a plazo a sociedades patrimoniales de su dominio (en el caso que ahora nos ocupa, a la sociedad Z, S.L.), las acciones de la sociedad transparente X, S.A. quedando prácticamente sin tributar la plusvalía generada en aquella transmisión, por aplicación de los coeficientes de abatimiento previstos en la Ley 18/1991.

Tras dicha situación, las diferentes sociedades patrimoniales titularidad de los anteriores socios de X, S.A. (en nuestro caso la mercantil Z, S.L.), pasaron a ser acreedoras y deudoras, por el mismo importe, frente a sus socios. Así, Z, S.L. resultaba acreedora frente a D A por el importe de aquella transmisión de acciones de X, S.A. realizada en 1994, al tiempo que resultaba deudora frente al mismo, por igual importe, por lo que hace a la venta de acciones de X, S.A. que D. A efectuó a favor de Z, S.L.

En escritura pública de 21 de noviembre de 1996 se acuerda disolver la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal X, S.A. Tal situación condujo a una confusión de saldos acreedores y deudores con origen en aquellas transmisiones de acciones, sin que por tanto dichas transacciones generase movimiento de efectivo alguno.

La base imponible consignada en aquel ejercicio en que se disolvió la sociedad X, S.A. fue de 6.923.718.175 Ptas -tributando el mismo al 0 % según prevé la Disposición Transitoria Vigesimosegunda de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades-, de las que 691.292.353 Ptas se imputaron al socio Z, S.L.

En aquel ejercicio de 1996, si bien la sociedad Z, S.L. no integró renta alguna con origen en la sociedad transparente X, S.A. lo cierto es que procedía, por un lado, la imputación de la parte correspondiente de la base imponible positiva devengada en 1996 por X, S.A. (concretamente 691.292.352 Ptas), y, simultáneamente y en aplicación de lo prevenido por el artículo 15.9 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, un ajuste extracontable negativo de - 690.929.352 Ptas, consecuencia de atender al coste de titularidad de las acciones de X, S.A. adquiridas en su día (importe de adquisición + base imponible positiva pendiente de imputación). Ambas operaciones dejan prácticamente a cero la base imponible positiva de Z, S. L.

Como resultado final se produce la separación de socios y liquidación de una sociedad transparente, enjuagando la base imponible generada en la transmisión inicial de las acciones de Y, S.A. evitando que tras aquella liquidación deban los socios tributar por la base imponible de aquélla en el momento de la disolución. Se dice que existe fraude de ley porque en las sociedades transparentes se prevé que los socios tributen por los beneficios de las sociedades transparentes y ello no se ha producido debido a que se han realizado acciones tendentes a evitar el gravamen, eludiendo con ello la Ley fiscal y obteniendo con las leyes de cobertura un resultado equivalente, acordándose practicar la correspondiente liquidación resultante de la aplicación de las normas tributarias eludidas.

Frente a dicho acuerdo interpuso el interesado reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (número ...).

SEGUNDO.- Consecuencia de aquella declaración de operaciones ejecutadas en fraude de ley tributaria, se formalizó Acta A02 nº ... en fecha 19 de julio de 2007, por el IRPF del ejercicio 1996, de la que resulta una deuda tributaria propuesta de 1.862.068,54 €, de los que 1.163.255,03 € se corresponden con la cuota y 698.813,51 € con los intereses de demora, en tanto se procedió a imputar en la base imponible del contribuyente, en concepto de bases imponibles positivas de sociedades transparentes, el importe de 2.077.375,36 €.

Formuladas alegaciones por el interesado, se dictó acuerdo por la Inspección en fecha 14 de agosto de 2007 confirmándose la anterior propuesta, salvo en lo que hace a los intereses de demora que se cuantificaron en 694.326,44 €, de ahí que la deuda tributaria exigida se eleve a 1.857.581,47 €.

Frente a dicha liquidación formuló el interesado reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº ...).

TERCERO.- En sesión de fecha 29 de octubre de 2010 el referido Tribunal dictó resolución en las reclamaciones acumuladas referidas (... y ... acumuladas), confirmando tanto la concurrencia de aquella declaración de fraude de ley como de su posterior liquidación.

Respecto al alegato del interesado de haber prescrito el derecho de la Administración para liquidar a X, S.A. con el efecto jurídico de imposibilitar la regularización a los socios de la entidad transparente, se dice por la Inspección, reiterando lo ya argumentado por la Inspección frente a idéntica alegación del interesado, que, "En la Sentencia del Tribunal Supremo y los acuerdos de la ONI que cita la reclamante, la cuestión controvertida era la base imponible de una sociedad transparente, mientras que en este supuesto se trata de un procedimiento de fraude de ley, en el que intervienen varias personas, físicas y jurídicas. Es posible que aún habiendo prescrito el derecho a practicar liquidación en relación con X, S.A. se analicen los actos realizados por todos los que intervienen y una vez concluido que hay fraude de ley se practique la correspondiente liquidación a los contribuyentes respecto de los que no se haya producido la prescripción".

Igualmente se desechó el alegato de prescripción sostenido en la tardanza en reiniciar las actuaciones tras la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, en tanto se dice por el Tribunal que no ha transcurrido un plazo superior a seis meses; se confirma la procedencia de las dilaciones imputadas por la Inspección así como el acuerdo de ampliación de las actuaciones en otros 12 meses.

Respecto al fondo del asunto, se confirmó la concurrencia del Fraude de Ley declarado por el Delegado de la AEAT al rechazar la pretendida vinculación que sostiene el interesado en que se encuentra la Administración respecto del auto de sobreseimiento.

Tal resolución consta notificada al interesado en fecha 23 de noviembre de 2010.

CUARTO.- Frente a aquella resolución desestimatoria formuló la representación del interesado en fecha 23 de diciembre de 2010 RECURSO DE ALZADA ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, al que se le asignó el número de expediente RG. 1049/2011, solicitándose la anulación de aquella resolución así como de la liquidación y declaración de fraude de ley que ésta confirmó.

En dicha alzada se insiste en las argumentaciones ya sostenidas anteriormente: prescripción del Derecho de la Administración a practicar liquidación en sede de X, S.A. lo que impide regularizar las imputaciones a sus socios; que el procedimiento penal culminado con aquel auto de sobreseimiento comporta la interrupción injustificada del procedimiento inspector, lo que determina la prescripción del derecho de la Administración a regularizar la situación tributaria del reclamante, prescripción ésta que igualmente concurre por la interrupción injustificada por más de seis meses, al reiniciar las actuaciones así como en la inexistencia de las dilaciones que se imputan y del acuerdo de ampliación de actuaciones. Se alega la vinculación de los hechos declarados probados en el proceso penal y la improcedencia de aquella declaración de fraude de ley.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que el recurso de alzada ha sido interpuesto en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de octubre de 2010 (reclamación nº ... y ... acumulada).

TERCERO.- De entrada cabe decir que este Tribunal no es ajeno a la existencia de operaciones como las aquí descritas, de las que resulta la no tributación de las rentas generadas en sede de una sociedad transparente, mediante la aportación a una tercera sociedad de la totalidad de las acciones de la sociedad transparente, que se disuelve; valga decir que en resoluciones de fecha 28 de septiembre de 2009 (exptes RG.1898/2007, RG.1899/2007, RG.1903/2007 y RG.1935/2007), este Tribunal ya analizó similar operación a la ahora detallada, confirmándose entonces las resoluciones del Tribunal de instancia y las liquidaciones giradas por la Inspección.

Ahora bien, el presente expediente plantea una serie de cuestiones de prioritario enjuiciamiento sobre la cuestión de fondo a examinar, cuales son, según el orden de exposición del propio interesado, la prescripción del derecho de la Administración a regularizar a la sociedad transparente, lo que imposibilita dictar liquidación alguna en sede del socio sin la previa existencia de liquidación en sede de la sociedad, y, la prescripción del derecho a regularizar la situación tributaria del reclamante por los distintos motivos alegados.

CUARTO.- Dicho lo anterior, procede entrar a examinar una de esas cuestiones de obligado enjuiciamiento previo, cual es la imposibilidad de dictar liquidación alguna en sede del socio sin la previa existencia de liquidación en sede de la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal.

Reconoce la Inspección en sus acuerdos que no se han realizado actuaciones de comprobación e investigación frente a la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal X, S.A. pero que ello no imposibilita la regularización a los que se dicen socios de la misma, dada la declaración de fraude de ley, señalando que no es el caso de los asuntos sobre los que recae la jurisprudencia aportada por el interesado, en los que se regularizaba la base imponible de la sociedad transparente. Así lo considera igualmente el Tribunal de instancia, sin añadir argumentación alguna a la discusión.

Véase que en el presente caso es cuestión no discutida que la sociedad X, S.A. estaba sujeta en los ejercicios fiscales regularizados al régimen de transparencia fiscal, devengándose en 1994 aquella importante plusvalía por venta de su cartera de acciones de Y, S.A. a los propios socios de X, S.A. y que la imputación temporal de tal ganancia quedó demorada por aplicación del criterio de imputación temporal de caja, tributando en el ejercicio 1996, con la disolución de X, S.A.

En aquel ejercicio 1996, la mercantil X, S.A. presentó la correspondiente declaración modelo 200 por el Impuesto sobre Sociedades, imputando la base imponible positiva a las personas (físicas o jurídicas), que resultaban socias de la misma al tiempo de tal disolución.

La regularización de la Inspección, confirmada por el Tribunal de instancia, entiende que la serie de actos ampliamente antes descritos fueron ejecutados en fraude de ley tributaria, procediendo por ello a imputar la parte correspondiente de la base imponible positiva devengada en 1996 por la sociedad transparente X, S.A. al ahora reclamante, accionista de la citada sociedad que lo fue con carácter previo a aquella transmisión de acciones a la sociedad Z, S.L.

En síntesis, la Inspección alteró la imputación de la base imponible positiva declarada por X, S.A. (considerando como socios de ésta a quienes procedía imputar la referida base imponible positiva, los que lo fueron antes de las transmisiones de acciones ya referidas), sin llevar a cabo actuación alguna de comprobación o investigación frente a X, S.A. sin regularizar su situación tributaria derivada de la declaración-liquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996.

Centrado así el debate, se discutiría ahora si cabe regularizar aquellas imputaciones en sede de quien ostentaba la condición de socio en aquellas fechas, mediante la correspondiente liquidación a estos por el IRPF, sin que previamente se haya practicado liquidación alguna en sede de la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal por la que se regularicen tales imputaciones.

La respuesta es negativa, como así tuvo ocasión de fallar este Tribunal en dos resoluciones de fecha 26 de octubre de 2010 (RG.4297/2008 y RG.4423/2008).

Como ampliamente se argumentó en aquellas resoluciones, que cabe ahora reproducir:

"QUINTO.- Anticipado lo anterior, cumple recordar que el régimen de transparencia fiscal surge en nuestra normativa tributaria en la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiendo su artículo 19.1 que, "se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación".

El artículo 12 de la Ley 44/1978, del IRPF, en la redacción dada por la Ley 48/1985, en su apartado segundo disponía que, "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados".

Más recientemente vino a recoger la Ley 18/1991, del IRPF, en la redacción originaria de su artículo 52.Uno que, "se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución: (...)".

Tal precepto de la Ley 18/1991 fue objeto de nueva redacción por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose a partir del primero de enero de 1996 que:

"Los socios residentes en territorio español integrarán en su base imponible la base imponible imputada por las sociedades transparentes a que se refiere el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Y, simultáneamente, el artículo 53 de la norma disponía que:

"Los socios residentes de las sociedades a que se refiere el artículo anterior tendrán derecho a la imputación:

1. De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad. ....

2. De los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad transparente.

3. De la cuota satisfecha por la sociedad transparente por el Impuesto sobre Sociedades".

Posteriormente, y aunque no resulte de aplicación al caso, el artículo 72.1 de la Ley 40/1998, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, vino a sostener que "Los contribuyentes imputarán en la parte general de la base imponible, ..., la base imponible obtenida por las sociedades transparentes a las que se refiere el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social".

Así, aunque en origen las sociedades calificadas como 'transparentes' no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades, sí quedaban sujetas a las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sometidas al régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de octubre de 1982), determinando su base imponible de acuerdo con las normas generales (artículo 372 del Reglamento), presentando la correspondiente declaración-liquidación 'sui generis' (en palabras del Tribunal Supremo) e imputando las correspondientes bases imponibles positivas a sus socios residentes. Posteriormente, desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, pasan a tributar por aquel impuesto, operando la cuota que satisfacen del Impuesto sobre Sociedades a modo de pago a cuenta de la imposición personal de los respectivos socios que resulten sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el IRPF o por el I.S. Basta decir en este sentido que aquella sociedades, aún estando sometidas al régimen de 'transparencia fiscal', resultan ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (artículo 7 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades), disponiéndose, además, en el artículo 75.5 de la misma norma, que, "las sociedades transparentes tributarán por este Impuesto e ingresarán la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier otro sujeto pasivo".

Resultando indubitado que estamos en presencia de sociedades transparentes que resultan ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, la particularidad del régimen fiscal está en la imputación de las diferentes magnitudes que realizan a sus socios residentes. Ese particular modo de trasladar a los socios las rentas y demás magnitudes identificables en la esfera de la sociedad, ha llevado al propio Tribunal Supremo (sentencia de 29 de mayo de 1.999, recaída en recurso de casación para unificación de doctrina nº 5564/94), a "distinguir procedimentalmente tres fases distintas en el régimen de transparencia fiscal", que, aún refiriéndose al régimen tributario anterior a la entrada en vigor de la ley 43/1995, resulta ciertamente ilustrativo de las implicaciones de aquel régimen especial; a saber:

- "La primera es la imputación a los socios o accionistas de la base imponible declarada por la sociedad transparente, ... En esta primera fase, no hay en principio, intervención de la Administración Tributaria, pues son los socios o accionistas los que deben incluir en sus respectivas declaraciones-autoliquidaciones, ..., la imputación de todos los datos que al efecto les facilita la sociedad transparente.

- La segunda fase se refiere a la posibilidad de que, posteriormente, la Administración Tributaria modifique la base imponible declarada por la sociedad transparente y las reducciones, deducciones, bonificaciones, retenciones, etc., calculadas y declaradas por dicha sociedad transparente". Añade en este sentido el Tribunal Supremo que:

"Es claro que las modificaciones de la base imponible de la sociedad transparente y también de las reducciones, deducciones, bonificaciones, retenciones a deducir, etc., que también se imputan a los socios deben acordarse mediante el correspondiente acto administrativo, que es un acto de liquidación peculiar, por cuanto no culmina en la determinación de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, debido a la exención técnica por este Impuesto, pero sí se cuantifican todos los elementos mencionados, como son la base imponible, las reducciones, deducciones, etc., de ahí que la Sala deba afirmar de modo tajante que no es posible imputar modificación alguna de estos datos, si no es mediante un acto administrativo, legal y reglamentariamente adoptado" (el subrayado es de este Tribunal).

Véase que el Tribunal Supremo se refiere a términos tales como "liquidación peculiar" o "exención técnica", a la luz de la normativa anterior a la Ley 43/1995, en tanto que, desde la entrada en vigor de ésta, como ya se ha dicho, la sociedad transparente se configura como auténtico sujeto pasivo de aquel impuesto.

- La tercera fase o momento, sobre la que no se extiende ya el Tribunal Supremo, se correspondería con la imputación a los socios de los elementos comprobados y regularizados previamente por la Administración Tributaria en sede de la sociedad transparente.

Ese particular régimen de tributación de las sociedades transparentes, cuyas regularizaciones se manifiestan con la existencia de, cuanto menos, dos actos administrativos, uno, practicado con relación a la sociedad y, otro u otros, con relación a los socios de aquélla, ha dado lugar a múltiples pronunciamientos jurisdiccionales acerca de la relación o vinculación entre las liquidaciones practicadas en sede de las sociedades 'transparentes' y a las posteriores, practicadas en sede de los socios. En ese sentido, debe hacerse especial mención al pronunciamiento del Tribunal Supremo de fecha 24 de septiembre de 1999 (recurso de casación 7501/94), reiterado posteriormente en numerosas sentencias del mismo Tribunal (17 de febrero de 2001, 25 de julio de 2000, o las mas recientes de 6 de abril de 2009 o 23 de diciembre de 2008), en el que se concluye afirmando que, "por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de lo socios no son firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimasen los recursos presentados por las sociedades transparentes, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios", lo que denota la coexistencia, junto con la liquidación practicada en sede de los socios, de otra girada previamente en sede de la sociedad transparente".

Dicho lo anterior y analizando el caso entonces enjuiciado, sostuvo este Tribunal en el Fundamento Sexto de aquellas resoluciones:

"... La circunstancia de que la Inspección no haya modificado la cifra de la base imponible positiva declarada por GGG SL, ni la cifra de las retenciones y cuotas del Impuesto sobre Sociedades satisfecha por ésta, modificando, eso sí, los socios a quienes deben imputarse tales magnitudes, en nada altera la construcción técnica del régimen de tributación de las sociedades transparentes, que impone, como reiteradamente sostiene el Tribunal Supremo (véase la sentencia de 14 de junio de 2005, recurso nº 1561/2000, en el mismo sentido que la anteriormente citada),la previa regularización en sede de la sociedad transparente como requisito sine qua non para la posterior regularización en sede del socio. Como sostenía el Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de mayo de 1999 al hacer referencia a la regularización practicada por la Inspección, "el régimen fiscal de las sociedades transparentes se lleva a cabo mediante dos fases procedimentales distintas que culminan en actos administrativos conexos, pero con prioridad indiscutible del acto de determinación de la base imponible y demás elementos de la sociedad transparente, según las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades". Más aún, en aquel otro pronunciamiento de 14 de junio de 2005, con evidente parecido al caso ahora analizado, el Tribunal Supremo dice "haber prescrito la posibilidad de imputación", para referirse al hecho de que, habiendo concurrido prescripción en sede de la sociedad transparente, la Inspección resulta impedida para realizar cualquier regularización en sede de los socios; concretamente se dice que, "es clara la infracción en la que se ha incurrido, pues es patente que al haber prescrito la posibilidad de imputación desde la sociedad transparente es imposible la imputación realizada. ... cualquiera que sea la causa, incluida la prescripción, que impida el fijar la base a la sociedad transparente, imposibilita su imputación al socio" (el subrayado es de este Tribunal).

Resultaría inexplicable en Derecho sostener simultáneamente, por un lado, que no es posible la regularización de las imputaciones declaradas por los socios en un solo euro (ya sea en concepto de base imponible, de base de deducciones, de retenciones o de cuota del Impuesto), sin la previa regularización en sede de la sociedad transparente y, al mismo tiempo, mantener que sí es posible alterar la identidad de la persona a quien se realiza dicha imputación o el porcentaje en que tal imputación debe realizarse, sin que resulte necesaria regularización alguna en sede de la sociedad (que declaró otros sujetos y/u otros porcentajes de imputación). En el primero de los supuestos las actuaciones de la Inspección se enfrentarían al plazo de prescripción en sede de la sociedad transparente, desapareciendo tal restricción en la segunda de las situaciones descritas.

Además de lo anterior, que la Inspección sostenga que, en casos como el presente, no resulta necesaria regularización previa alguna en sede de la sociedad transparente, supone el reconocimiento por aquélla de la realización de una actuación administrativa ociosa, estéril o improductiva, cual ha sido la instrucción del procedimiento e incoación de aquella Acta A02 70972940 con relación al impuesto sobre Sociedades de 1998 de GGG 2000, SL, en la que se proponía aquella regularización alterando exclusivamente la identidad del destinatario de las imputaciones.

Frente a las argumentaciones que mantiene la Inspección después de haber instruido aquel procedimiento, bien puede oponerse aquella otra regularización practicada por la misma Inspección a la que se ha hecho alusión al inicio de los presentes Fundamentos, confirmada en resolución de este Tribunal de 28 de septiembre de 2009; en la misma, la Inspección practicó liquidación en sede de la antigua sociedad generadora de la base imponible positiva, posteriormente liquidada, como en el presente caso lo es GGG SL (alzada desestimada por este Tribunal en aquella resolución de 28/09/2008, RG. 1935/07), practicó igualmente la Inspección liquidación en sede de la nueva sociedad, que pasó a ostentar la titularidad de las acciones de la anterior, y a quien aquélla imputa la base imponible positiva que ésta, a su vez, compensará con la pérdida derivada de la liquidación de la primera, papel éste que ocuparía en nuestro caso la sociedad GGG 2000 SL (liquidación confirmada en alzada en resolución de la misma fecha del 28/09/2008, RG. 1903/07), y practica la Inspección liquidaciones frente a cada uno de los dos socios, personas físicas, de ambas sociedades, como en nuestro caso lo ha sido frente aD Juan Manuel ... y Dª María ... (RG. 1898/07 y RG. 1899/07, falladas en la misma sesión de 28/09/08), y, en la revisión de aquellas liquidaciones, ni el Tribunal de instancia, ni este Tribunal en alzada, argumentó que las liquidaciones practicadas en sede de las sociedades transparentes resultasen innecesarias u ociosas.

...

En el caso que ahora se plantea, lo recogido en la anterior exposición impone que haya de estarse a la liquidación firme resultante de las autoliquidaciones presentadas por las sociedades GGG SL y GGG 2000 SL, sin que el resultado de aquellas autoliquidaciones pueda ser objeto de comprobación a los efectos de determinar la deuda tributaria correspondiente al IRPF del ejercicio 1989 de los socios de aquéllas.

En cualquier caso, valga recordar que las conclusiones de la Inspección, que confirma la resolución ahora recurrida, se enfrentan contra la propia construcción del régimen de transparencia fiscal, habiendo reconocido el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones, la necesidad de regularizar primero la situación tributaria de la sociedad como paso previo y necesario para la regularización de la situación fiscal del socio, resulte o no deuda tributaria a ingresar por la sociedad transparente.

Visto lo concluido por este Tribunal, se impone un pronunciamiento estimatorio que anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... aquí impugnada, y la liquidación provisional que en ella se confirma, sin que resulte necesario entrar a examinar el resto de cuestiones que se planteaban en la presente alzada, una vez acordado este fallo".

Recordado el criterio sentado por este Tribunal en aquellas resoluciones, de suyo es reiterar el mismo y, en consecuencia, estimar el presente recurso de alzada, procediendo la anulación de la resolución del Tribunal de instancia impugnada y de los acuerdos por ésta confirmada, en tanto resulta improcedente alterar las imputaciones de una sociedad transparente en sede de los socios sin previamente regularizar la situación tributaria de ésta, mediante el oportuno acuerdo.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido recurso de alzada, ACUERDA: estimarlo, procediendo la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... impugnada, y los acuerdos por ésta confirmados.