El IRPF en España: aspectos y evolución de la tributación familiar
| Autor | Mónica Gómez de la Torre - María Teresa López López |
| Cargo | Colegio Universitario Cardenal Cisneros - Universidad Complutense de Madrid |
| Páginas | 363-398 |
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El IRPF ha sufrido numerosas reformas desde su entrada en vigor en 1978, que han tenido importantes efectos sobre la economía de las familias españolas. En este trabajo se va a realizar una revisión de los principales elementos que han sido modificados atendiendo a una perspectiva de familia.
Para ello se lleva a cabo una revisión de como ha sido y es en la actualidad la elección y el trato fiscal que recibe la unidad contribuyente en el IRPF, lo que requiere una revisión del tratamiento que han recibido y reciben las rentas de la familia y las cargas familiares en las sucesivas leyes del impuesto hasta la actualidad. Todo ello se lleva a cabo a la luz de los principios tributarios de equidad y eficiencia.
Los principales principios técnicos elaborados por la doctrina1para delimitar la unidad contribuyente en el IRPF se pueden concretar en:
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Se trata de un impuesto progresivo y de carácter personal, lo que exige que para determinar el gravamen y delimitar la verdadera capacidad de pago, debe atenderse a las cargas y circunstancias subjetivas de la unidad contribuyente.
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En aplicación del principio de equidad, las unidades contribuyentes con idéntica capacidad de pago deberían pagar los mismos impuestos.
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El IRPF debe ser neutral con respecto al matrimonio, sobre todo teniendo en cuenta que se trata de un contrato civil, libremente elegido, en el que se asumen un conjunto de obligaciones que además redundan en beneficio para
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la sociedad, por lo que esta opción no debería ser discriminada. Por tanto la decisión de un miembro de la unidad contribuyente de obtener rentas no debe verse afectada por consideraciones fiscales que, a su vez, dependan de las rentas que obtengan otros miembros de la misma unidad contribuyente. O lo que es lo mismo, la organización económica y financiera de la familia no debe estar condicionada por consideraciones fiscales.
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El sistema fiscal debe ser neutral entre las familias que dependen fundamentalmente de las rentas del trabajo y aquellas que las obtienen del ahorro y la inversión.
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La unidad contribuyente elegida debe permitir minimizar los costes de cumplimiento y administración del impuesto. En definitiva, debe resultar sencillo para su comprensión por parte del contribuyente y viable su gestión por la Administración Tributaria.
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La elección de la unidad contribuyente debe respetar el principio de suficiencia y ponderar la pérdida de recaudación que se pueda producir.
Existen diferentes alternativas para la elección de la unidad contribuyente: individuo o familia. Es obvio que no existe una solución óptima y que su elección obedece en muchos casos a aspectos que en demasiadas ocasiones pueden ser ideológicos, o de simple de tradición y no reflejan la verdadera realidad económica de las familias. Existe un importante debate doctrinal sobre la elección de la unidad contribuyente que no se resuelve de forma unívoca en los países de nuestro entorno, la experiencia comparada2no es uniforme, ni se observa un proceso de convergencia. Las soluciones adoptadas son múltiples y variadas. No es posible encontrar una única solución que aborde de forma simultánea todos los problemas que se plantean, aunque se puede comprobar que desde la década de 1970 se ha venido produciendo un abandono progresivo de los sistemas de tributación conjunta en la mayor parte de los países de nuestro entorno. Pero esto no quiere decir que la tributación individual por sí misma sea la solución y que eliminando la tributación conjunta se solucionen todos los problemas de equidad y eficiencia que se observan al analizar el IRPF desde una perspectiva de familia.
El problema fundamental que se genera en el IRPF desde una perspectiva de familia es el exceso de gravamen que se produce al acumular las rentas de
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varios miembros de la unidad familiar ante la existencia de una tarifa progresiva3.
En ausencia de mecanismos correctores, es evidente que la carga fiscal es superior cuando se tributa de forma conjunta frente a la opción de tributación individualizada. La magnitud de este efecto dependerá de cómo esté distribuida la renta familiar y del tramo impositivo donde ésta se encuentre. Básicamente, el primer euro del segundo perceptor tributará al tipo marginal del primero. Esta mayor carga fiscal podría tener justificación si se consideran las economías de escala que se producen en la unidad familiar al compartir gastos (a igualdad de rentas, dos personas que conviven tienen mayor capacidad económica que dos personas que viven de forma separada) y al tener en cuenta que la capacidad económica reside en la familia como unidad básica de las decisiones económicas, tomando de forma conjunta decisiones de consumo y ahorro.
La elección de la familia como unidad contribuyente4evita el distinto tratamiento en función del desequilibrio a la hora de obtener las rentas por parte de los miembros de la unidad familiar. La mayor discriminación se produce cuando a igual cuantía de renta, ésta es obtenida por un único perceptor, siendo más equitativa cuanto más igual esté distribuida su obtención. Se evita el incentivo a transferir rentas entre los distintos miembros de la unidad familiar, y a cambiar la titularidad de los patrimonios. Otro argumento adicional es el importante ahorro de costes administrativos al disminuir considerablemente el número de declaraciones, permitiendo una gestión más eficaz y a su vez un mayor control, lo que permite la disminución del fraude fiscal.
En cuanto a la determinación de las cargas familiares, es evidente que cuanto mayor sea el número de personas que integran la unidad familiar, menor es su capacidad económica. Es fundamental adecuar la carga fiscal a la dimensión familiar, máxime cuando el IRPF es un impuesto personal sobre la renta, que debe gravar la capacidad económica en función de las circunstancias personales y familiares. Los criterios que se suelen seguir son: parentesco (descendientes y ascendientes por rama directa y colateral); dependencia económica (convivencia en el hogar familiar) y edad.
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En relación al tratamiento de las rentas familiares, la alternativa depende del método elegido: unitario cuyo objetivo es adecuar el gravamen a las cargas familiares con una ausencia total de división de rentas, y del per cápita que pretende evitar discriminaciones originadas por la acumulación de rentas5.
Los instrumentos utilizados por el legislador en el IRPF en España tal como han planteado la individualización de rentas, no sólo no se ha protegido a la familia conforme al mandato constitucional, sino que en ocasiones está siendo discriminada.
La legislación tributaria, en atención a su propia finalidad, no tiene porque acomodarse a la legislación civil6, aunque tampoco puede y debe ignorar el régimen económico civil. Aunque como se ha señalado en varias ocasiones a través de sentencias del Tribunal Constitucional, es lícito que el régimen fiscal de la familia pueda ser uniforme, cualquiera que sea el régimen económico civil.
En el Informe de la Comisión Lagares ya se desaconsejaba actuar en la línea de diferenciar la individualización de rentas en función del régimen económico matrimonial y se considera que el régimen fiscal de la familia debe ser uniforme, cualquiera que sea éste. Se podrían crear muchos problemas al tratar de ligar la solución exclusivamente al régimen de gananciales.
La Ley 44/19787, de 8 de septiembre del IRPF, pone en marcha un impuesto que se define como: directo, de naturaleza personal, sintético, progresivo y basado en el principio de capacidad económica, que gravaba, por primera vez en España, la totalidad de rentas obtenidas por una persona física, cualquiera que fuese su origen y teniendo en cuenta las circunstancias personales y familiares. A diferencia de los impuestos de naturaleza real, existentes hasta ese momento, en los que el titular del objeto imponible actuaba como pagador, en el recién creado IRPF la persona física pasa a ser el eje o pivote del impuesto8.
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En esta primera etapa del impuesto, se define como sujeto pasivo a la persona física9, pero la citada Ley establece que cuando éstas estuviesen integradas en una unidad familiar quedarían solidariamente obligadas al pago de la deuda conjunta, o lo que es lo mismo, el sujeto pasivo era la persona física, pero la unidad contribuyente era la unidad familiar. Ésta constituye un ente sin personalidad jurídica (al menos plena), que ampara la acumulación de rendimientos imponibles de sus miembros y que, por tanto, sirve para configurar el "período impositivo" según las alteraciones que en su composición se den10. Se considera por tanto, desde el punto de vista tributario, que la expresión unidad familiar se utiliza para la tributación de las rentas familiares. Y se establece la obligación de tributar conjuntamente para la unidad familiar, optando por considerarla como unidad contribuyente. Se aplicaba el "método unitario" de tributación y se definían cuatro modalidades de unidad familiar (art.5) estableciéndose la imposibilidad de pertenecer simultáneamente a dos a la vez:
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Unidad familiar integrada por ambos cónyuges y si los hubiere, los hijos menores legítimos, legitimados, naturales, reconocidos o adoptados, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, viviesen independientes de éstos.
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Unidad familiar formada por un único cónyuge y los hijos que, teniendo...
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