El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

AutorIrene Lorenzo-Rego
Cargo del AutorDoctora en Derecho
Páginas246-261

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A finales del siglo XX, este impuesto está regulado por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (RCL 1998, 2866), desarrollada por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (RCL 1999, 368). Antes de comenzar a estudiar las diferentes figuras tributarias que contienen aspectos relacionados con la familia, quiero destacar que este impuesto grava la renta del contribuyente atendiendo a sus circunstancias personales y familiares. Se trata de un tributo, por tanto, subjetivo. La Ley 18/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1452) contemplaba dichas circunstancias familiares a través de unas deducciones de la cuota íntegra, es decir, una vez aplicado el tipo de gravamen, mientras que, tras la reforma, dichas circunstancias se traducen en un mínimo exento de tributación, esto es, en unas reducciones que pueden aplicarse a la base imponible. Y es que el objeto del nuevo impuesto es gravar la renta disponible del sujeto pasivo, es decir, su renta una vez atendidas sus necesidades y las de las personas que de él dependen, según expresa la Exposición de Motivos de la Ley.

Sin embargo, no es la única forma de tener presente la familia y de otorgarle una protección, obedeciendo al mandato constitucional del artículo 39.1, pues existen otros modos que responden a dicho mandato. Por

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ejemplo, la opción por la tributación conjunta, que favorece a la familia en algunos casos, la exención de pensiones por alimentos, etcétera. Estas y otras cuestiones serán tratadas a continuación, centrando la atención, sobre todo, no tanto en la protección otorgada, sino en la idea de familia que puede inferirse de tal protección.

A Rentas exentas y rendimientos del trabajo: pensiones y anualidades por alimentos

Lo primero que destaca de la lectura de la Ley es el diferente tratamiento que reciben las pensiones percibidas de la Seguridad Social y las anualidades por alimentos. Como se sabe, el hecho imponible está constituido por la obtención de renta por el sujeto pasivo, que procede, en este caso, del trabajo. No obstante, algunos rendimientos se consideran exentos de gravamen. Es el caso, entre otros, de las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, que aprueba la Ley General de Seguridad Social de 1994, y de las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial [art. 7, h) y k) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre].

Son rendimientos del trabajo y, por lo tanto, sometidos a gravamen, entre otros, las prestaciones públicas derivadas de situaciones de viudedad, orfandad o similares, así como las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, distintas de las recibidas de los padres por decisión judicial [art. 16.2 a) y f)]. Cuando dice la ley «o similares» entiendo que alude a las prestaciones en favor de familiares, por no ser mencionadas como rendimiento del trabajo, ni como renta exenta; si se tratase de esta última, se especificaría.

Es evidente que los ingresos obtenidos por los hijos, o en favor de los hijos, quedan exentos. Sin embargo, las prestaciones públicas recibidas en situación de orfandad configuran el hecho imponible. A mi entender, el legislador ha previsto que queden exentas sólo aquellas rentas destinadas a sacar adelante a los hijos que se encuentran en necesidad, como son las mencionadas, ya que la pensión de orfandad no está directamente relacionada con la situación de necesidad en que se encuentra el beneficiario, sino que deriva, como ya estudié, de la muerte del causante. Sin embargo, en las prestaciones familiares por hijo, éste es, a la postre, el beneficiado. Lo mismo ocurre con los alimentos recibidos de los padres en virtud de decisión judicial. Parece

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razonable, pues, que los ingresos destinados a paliar directamente las necesidades de los hijos queden exentos de tributación.

Además, y en apoyo de mi afirmación, el hecho de que las prestaciones de la Seguridad Social constituyan un rendimiento del trabajo, a efectos de este impuesto, no significa que el Estado no proteja a la familia, según pronunció el Tribunal Constitucional con ocasión de la tributación de las ayudas y subsidios familiares previstos en la Ley anterior294. El Alto Tribunal estimó que la concesión de estas ayudas ya constituía una forma de protección a la familia tal y como prescribía el artículo 39.

De todas formas, no todos los sujetos que perciben rentas en concepto de prestaciones públicas tienen obligación de declarar, sino sólo los que perciben unos ingresos brutos anuales superiores a 3.500.000 pesetas, a no ser que sus rentas procedan de más de un pagador, en cuyo caso el límite es de 1.250.000 pesetas (art. 79 de la Ley 40/1998); ello, claro está, sin tener en cuenta el mínimo exento personal y familiar, del que hablaré en su momento. Asimismo, los sujetos que perciben pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos distintas de las ya comentadas tienen obligación de contribuir a partir de 1.250.000 pesetas anuales.

En efecto, los ingresos que tienen por finalidad paliar las necesidades de los hijos son rentas exentas. Destaca que en la prestación familiar por hijo a cargo, así como en la anualidad por alimentos recibida de los padres en virtud de decisión judicial, está presente la condición de dependencia económica que, además de la situación de necesidad, determina la exención.

En cuanto a las rentas procedentes de pensiones compensatorias, el acreedor soporta la carga tributaria. El que paga la pensión, o los alimentos, salvo los que están exentos, puede aplicar una reducción a su base imponible, según el artículo 46.2. Ahora bien, tienen que ser cantidades «satisfechas», pues en caso contrario, no se podrá deducir su importe.

Según manifestó PÉREZ ROYO, puede darse el caso de que el juez fije una pensión en concepto de contribución a las cargas del matrimonio, sin especificar la cantidad correspondiente a la pensión compensatoria y a los

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alimentos a los hijos. Algunas resoluciones optaron por considerar que, en este caso, no cabía deducción alguna; otras resoluciones entendieron que procedía un prorrateo295. Sin embargo, opino que la contribución a las cargas del matrimonio no es sinónimo de pensión compensatoria, pues, de lo contrario, el artículo 90 del Código Civil, que recoge el contenido del convenio regulador, no dedicaría un apartado a las cargas del matrimonio, y otro a la pensión compensatoria del artículo 97.

No cabe deducción para las anualidades por alimentos en favor de los hijos, aunque se prevé un tratamiento favorable en la determinación de la cuota estatal y autonómica: la tarifa progresiva se aplica, casi siempre, separadamente al importe de lo pagado en concepto de anualidad por alimentos en favor de los hijos (arts. 51 y 62, respectivamente). De esta forma, al tratarse de una cantidad inferior, el resultado de aplicar la tarifa resulta más beneficioso que si el importe de tal anualidad se suma al resto de la base liquidable, puesto que cuanto mayor es la suma, mayor es la tarifa, como consecuencia del principio de progresividad.

Sin embargo, el deudor de una anualidad por alimentos en favor de sus hijos no puede deducir de su base imponible el mínimo familiar porque se exige el requisito de la convivencia con los hijos (art. 40).

Según lo visto hasta el momento, sólo las cantidades percibidas en concepto de prestación pública o de alimentos, que persigan la satisfacción de las necesidades de los hijos que dependen económicamente del sujeto, son rentas exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La Ley concede unos beneficios a los contribuyentes que pagan alimentos o pensión compensatoria, bien a través de reducción en la base imponible, bien con una aplicación de la tarifa sobre el importe de la anualidad separada del resto de la base liquidable. Sin embargo, los alimentantes de sus hijos por decisión judicial no pueden aplicar el mínimo familiar exento, si no cumplen el requisito de la convivencia.

No puede deducirse un concepto evidente de familia, pero tanto la dependencia económica como la convivencia, además del vínculo matrimonial

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o la filiación, son elementos relacionados con la familia, determinantes para la obtención de beneficios fiscales.

B Rendimientos del capital inmobiliario en caso de parentesco

El rendimiento inmobiliario es otra de las fuentes de renta gravable por este impuesto. Interesa especialmente la mención relativa al parentesco. Dice así el artículo 22 de la Ley:

«Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 71 de esta Ley».

Únicamente quiero resaltar, no tanto lo que supone el rendimiento neto, sino la distinción que establece, considerando, por un lado, al cónyuge, y por otro, a los parientes por consanguinidad o por afinidad hasta el tercer grado inclusive. Y llama la atención porque la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta...

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