STS, 26 de Noviembre de 2010

En fecha 16 de septiembre de 1997 , la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de Valencia, incoó Acta nº NUM000 , modelo A02, de disconformidad, a la recurrente, por el concepto impositivo, y período citado, en la que se propone un incremento de la base imponible como consecuencia de la imputación de rentas procedentes de la entidad PRACTI S.A., de la que era socia, pues dicha entidad debía tributar por el régimen de transparencia fiscal; se formula propuesta de liquidación por importe de 69.900.601 ptas. (420.111,07 €) comprensiva de cuota e intereses de demora.

Una vez efectuado el informe reglamentario por el inspector actuario, y presentadas las alegaciones por la interesada, el Inspector jefe dicta acuerdo de liquidación, con fecha 3 de noviembre de 1997, confirmando la propuesta contenida en el acta.

Contra dichos acuerdos fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, solicitando la nulidad del acto impugnado.

El TEAR de Valencia acordó, en primera instancia, en resolución de 27 de febrero de 2001, desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado por su adecuación al ordenamiento jurídico.

Mediante escrito de 25 de abril de 2001, la interesada interpuso recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, cuya fecha de notificación es de 6 de abril anterior, según consta en el expediente.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 12 de marzo de 2004 (R.G. NUM001 ; R.S. NUM002 ), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

Contra la resolución del TEAC de 12 de marzo de 2004, Dª Serafina promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de 29 de marzo de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso interpuesto por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de Dª Serafina contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que confirmamos al ser ajustada a derecho, sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de Dª. Serafina preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 24 de noviembre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida analiza los diferentes motivos en los que basa su impugnación la recurrente.

1. ) Momento de la imputación de bases de PRACTI S.A. a sus socios personas físicas.

   Alega la recurrente que con independencia de que el aumento de base proviene de un resultado del ejercicio 1990, que, a su vez proviene de la imputación de bases de Aceites Costa Blanca, S.A. en ese mismo ejercicio, lo que resulta palmario es que sus mandantes como socios de PRACTI, S.A. tienen pleno derecho a elegir el período impositivo en que se impute la referida base imponible, bien en 1990 o en 1991. La Inspección directamente consideró que la imputación debía hacerse en la declaración de IRPF de 1991, sin dar opción a su representada.

   El TEAC en la resolución recurrida considera que no puede reconocerse el derecho de opción ya que uno de los requisitos establecidos en el artículo 14 para que pueda reconocerse ese derecho de opción es que se manifieste la opción en la primera declaración que haya de surtir efecto y en este caso dado que el sujeto pasivo en su declaración del año 1991 no ha cumplido dicho requisito la imputación debe hacerse siguiendo el criterio general por lo que hay que declarar conforme a derecho la actuación de la Inspección.

   En este caso la causa de que el recurrente no hiciera manifestación alguna en la declaración del impuesto sobre la renta del año 1991 en cuanto a la opción reconocida en el artículo 14 del R.D. 1841/91 se debió a que en los ejercicios 1990 a 1993 Aceites Costa Blanca no tributó en régimen de transparencia fiscal y fue a consecuencia de un procedimiento de inspección que finalizó por acuerdos de liquidación de 18 de octubre de 1996 cuando se estableció que debía tributar en dicho régimen y determinó la imputación de la base imponible entre otras de 1991 a las cuatro sociedades socios de Aceites Costa Blanca.

   Entiende la Sala de instancia que esa opción no puede darse en el curso de un procedimiento de inspección ya que según el articulo 14.3 del Reglamento del Impuesto de la renta aprobado por R.D 1841/91 esa opción sólo puede ejercitarse en la primera declaración del impuesto en el que haya de surtir efectos y en el caso de que no se hubieran incluidos rendimientos correspondientes a sociedades transparentes en la declaración de IRPF no se tiene ese derecho de opción siendo aplicable el criterio general de imputación en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales. Este es el criterio que mantiene la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en otros recursos interpuestos por el recurrente: sentencias de 19 de enero de 2006, recurso 158/03 ,y 24 de noviembre de 2005 recurso 182/03 .

   En consecuencia considerándose correcta la imputación de la base imponible positiva de la sociedad en régimen de transparencia fiscal en la declaración del impuesto sobre la renta del año 1992 no puede entenderse prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria al no haber transcurrido 5 años desde la fecha de presentación de la declaración del Impuesto sobre la renta del año 1992 (junio de 1993) y la fecha de notificación del acuerdo de liquidación (7 de noviembre de 1997) siendo irrelevante que en ese lapso de tiempo hubieran estado interrumpidas las actuaciones inspectoras por mas de 6 meses".

2. ) Aumento de la base imponible sobre la declarada como consecuencia de la imputación de bases provenientes de la sociedad.

   Dice la sentencia que el hecho de que el acuerdo de liquidación de la sociedad ... no sea firme no impide que pueda dictarse un acuerdo de liquidación al socio de la sociedad transparente. Así lo establece la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 1999 que consideró procedente la imputación a un socio de una sociedad transparente del aumento de las bases imponibles de las sociedades transparentes aunque tales aumentos no fueran firmes, y ello con base al siguiente razonamiento "los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión, en vía económico -administrativa o jurisdiccional.

   Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

   Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones. Las liquidaciones de lo socios no son firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimasen los recursos presentados por las sociedades transparentes, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza, a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallan en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos". Este criterio se reitera en sentencias del Tribunal Supremo de 25 de julio de 2000 , 17 de febrero de 2001 y 5 de julio de 2002 ".

   La sentencia recurrida hace notar que la misma Sala y Sección, en fecha 21 de diciembre de 2006, ha desestimado el recurso nº 287/2004 , interpuesto por la entidad PRACTI, S.A., respecto de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1990, objeto de imputación hoy discutida a la recurrente, declarando procedente su inclusión en el régimen de transparencia fiscal, por lo que el posible ajuste en la liquidación practicada al socio resulta improcedente.

   Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2003 : "... la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan en todo caso a los socios, y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas, en virtud de los artículos 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978 , y 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre , de suerte que la base atribuible a los socios por el concepto de IRPF deberá modificarse cuando, por actuaciones inspectoras o por resolución de recursos, la misma resulte aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , disposiciones que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT , con arreglo al cual "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

   El hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR no impedía a los socios haberlo efectuado". En igual sentido se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2003 .

Los motivos de casación en que descansa el recurso son los siguientes:

PRIMERO.- Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción en su aplicación de los artículos 24 y 30.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en relación con el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 4/199 ) y jurisprudencia que los interpreta, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la nulidad e improcedencia del procedimiento de inspección y de su acto liquidatorio consiguiente dado que e l contribuyente no fue citado en legal forma para el inicio de la inspección por lo que no han podido ser parte en ella, por causa imputable a la Administración, produciéndose indefensión.

SEGUNDO.- Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción del derecho de defensa del interesado consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la nulidad de la liquidación por la "indefensión" del contribuyente como consecuencia de la imposibilidad de alegar contra la declaración de transparencia de la entidad cuyas bases imponibles se imputan.

TERCERO.- Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción en su aplicación (bien de la normativa vigente al ejercicio 1991) de los artículos 380 y 386 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en relación con el artículo 26 de la Ley 44/78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente hasta el 31 de diciembre de 1991) y artículos 109 y 110 del Real Decreto 2384/1981 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente hasta el 31 de diciembre de 1991 ), o, (bien de la normativa vigente al periodo de liquidación 1992) por infracción del artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta , aprobado por Real Decreto 1841/91 y jurisprudencia que los interpreta, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la improcedencia de la liquidación al negarse al contribuyente la opción para imputar las bases imponibles de PRACTI S.A. a la fecha de cierre del ejercicio.

CUARTO.- Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en relación con el motivo tercero anterior, por infracción del artículo 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en redacción dada por la Ley 25/1995 ) en relación con los artículos 66.1.a) de la misma Ley, 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 4/1999 ) y 31.4 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y jurisprudencia que los interpreta, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la prescripción del derecho de la administración a practicar liquidación por el Impuesto y concepto que nos ocupa.

1. Por su singular carácter conviene analizar, en primer lugar, el cuarto motivo de casación en el que la recurrente invoca la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1992. Y en este punto la cuestión esencial objeto de controversia para la recurrente se contrae a dilucidar si los intentos de notificación efectuados por la Inspección desde el 10 de diciembre de 1996 hasta el 30 de junio de 1997 (fecha de consumación de la prescripción) y que debe reputarse como inválidos y/o fallidos, pueden conceptuarse, por sus circunstanciales características, como verdadero y propio factor interruptivo del plazo prescriptivo de más de cinco años comprendido entre la finalización del plazo de presentación de la declaración, el 30 de junio de 1992 [sic], y la fecha de incoación del acta en septiembre de 1997.

Para la recurrente lo procedente es estimar el recurso por este motivo y declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991, porque desde la fecha de terminación del plazo para presentar la declaración por dicho impuesto y ejercicio (30 de junio de 1992) [sic] hasta la fecha de incoación del Acta (16 de septiembre de 1997) [sic] transcurrieron sobradamente más de cinco años y no existió actuación alguna interruptiva del cómputo de la prescripción al haber estado interrumpidas sin causa justificada las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses.

2. Del examen del expediente se observa que:

1. ) Desde la fecha de 7 de febrero de 1995, en que el representante de la interesada comparece ante la Inspección, y la fecha de 13 de febrero de 1996, las actuaciones inspectoras han estado suspendidas durante mas de seis meses, pero, no obstante, no ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria por no haber transcurrido más de cinco años entre la fecha de presentación de la declaración, que tuvo lugar dentro del plazo que concluía 20 de junio de 1993, y el 13 de febrero de 1996;

2. ) A partir de la mencionada fecha no ha existido tal interrupción según consta en el expediente, ya que:

1. El 13 de febrero de 1996 se notificó al interesado, notificación recibida por D. Martin , el alcance de la comprobación de los sujetos pasivos mediante nueva citación;

2. El 21 de agosto de 1996, después de una comparecencia del representante en fecha 26 de febrero, se comunicó a los interesados que las actuaciones de comprobación continuaban, para lo cual debían personarse el 11 de septiembre siguiente, comparecencia que no se produjo;

3. Nueva comunicación de fecha 28 de noviembre de 1996 en la que se delimitaba el alcance de la comprobación de los ejercicios 1991-92-93 y 94, y se les emplazaba para que se personaran en las dependencias de la Inspección el día 13 de diciembre de 1996. Dichas comunicaciones fueron de nuevo firmadas por D. Martin en calidad de cuñado y la contestación a dicho requerimiento fue una carta certificada por la interesada manifestando su disconformidad con el procedimiento y su intención de no atender a dicho requerimiento;

4. Posteriormente, el 21 de mayo de 1997, se toma el acuerdo de interrupción de las actuaciones inspectoras al depender la regularización del sujeto pasivo de los resultados de las actuaciones de comprobación de una sociedad transparente; dicho acuerdo fue notificado el 26 de mayo de 1997;

5. Recibidos los resultados de la comprobación de la sociedad Practi S.A., se emplazó al sujeto pasivo para la firma de las actas, comunicación recibida el 25 de julio de 1997 por D. Martin que la firmó en calidad de familiar, procediendo a devolverlas el 11 de septiembre de 1997 mediante carta certificada alegando que no le concernían.

De lo que se deja expuesto se desprende que no se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.

Por otra parte, desde la fecha de finalización del plazo para presentar la declaración correspondiente al ejercicio 1992 -20 de junio de 1993- hasta el inicio de las actuaciones inspectoras respecto de los ejercicios 1989 a 1993 -que tuvo lugar el 13 de febrero de 1996--, no transcurrieron cinco años, que es el plazo de prescripción a tener en cuenta toda vez que el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración fue anterior al 1 de enero de 1999 ( STS 25 de septiembre de 2001 ; rec. cas. int. Ley 6789/2000). Téngase en cuenta que no es posible la aplicación de la prescripción de cuatro años pues la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que estableció ese plazo de prescripción de cuatro años, no estaba todavía en vigor en la fecha en que la liquidación fue notificada -7 de noviembre de 1997--.

En consecuencia, aplicando el plazo de los cinco años, el derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1992 no estaba prescrito.

1. En el primer motivo de casación la parte recurrente sostiene que el acto de liquidación practicado por la Inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992 debe ser declarado nulo, por cuanto que Dª Serafina no fue citada en legal forma para el inicio de la Inspección con clara infracción del artículo 30.1 del RGIT y que todas las actuaciones inspectoras realizadas hasta el 10 de diciembre de 1996 (fecha de remisión de la carta por el contribuyente), y desde esa fecha hasta la notificación del acuerdo liquidatorio, se han desarrollado sin conocimiento formal del sujeto pasivo.

En el supuesto que nos ocupa, el examen del expediente y de la propia sentencia recurrida revela que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que nos ocupa, fue notificada no al sujeto pasivo sino en la persona de D. Martin , siendo más que un hecho cierto que la Inspección no acudió al domicilio del sujeto pasivo (piso NUM003 letra NUM004 en el PASEO000 nº NUM005 ) sino al del citado Sr. Martin (piso NUM006 en el PASEO000 nº NUM005 ). En todo caso, sin perjuicio de que se acudiera o no al domicilio correcto, lo procedente hubiera sido tener por no practicada la notificación, dado que ésa no se hizo en la persona del sujeto pasivo.

En el presente supuesto no existe constancia documental de que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación fuera notificada mediante edictos y anuncio en el Boletín Oficial de la Comunidad Valenciana, una vez que el intento de notificación practicado en fecha 24 de enero de 1995 -conforme al procedimiento establecido en el apartado 1º del artículo 59 de la Ley 30/1992 - debió entenderse como infructuoso y no válido por no realizarse en la persona del interesado o de su representante.

2. La cuestión de la validez de las notificaciones efectuadas no fue planteada en la demanda deducida en la instancia, que sólo se ocupó, en sus Fundamentos Jurídicos-materiales, del momento de la imputación de bases de Practi S.A. a sus socios personas físicas; del carácter irregular de la imputación de base y de la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el IRPF de 1991. Además, la liquidación a las personas físicas deriva de liquidaciones efectuadas a otras sociedades (entre ellas PRACTI S.A.) que han sido anuladas en dos casos idénticos por sentencia firme del Tribunal Superior de Justicia de Valencia.

Queriendo ser congruente con el planteamiento de las partes, la sentencia aquí recurrida no se ocupó de tratar ni de resolver un problema que no le había sido planteado y que había quedado resuelto en el acuerdo del TEAC de 12 de marzo de 2004. No procede, pues, que la recurrente plantee en casación una cuestión no alegada en la instancia ni tratada en la sentencia objeto de recurso. Se trata, en suma, de una cuestión nueva no susceptible de revisión en casación.

De todas formas, esta Sala ha conocido ya de un supuesto de hecho análogo al que nos ocupa, en el que, repitiendo la cronología expuesta más arriba, nos ocupamos de la validez de las notificaciones efectuadas a D. Anton , padre de la aquí recurrente. Hicimos entonces, en la sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. 7637/2005 ), tres precisiones; perfectamente trasladables al caso que nos ocupa: Primero, que la notificación comporta una garantía del administrado a fin de asegurar que éste tenga conocimiento de la resolución dictada por la Administración y que afecta a sus intereses. Segundo, la perspectiva, por tanto, de los derechos del administrado es esencial a la hora de examinar las normas reguladoras de la notificación y los hechos que concurren en los actos objeto de análisis. Tercero, lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas. Por eso, cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado.

1. En el segundo motivo de casación la recurrente pone de manifiesto la indefensión que se le ocasiona al contribuyente como consecuencia de la imposibilidad de acceder e impugnar la declaración de "transparente" de la entidad cuyas bases imponibles positivas han sido imputadas a la hoy recurrente.

La liquidación origen del presente recurso se funda exclusivamente en la imputación que recibe Dª. Serafina de los resultados de una entidad en régimen de transparencia fiscal; de hecho, en el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia recurrida se dice expresamente: "(...) En fecha 16 de Septiembre de 1997 los servicios de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Valencia incoan a la hoy recurrente acta previa de disconformidad (...) por el concepto y período de referencia, en la que se propone un incremento de la base imponible como consecuencia de la imputación de bases de la sociedad transparente PRACTI, S.A., de la que era socia, pues dicha entidad debía tributar en el régimen de transparencia fiscal (...).

Siendo ello así, la "indefensión" que alega la recurrente se pone de manifiesto por el hecho de que se ha imputado de forma directa el incremento de rendimientos procedentes de la comprobación realizada a una sociedad, sin dar vista del expediente de inspección de la sociedad transparente, sin permitírsele a la recurrente recurrir contra la declaración de ser sociedad transparente, ni contra el resultado de la inspección y sin obrar incorporado al expediente los documentos y el expediente de la sociedad transparente.

A efectos de determinar el motivo básico de la "indefensión" alegada, debe tenerse presente que no se esgrime tal indefensión por el hecho de no poder impugnar el acta incoada a PRACTI S.A. en el momento en que se produjo la imputación, sino la "indefensión" que se ha provocado por no haber tenido conocimiento previo de dicha actuación, siendo así que el sujeto pasivo, antes de que le fueran imputadas las bases de la sociedad PRACTI S.A., tenía derecho a haber recurrido, previo conocimiento, la fijación de las bases.

En caso de transparencia fiscal, el socio debe conocer con detalle y tener oportunidad de discutir y, en su caso, impugnar los resultados sociales liquidados a la sociedad y que le son imputados, pues constituyen elemento esencial de su liquidación, y no admitirlo, como hace la sentencia recurrida al guardar absoluto silencio, lo colocaría en situación de indefensión e incluso significaría falta de motivación de su liquidación, al trasvasarse de modo mecánico a su impuesto personal unos resultados obtenidos en otro impuesto y respecto de otro sujeto.

No parece respetar el derecho a la tutela judicial, ni el carácter recurrible de las liquidaciones tributarias, que al socio de una sociedad transparente se le incluyan conceptos en su impuesto personal sobre los que no ha tenido ni tiene posibilidad alguna de discusión sobre la base de que, al ser socio, se presupone su conocimiento. No la tuvo cuando se liquidó a la sociedad, pues ni fue parte en las actuaciones comprobadoras, ni se le notificó, ni estaba legitimado; ni la tiene -porque le privan de ella las decisiones de instancia y de la vía administrativa- cuando es a él mismo a quien se liquida. Y no puede oponerse a esta realidad el argumento de que en su día la sociedad pudo recurrir y discutir la base imponible que se liquidó, o que en caso de transparencia hay cierto dominio funcional de la sociedad por parte del socio, pues, aún siendo cierto ésto, nada asegura respecto a la tutela del socio, pues pueden no coincidir los intereses de una y otro, y, aún coincidiendo, el administración social no es en absoluto representante ni órgano de actuación del socio, por lo que sus actuaciones consintiendo o recurriendo la liquidación societaria son completamente ajenas a este último.

La recurrente opone como sentencias contradictorias con la sentencia impugnada las siguientes:

1. ) Sentencia (núm. 614/2003) de 12 de mayo de 2003, Sección Primera, Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana; rec. núm. 710/2001 . Resuelve el recurso interpuesto por D. Anton contra la liquidación derivada del Acta de Inspección incoada por el IRPF del ejercicio 1993.

2. ) Sentencia (núm. 588/2003) de 2 de mayo de 2003, Sección Primera, Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana; rec. núm. 180/2001 (y acumulados 181 y 182/01).

3. ) Sentencia (núm. 973/2000) de 20 de noviembre de 2000, Sección Segunda, Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha; rec. núm. 208/1998 .

   En igual sentido, se pronuncia respecto de la indefensión ocasionada a los socios de entidades en régimen de transparencia fiscal, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (rec. núm. 124/2002; Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda) de 17 de julio de 2003 .

   Estas sentencias entienden, que acudiendo a los principios generales del ordenamiento debe estimarse la existencia de una evidente "indefensión", cuando, como es el caso que nos ocupa, no consta que el contribuyente tuviera conocimiento de la actuación inspectora de la sociedad declarada transparente, ni posibilidad de efectuar alegaciones en defensa de sus legítimos intereses, sin opción a cuestionar las actas en las que se incrementan las bases imponibles, y, siendo así que la sociedad PRACTI S.A. fue revisada por la Administración en Madrid, mientras que la recurrente fue revisada e imputada de transparencia en Valencia, sin que la propia Administración traslade el expediente de Madrid al abierto en Valencia, se provoca una actuación a ciegas sin posibilidad de defensa.

   Resulta, por tanto, para la recurrente que, de conformidad con el criterio seguido por las sentencias invocadas como contradictorias, debe apreciarse la existencia de "indefensión" y consecuentemente la obligada anulación de las actuaciones seguidas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 199 2.

   2. La recurrente desconoce u olvida -sin posibilidad de disculpa en ninguna de las dos hipótesis- que este Tribunal Supremo ha sentado doctrina propia en el tema que nos ocupa.

   Hemos dicho en sentencias, entre otras, de 18 y 21 de enero y 23 de diciembre de 2008 ( recursos cas. unificación doctrina núms. 315 y 365/2003 y 253/2005 ) que no existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente persona física, socio de una sociedad transparente, al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

   A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/78, 12 de la Ley 44/78 y 387 del Real Decreto 2631/82 , ninguno de los cuales se refiere a ese derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

   La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

   Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".

   En la jurisprudencia del Tribunal Supremo hay que reseñar los siguientes pronunciamientos:

1. ) La sentencia de 1 de abril de 1996 ya dejó claro que las discusiones y controversias sobre la determinación de base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a la sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, siendo improcedente traer al expediente instruido al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad.

   La sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso num. 7501/1994 ) ya estudió el problema de la pretensión de un recurrente de negar que pueda imputársele, en su calidad de socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, el aumento de la base imponible de ésta, determinado por la Administración Tributaria, como consecuencia de expediente iniciado por actuación de la Inspección Tributaria, por no ser firme.

   Esta cuestión --dijo ya entonces esta Sección-- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , --precepto no citado ni tenido en cuenta por las partes--, que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

   Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifican cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

   Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificada, puede proponer el aumento de la base imponible declarada o la rectificación de las retenciones y deducciones.

   Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible , que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.

   La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas, que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

   Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

   Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

   Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

   Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

   Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado en este caso la liquidación girada a la sociedad transparente, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad transparente sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

   En base a la argumentación expuesta, la Sala concluyó --en la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 -- que era procedente la imputación al socio del aumento de la base imponible de la sociedad transparente aunque tal aumento no fuera firme.

3. ) La sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997 ) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:

   1. Que los actos de determinación de bases imponibles, en las sociedades transparentes , que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

   2. Cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso --el de impugnación en plazo-- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden --los socios-- combatir las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.

4. ) La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso num. 3169/1998 ) se refiere a un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta, de impugnar el contenido del acta levantado a la sociedad.

   Impugnada la tesis de la sentencia recurrida, la sentencia de referencia repite la doctrina plasmada ante un supuesto análogo en la sentencia del día anterior 14 de marzo de 2003, (Recurso num. 3131/1998). En el caso de esta sentencia, en cierto modo similar al caso que aquí nos ocupa, la sentencia de instancia, y también el acuerdo liquidatorio, partiendo de que la Administración había incoado a una sociedad transparente acta relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991, en la que se aumentaba la base imponible de la sociedad a consecuencia de un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, incremento que la sociedad transparente había considerado exento por reinversión y que la Hacienda no calificó así por tratarse, a su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculados, llegó a la conclusión de que la base así determinada debía imputarse a los socios en la proporción que a cada uno de los socios correspondiera a efectos de IRPF, máxime cuando la concreción de bases hecha en punto al Impuesto sobre Sociedades, después de reclamada y desestimada, salvo en el extremo relativo a la sanción, por el TEAR, no había sido recurrida ante el TEAC y, consecuentemente, había quedado firme.

   Pues bien al producirse la desestimación del recurso contencioso administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada por su condición de tal, se interpuso recurso de casación que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no haya automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad, por todo lo cual, era factible discutir, en la impugnación de la liquidación del IRPF, que la sociedad sí desarrollaba actividad empresarial --la de arrendamiento de inmuebles--; que era procedente la exención por reinversión, en las condiciones prevenidas en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto , del incremento obtenido por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social y que la restricción de que los bienes no se hallaran cedidos a terceros para su uso -- art.147.1.B del Reglamento de 15 de octubre de 1982 -- era un exceso respecto de la Ley del Impuesto que el antecitado art. 15.8 no exigía y, por tanto, de imposible consideración, como había entendido la sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989 a propósito de la aplicación de la deducción por inversiones y, concretamente, de similar restricción establecida por el art. 214.1.d) del meritado Reglamento .

   Sentado lo que antecede, decía la meritada sentencia de 14 de marzo de 2003 que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978 , y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre , la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por el concepto IRPF deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida; en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT , con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

   Ninguna indefensión pueden aducir los socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios pueden recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT , antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

   En idénticos términos se pronuncia la sentencia de 23 de abril de 2003 (recurso num. 4766/1998 ).

   De lo que antecede se desprende la doctrina de que una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.

1. En cuanto al tercer motivo de casación , relativo al momento de imputación de bases de la entidad PRACTI, S.A. a sus socios, personas físicas, alega la recurrente que con independencia de que el aumento de base proviene de un resultado del ejercicio 1991, lo que resulta palmario es que como socio de PRACTI, S.A. tiene pleno derecho a elegir el período impositivo en que se impute la referida base imponible, bien en 1991 o en 1992. La Inspección directamente consideró que la imputación debía hacerse en la declaración de IRPF de 1992, sin dar opción a la recurrente. Por eso, la recurrente insiste en que el acto de liquidación practicado por la Inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992 debe ser anulado, por resultar acreditado que al contribuyente se le privó de la posibilidad de optar por alguna de las opciones de imputación temporal que la normativa establece para el supuesto de imputación de bases a los socios de sociedades en régimen de transparencia fiscal.

Así, una vez determinadas, a criterio de la Inspección, las cantidades que PRACTI S.A. debía imputar a Dª Serafina en cuanto socio que era de la misma durante los periodos 1991 y 1992, la cuestión que se plantea es en qué momento se ha de producir dicha imputación. Tratándose de un socio persona física a quien se imputan los rendimientos en transparencia, ha de acudirse a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. Para determinar el ejercicio en que debe imputarse al socio persona física los rendimientos procedentes de la sociedad en transparencia fiscal, el artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1841/1991 , establecía que "la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes , salvo que se opte por imputarlas en los periodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios".

No puede, pues, reconocerse en este caso el derecho de opción, pues uno de los requisitos establecidos en el artículo 14 para que pueda reconocerse ese derecho de opción es que se manifieste la opción en la primera declaración que haya de surtir efecto y en este caso, como quiera que el sujeto pasivo en su declaración del año 1991 no ha cumplido dicho requisito, la imputación de bases debe hacerse siguiendo el criterio general, por lo que hay que declarar conforme a Derecho la imputación realizada por la Inspección y la sentencia que la confirmó.

Recuerda la recurrente que las bases imponibles positivas obtenidas por PRACTI S.A. en los periodos de referencia no fueron consignadas por el obligado tributario, en la proporción que según la Inspección le correspondía, en ninguna de sus declaraciones por el IRPF de los ejercicios 1991 y 1992. Además, en ninguna de estas declaraciones el obligado tributario optó por la imputación en el periodo impositivo que correspondiese a la fecha de cierre del ejercicio social de la sociedad transparente. La razón de que el obligado tributario actuara del modo señalado hay que buscarla en que PRACTI S.A. tributó en régimen general durante los periodos 1991 y 1992. Al tributar en dichos periodos en régimen general, no hizo ninguna imputación a sus socios y, por lo tanto, tampoco a Dª Serafina , en su condición de tal. Una vez que, como consecuencia de las actuaciones inspectoras llevadas acerca de PRACTI S.A., se ha determinado la tributación de ésta en régimen de transparencia fiscal, la Inspección debería haber otorgado a los socios de aquélla la posibilidad de que pudiesen optar, expresamente, en su caso, por alguno de los criterios de imputación temporal antes referidos.

Pero lo cierto es que si PRACTI S.A. no efectuó imputación alguna por la sencilla razón de que tributó por el régimen general, no por el propio de las sociedades transparentes, de tal incumplimiento legal no puede pretender la recurrente obtener beneficio alguno.

Como hemos dicho en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación núm. 7851/2005 ), es verdad que pertenece a los socios la opción para imputarse temporalmente la base imponible de la sociedad a la que pertenecen, según se infiere de los artículos 88.8 y 380.1, en relación con el 386.1.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , pero esta facultad tiene como premisa que la sociedad y, por ende, los socios hayan actuado correctamente y aquélla declare en régimen de transparencia fiscal y éstos opten en la debida forma, haciendo constar la elección en la declaración y manteniéndola durante tres años. Pero cuando, como es el caso, la compañía declaró indebidamente por el régimen general y se procede a regularizar la situación, tal opción desaparece. Así se infiere de nuestra jurisprudencia, conforme a la cual la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma impide el ejercicio del derecho de opción [ sentencia de 18 de diciembre de 2008 (casación 3302/2006 , FJ 5º].

Procede, por todo lo que antecede, desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la L.J.C.A ., sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 4.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION