STS, 20 de Diciembre de 2003

En la indicada fecha de 12 de febrero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 922/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo formulado por el Letrado D. Luis Francisco , en su propio nombre y representación, contra la resolución de fecha 28.7.1993, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS la nulidad de dicha resolución por no ser conforme a Derecho, en cuanto niega el derecho del recurrente a deducir la dotación al Fondo de Previsión para Inversiones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, no habiendo comparecido en estas actuaciones Don Luis Francisco , se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de diciembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales aparecen pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Es objeto de impugnación la resolución del TEAC de 28 de julio de 1993 que confirma, en alzada, la resolución del TEARCan de 24 de febrero de 1992, relativa a la liquidación del IRPF del ejercicio de 1986, por importe de 69.018.085 pesetas, dimanante del Acta de la Inspección de Tributos de 17 de julio de 1990, en la que se hacía constar que la unidad familiar (el recurrente y su esposa Doña Erica ) realizó una transmisión onerosa de un terreno adquirido en el ejercicio anterior, que produjo un incremento de patrimonio de 269.387.507 pesetas, así como que, durante el ejercicio inspeccionado y con cargo a los resultados del mismo, la unidad familiar verificó una dotación al Fondo de Previsión para Inversiones, FPI, por un importe de 214.000.000 pesetas (dotación que la Inspección entiende que no es viable por proceder de las plus valías obtenidas por la transmisión de bienes patrimoniales que no son activo circulante, estén o no afectos a la actividad empresarial).

2. El Sr. Luis Francisco , partiendo de la aplicación al ejercicio de 1986 de la dotación al FPI (regulado por la Ley 30/1972 de Canarias), por beneficios obtenidos por sociedades y entidades jurídicas canarias, entiende que las plus valías conseguidas por la venta del inmueble se rigen por dicha normativa, al tratarse de un bien afecto a la actividad empresarial, y destaca que, del conjunto normativo aplicable, la intención del legislador es, a la hora de formalizar las dotaciones del FPI, la de beneficiar igualmente a sociedades y empresarios individuales.

   Por contra, el Abogado del Estado, haciendo suyos los fundamentos del TEAC y del TEARCan, considera que, tratándose de personas físicas, el beneficio fiscal de FPI, subsistente en Canarias, sólo es aplicable a los sujetos pasivos que desarrollan actividades comerciales e industriales en la forma establecida en el Decreto 3313/1966, de 1966 (como intérprete de las normas reguladoras del Fondo).

3. Han de ponderarse, pues, las normas relacionadas con el régimen del citado FPI.

   La Orden de 17 de diciembre de 1964 lo estableció en favor de las "sociedades y demás entidades jurídicas, cualquiera que sea la actividad a que se dediquen" y "destinen sus beneficios a la Previsión para Inversiones"; y, asimismo, en favor de "las personas físicas, en la cuota por beneficio del Impuesto Industrial, en cuanto les sea aplicable".

   Por el Decreto 3313/1966 (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Rendimientos Comerciales e Industriales) se integraron la antigua "Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria" y la antigua "Contribución Industrial" en el "Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales" (denominado "Impuesto Industrial"), gravamen que se separa en dos Títulos: el Primero, que comprende la "Cuota por Licencia" (procedente de la Contribución Industrial de Comercio y Profesiones) y, el Segundo, que comprende la "Cuota por Beneficios" (dimanante de la aplicación de la Ley de Utilidades, abarcante de comerciantes o industriales individuales).

   El citado Decreto 3313/1966 dedicó sus artículos 53 a 63 a la "Regulación del Fondo de Previsión para Inversiones", al igual que el Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por el Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, dedicó sus artículos 33 a 49.

   La Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre Régimen Económico Fiscal de Canarias, eleva el importe de las deducciones de la base imponible por dotaciones al FPI, del 50% señalado en los artículos 34 del Decreto 3359/1967 y 52 del Decreto 3313/1966, al 90%, respecto a las dotaciones que se hagan durante los 10 años siguientes a la entrada en vigor de la propia Ley (beneficio que se aplica a las sociedades y establecimientos -y, también, a las empresas individuales, cualquiera que sea la actividad a que se dediquen- situados en Canarias y siempre que la inversión correspondiente se realice y permanezca en el archipiélago).

   Es decir, se mantienen como sujetos pasivos beneficiarios de deducción: las sociedades, las entidades jurídicas y las personas físicas, sean empresas individuales o ejerzan actividad por cuenta propia, que destinen sus beneficios al FPI.

   Régimen que queda ratificado por la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado (Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria), que, en su Disposición Transitoria Segunda.1 establece que "se prorroga hasta el 31 de diciembre de 1983 el Régimen del FPI previsto en el artículo 21 de la Ley 30/1972".

   La Ley 20/1991, de 7 de junio, referente al IRPF y al IS, diseña un sistema de incentivos a la Inversión en Canarias en el que, homologándose su regulación, se conserva y respeta la peculiaridad existente hasta ahora, aglutinando el IRPF y el IS, a los efectos de la regulación de la deducción por Inversiones en Canarias, disponiendo en el artículo 92.2.4 que, asimismo, dicho régimen se aplicará a las personas físicas que realicen actividades empresariales y profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezcan las normativas del IRPF para la aplicación a los sujetos pasivos de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el IS.

4. Debe estimarse el recurso, en base al artículo 3.1 del Código Civil, CC, aceptando que no existe una clara diferenciación economista entre empresario y profesional, pues ambos ordenan medios humanos y materiales para la obtención de un beneficio y ambos estaban sujetos a la Licencia Fiscal (sin, además, una clara diferenciación conceptual).

   Por ello, al existir una asimilación de ambas categorías en la Ley 5/1983, aplicable al caso, y siendo esta disposición de política económica general, no se adivinan razones por las que un profesional pueda afectar la reducción en la Península o las Baleares y no en las Canarias, cuando el régimen fiscal especial en este punto sólo contempla una ventaja especial para los allí residentes, esto es, un incremento en el porcentaje del beneficio aplicable a la reducción, pero sin distinguir entre profesionales y empresarios sino sólo entre sociedades y demás entidades jurídicas y personas físicas (reenviando el concepto de sujeto pasivo a la legislación común del Estado que, en el ejercicio de 1986, era el establecido por la Ley 5/1983).

   Por otra parte, con carácter mínimo no cabría aplicar el Régimen Especial, que teóricamente debe de ser más beneficioso, con la finalidad de sustraer el régimen fiscal menos beneficioso, pero beneficioso en fin, pues la Ley 30/1972 no se promulgó con esta finalidad; ya que, de no entenderse así, se generaría una discriminación carente de toda justificación objetiva y razonable, máxime si la finalidad de dicha Ley era la de beneficiar a Canarias respecto del resto del territorio nacional.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en esencia, en el siguiente y único motivo de casación: Infracción de los artículos 21 de la Ley 30/1972, 34 del Decreto 3359/1967 y 52 del Decreto 3313/1966 y de la Disposición Adicional Trigésimoquinta de la Ley 46/1988, de 27 de diciembre, PORQUE, en este caso, de lo que se trata es de eximir o bonificar la reinversión de beneficios obtenidos por la enajenación de bienes del activo empresarial del sujeto pasivo.

Con abstracción de que el sujeto pasivo sea una sociedad o persona física, todas las normas van en la misma dirección de permitir la ventaja fiscal para la reinversión de beneficios derivados de la enajenación de activos empresariales (pues, aunque se parta de la equiparación de las actividades empresariales con las profesionales, ello implica, si unas y otras son sustancialmente lo mismo, que los beneficios que pueden dar lugar a la ventaja fiscal han de ser, siempre, los provenientes de activos afectos a la actividad profesional en un caso o a la actividad empresarial en otro caso -pero sin que ello dé lugar a una interpretación amplia, de manera que empresarios y profesionales pretendan la obtención de la ventaja fiscal por la reinversión de beneficios provenientes de la enajenación de bienes que nada tienen que ver con sus respectivas actividades empresariales o profesionales-).

Y esto es lo que ocurre en el presente caso de autos, en el que unas personas físicas que realizan una actividad empresarial determinada (la de explotación turística, mediante servicios de alimentación, hostelería y apartamentos) pretenden gozar de la comentada ventaja por la reinversión de plus valías obtenidas en la enajenación de terrenos (que ni se acredita, ni siquiera cabe razonablemente presumir, que sean bienes que integran el activo de la explotación empresarial de estos sujetos pasivos).

Y, por ello, de acuerdo con los requisitos literales de las normas citadas, que se ven amparados por la interpretación lógica (ex artículo 3.1 del CC), resulta que no se ha acreditado la existencia o concurrencia de los requisitos necesarios para gozar de la ventaja fiscal correspondiente, y, faltando esa prueba, la citada ventaja fiscal debe denegarse de acuerdo con los principios de la carga de la prueba (ex artículos 1224 del CC y 114 de la LGT), ya que tales beneficios constituyen una excepción frente al devengo del Impuesto por la concurrencia del hecho imponible.

Por tanto, su prueba ha de acreditarla quien lo pretende; y, en el caso aquí examinado, la sentencia de instancia declara que hay que otorgar el beneficio a alguien que no ha acreditado el cumplimiento de esos requisitos.

Al respecto, la sentencia de esta Sección y Sala de 21 de junio de 2003 (dictada en el recurso de casación número 7405/1998 promovido, en relación con el mismo IRPF del ejercicio del año 1986, por la esposa del aquí interesado, Don Luis Francisco , Doña Erica , y con el mismo problema ahora analizado) tiene declarado, entre otros extremos (algunos de los cuales aparecen reflejados en la sentencia recurrida, pero cuya reiteración -acoplándola al caso que aquí y ahora se examina- permite perfilar y contemplar mejor la cuestión objeto de controversia) que:

1. Han sido varias las ocasiones en que nos hemos ocupado de temas relativos al Fondo de Previsiones para Inversiones, en la modalidad reservada a las personas físicas, habiéndose afirmado la equiparación en Canarias entre empresarios sociales e individuales a la hora de aplicar los beneficios del Fondo, y que -en palabras de la sentencia de esta Sala de 29 de junio de 2002 (recurso de casación 3681/11997), que a su vez cita las de 24 de enero (recurso de casación 2661/1995) y 28 de febrero de 2000 (recurso de casación 3825/1995)-, "al existir una total equiparación de los profesionales y de los empresarios a efectos de los estímulos e incentivos a la inversión y ser, además, el Fondo de Previsión para las Inversiones un incentivo para las sociedades y demás entidades jurídicas, que complementa a los incentivos a la inversión regulados en las normas del Impuesto sobre Sociedades, no existe ningún motivo para negar el acceso a los ‹profesionales› al régimen del Fondo de Previsión para Inversiones".

   También en la misma sentencia de 29 de junio de 2002 establecimos que, en contra de lo alegado por la Administración, "el Régimen Económico Fiscal de Canarias no es una excepción a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta que el artículo 21 de la Ley 30/1972 no establece una regulación diferente a la que se instituye en la Ley 61/1978, pues lo que en él se contiene es un complemento específico a las normas del Impuesto sobre Sociedades (la fijación de unos límites distintos para la aplicación en Canarias del FPI, en relación con los que regían en la Península e Islas Baleares: "una elevación del límite de la dotación al Fondo del 50% del beneficio no distribuido al 90%").

   Por dicho motivo, las sociedades residentes en Canarias gozaban, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, de dos estímulos fiscales a la inversión diferentes: el establecido en el artículo 26 de la Ley 61/1978 y el FPI.

   De modo y manera que dichas sociedades, al tributar por el Impuesto sobre Sociedades, podían optar, según sus preferencias, por dos estímulos fiscales incompatibles para un mismo ejercicio (es decir, según se ha indicado, el previsto en el mencionado artículo 26 y el FPI).

   En consecuencia, los «profesionales» con residencia en Canarias, al existir una total equiparación entre los profesionales y los empresarios a efectos de los estímulos e incentivos a la inversión, podían (y pueden, en el caso de autos) acogerse al Fondo de Previsión para Inversiones, porque, en síntesis, a tenor de lo establecido en los artículos 29 F.5 (29 F.6, después de la reforma introducida por la Ley 5/1983) de la Ley 44/1978 del IRPF y 126 de sus Reglamentos de 1979 y 1981, los «empresarios» y «profesionales» están equiparados a las sociedades en todo lo referente a los estímulos fiscales a la inversión.

   La no aceptación de esta tesis implicaría una evidente vulneración del principio constitucional de igualdad ante la Ley, y no a la inversa.

2. Pero, para resolver el problema ahora planteado es preciso volver a hacer una referencia, siquiera somera, al peculiar régimen fiscal canario en materia de reserva para inversiones para los empresarios individuales o personas físicas, sujetos pasivos del IRPF.

   El Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, que contiene el Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, al regular el novísimo Fondo de Previsión para Inversiones, había fijado, en su artículo 34, el tope del 50% de la base imponible para las dotaciones que los sujetos pasivos hicieran al Fondo.

   Escasamente cinco años más tarde, el art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, de Régimen Económico Fiscal de Canarias, estableció que "el límite del 50% por 100 a que se refiere el artículo 34 del texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, de 23 de diciembre de 1967, y el artículo 52 del texto refundido del Impuesto sobre Beneficios y Actividades Comerciales e Industriales de 29 de diciembre de 1966, se elevan en Canarias al 90 por 100 respecto a las dotaciones a la previsión para inversiones que se hagan durante el plazo de diez años, contados a partir de la entrada en vigor de esta Ley.

   Esta regla será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades jurídicas y personas físicas respecto a los establecimientos situados en Canarias y siempre que la inversión correspondiente se realice y permanezca en el Archipiélago".

   Posteriormente, ya bajo régimen constitucional, la Disposición Adicional 10, de la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, que aprobó los Presupuestos Generales del Estado para 1984, estableció que "se prorrogan hasta el 31 de diciembre de 1984 las normas especiales de aplicación del Fondo de Previsión para Inversiones, previsto en el artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre Régimen Económico-Fiscal de Canarias".

   La referida Ley permitió que las personas físicas en Canarias siguieran disfrutando de los beneficios del Fondo, que en el ínterin habían sido eliminados para los del resto del Estado, al no ser recogidos por la primera Ley del IRPF, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, a la par que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, suprimió igualmente el régimen general de los Fondos de Previsión de Inversiones en todo el territorio nacional, estableciendo en su lugar, en el art. 26, un nuevo régimen jurídico de "deducción por inversiones", caracterizado en esencia por la contemplación como deducción de las inversiones efectivamente realizadas, y no de las meramente previstas, y al llevar las deducciones a la cuota y no a la base imponible, como ocurría en el Texto de 1966.

   Año tras año, las sucesivas Leyes de Presupuestos fueron repitiendo aquella prórroga de los beneficios recogidos por el art. 21 de la primera Ley del REF, de 1972, y por ello los beneficios del Fondo eran aplicables en el ejercicio de 1986 a que se refiere el litigio, por imperativo de la Disposición Adicional 35 de la Ley 45/1985, de Presupuestos para 1986.

   El art. 21 se remite, como hemos visto, al art. 52 del aludido Texto Refundido, el cual, al autorizar la citada reducción, la extendió a todas las empresas individuales, cualquiera que sea la actividad a que se dediquen y que "destinen de sus beneficios, en cada ejercicio, al Fondo de Previsión para Inversiones" las dotaciones que cumplan las condiciones fijadas por el mismo precepto.

   Esta secuencia histórica se cierra con la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos fiscales de la Ley 30/1972, uno de cuyos objetivos fue precisamente el diseñar un nuevo sistema de incentivos a la inversión en Canarias, "homologándose su regulación con la del resto del territorio nacional (....)", y, efectivamente, el art. 21 de la Ley del REF de 1972 es suprimido específicamente por la Disposición Derogatoria 1.c), y en los artículos 40 y siguientes se regulan las Deducciones por bienes de inversión y regularización de las mismas, con lo que se lleva a cabo la homologación anunciada, con la única salvedad de mantener la tradicional equiparación entre empresarios y profesionales.

   Bajo aquel régimen era indiscutible que las dotaciones habían de proceder de los beneficios generados por la actividad a que se dedicaba el sujeto pasivo, exigencia que no ha sido puesta en tela de juicio a lo largo del procedimiento.

3. En el estudio del fondo de la pretensión formulada por la Administración recurrente estamos condicionados por la ausencia de prueba -la Sala de instancia denegó el recibimiento a prueba solicitado por la parte hoy recurrida-, la cual nos permitiría pronunciarnos con todo rigor sobre el origen de la dotación al Fondo efectuada por el sujeto pasivo.

   De todos modos, examinando el expediente y los escritos fundamentales de las partes -demanda y contestación-, podemos hacer las siguientes afirmaciones:

   1. - El Sr. Luis Francisco , casado en régimen de gananciales, presentó su declaración de IRPF, correspondiente al periodo de 1986, en la modalidad de tributación separada de la de su esposa.

   2. - La unidad familiar realizó en el mes de diciembre de 1986 la transmisión onerosa de un terreno adquirido en el ejercicio de 1985, con un incremento de patrimonio de 269.378.508 ptas.

   3. - La sociedad de gananciales realizaba la actividad empresarial de explotación turística de un complejo de apartamentos, denominado "Los Patios", estando dada de alta en los correspondientes epígrafes de licencia fiscal.

   4. - A juicio de la Inspección, según figura en el Acta, la dotación al FPI con cargo al incremento referido era improcedente, "ya que las plusvalías obtenidas por las personas físicas por la transmisión de bienes patrimoniales que no sean activo circulante, sean éstos bienes afectos a la actividad empresarial o no, no dan derecho a la dotación del Fondo de Previsión para Inversiones y, por lo tanto, a la exoneración del impuesto".

   5. - También a juicio de la Inspección el terreno no realizó en ningún momento funciones de activo fijo de las actividades en las que la unidad familiar estaba dada de alta (explotación turística de apartamentos y actividades relacionadas con el alquiler de hamacas, autoservicio y cafetería). Y añade la Inspección en su informe ampliatorio que "la manifestación de los obligados tributarios de la intención de edificar en el terreno un hotel no le confiere a dicho terreno la categoría de bien de activo fijo de la explotación turística de apartamentos".

   6. - El bien adquirido en 1985 figuraba en los Libros Diario e Inventario y Balances, desde su adquisición, como un elemento del activo fijo, afecto a la actividad empresarial.

4. El análisis de los extremos anteriores ha de hacerse partiendo de una consideración elemental: la adquisición del discutido inmueble debe considerarse efectuada a costa de la actividad empresarial del matrimonio empresario. No hay indicio alguno en las actuaciones administrativas de que pudiera tener origen gratuíto ni a los cónyuges se le acreditan otras fuentes de ingresos.

   Estimamos, en consecuencia, coherente la inclusión en la contabilidad como activo fijo, acorde con la posibilidad manifestada por el recurrido de ubicar en dicho bien un hotel, y que, en la práctica, funcionó como activo circulante, al haber sido transformado en efectivo, en el siguiente ejercicio, a consecuencia de una operación de la empresa perfectamente legítima, dado que ninguna norma obligaba a su mantenimiento indefinido.

   En definitiva, lo único que exige el art. 50 del Texto Refundido es que la dotación proceda de los beneficios de la actividad empresarial y esta condición está cumplida en el caso presente, sin que puedan prevalecer contra su legitimidad las razones tenidas en cuenta primero por la Inspección y después por las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos recurridas, en el sentido de que la Dotación del Fondo procedía de plusvalías ajenas a la actividad empresarial, pues se trata de una apreciación huérfana de apoyo de algún tipo.

   Por ello, la pretensión de la Administración recurrente en casación no puede ser acogida.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación y confirmar la sentencia de instancia, deben imponerse las costas causadas en aquél a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,