STS, 21 de Noviembre de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Primero. Estimar en parte el recurso número 391 de 1994 interpuesto por D. Antonio y declarar la nulidad parcial de la liquidación tributaria correspondiente al acta de disconformidad de 20 de noviembre de 1992, en el sentido de suprimir la sanción impuesta, con las consecuencias inherentes a tal declaración, declarando, asimismo, ser ajustada a Derecho en lo demás, sin perjuicio del derecho que asiste al recurrente a obtener la devolución de la cuota ingresada en virtud de la liquidación a que se refiere tal recurso que deberá acordarse de oficio por la Administración en el caso de haber ingresado el importe de tal cuota. Segundo. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de D. Antonio el día 3 de Abril de 1997.

D. Antonio , representado por la Procuradora de los Tribunales Dª María Pilar Amador Guallar, presentó con fecha 15 de Abril de 1997 escrito de preparación de recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, acordó por Providencia de fecha 25 de Abril de 1997 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

D. Antonio , representado por el Procurador de los Tribunales D. Alfonso Rodríguez García, presentó escrito de formalización y de interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que consideró convenientes, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló tres motivos de casación, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la cual, casando la del mencionado Tribunal Superior de Justicia, dicte otra por la cual, además de estimar lo que ya ha sido concedido en la instancia, estime procedente: 1º) La petición b) del suplico de nuestro escrito de recurso contencioso administrativo del que trae causa, consistente en establecer la obligación de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la Agencia Tributaria de Zaragoza de comunicar a mi mandante una relación de personas a las que hayan dirigido requerimientos relacionados con esta deuda tributaria, así como notifique a los mismos el haber sido anulada el acta inspectora causa del embargo, levantándolo; 2º) Declare anulable el segundo párrafo de la letra a) del número uno del artículo 62 del R.D. 1841/91, en la redacción dada en el artículo 1.3 del R.D. 753/1992, en lo que se refiere al 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre, y por tanto anule también el acta de inspección de 20 de noviembre de 1992 levantada a mi representado, declarando no haber lugar a imponer la obligación de pago de una cuota de 934.665 pesetas, con las consecuencias inherentes, consistentes en anulación de todos los recargos de apremio e intereses de demora causados en la ejecución de los apremios impuestos para el cobro de la misma; y, finalmente, 3º) Imponga a la Administración demandada las costas causadas en la primera instancia y en ésta si se opusiere".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo, acordó por Providencia de fecha 5 de Enero de 1998 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de asuntos entre las Secciones.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Resolución declarando no haber lugar a la admisión del recurso de casación, por razón de la cuantía, o, en su defecto, no haber lugar a casar la Sentencia recurrida, todo ello con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de Noviembre de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Tributos del Estado de la Delegación de Hacienda de Zaragoza incoó con fecha 20 de Noviembre de 1992, Acta previa de disconformidad, nº 0143998-0, a D. Antonio , haciendo constar que no había presentado las declaraciones de "Pagos fraccionados" por Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, del 1º, 2º y 3º Trimestre de 1992, por la retribución obtenida de su actividad de "Transitario internacional", proponiendo una cuota de 934.665 ptas, intereses de demora 42.162 ptas y sanción de 1.401.997 ptas, (sic) total 2.378.824 ptas.

Los "Pagos fraccionados" fueron calculados por los Inspectores actuarios, como resultado de aplicar el 2% sobre el volumen de ingresos obtenidos en dicho período de tiempo, al amparo del artículo 62, apartado uno, letra a), del Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que entró en vigor el 1 de Enero de 1992, modificado por el Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio, en vigor desde el 1 de Julio de 1992.

Instruido expediente contradictorio, la Oficina Técnica de la Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Zaragoza dictó resolución con fecha 25 de enero de 1993, aceptando íntegramente la propuesta de los Inspectores actuarios.

No conforme con esta resolución, D. Antonio interpuso reclamación económico-adminsitrativa nº 50/227, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, que fue desestimada presuntamente por silencio administrativo.

D. Antonio interpuso recurso contencioso- administrativo indirecto, ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que alegó, en esencia, lo que sigue: 1º) Que el recurso se interponía al amparo del artículo 39 de la Ley Jurisdiccional. 2º) Que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introdujo para el ejercicio 1992 una nueva determinación de los pagos fraccionados no fundados en los rendimientos netos trimestrales, sino en el volumen de negocios o la renta global del penúltimo año. 3º) Que la Sala Tercera del Tribunal Supremo había declarado por Sentencia de fecha 12 de Noviembre de 1993 nulo de pleno derecho el artículo 62, uno, a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/91, de 30 de Diciembre, y contra el mismo precepto en la redacción que dió el artículo 1.3 del Real Decreto 753/92, de 26 de Junio, cuyos fundamentos de derecho era plenamente aplicables a la impugnación que hacía del apartado letra a), de dicho precepto. 4º) Que el nuevo sistema de determinación de los pagos fraccionados podía implicar, como era su caso, la obligación de pagar I.R.P.F. aunque el empresario o profesional tuviera pérdidas, lo cual vulneraba el artículo 31.1 de la Constitución española y el artículo 3º de la Ley General Tributaria. 5º) Los artículos 47 a 50 de la Ley General Tributaria conllevan la obligación para la Administración Tributaria de estimar directamente la renta gravada. 6º) el artículo 41.1 de la Ley 18/1991, del I.R.P.F. determina que el rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales se determina por diferencia entre ingresos y gastos, método que debió seguirse para los pagos fraccionados, porque el artículo 98.3 de dicha Ley solo autorizó al Gobierno a regular la forma de llevar a cabo los pagos fraccionados. 7º) El sistema de pagos fraccionados, establecido en el artículo 62, uno, del Reglamento del I.R.P.F. de 1991 vulnera los artículos 3º, g) y 5º del Tratado de Roma, en cuanto consagran el principio de libre competencia. 8º) Los pagos fraccionados, consistentes en el 2% del volumen de operaciones, vulneran las Directivas 67/227/CEE, de 11 de Abril de 1967, y 77/388/CEE, de 17 de Marzo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, de Impuestos sobre el volumen de negocios (I.V.A.). Suplicando a la Sala: " dicte sentencia por la que: a) declare nula la sanción impuesta a D. Antonio y ahora recurrida, el levantamiento de los embargos trabados en su virtud, la devolución de los bienes y cantidades embargados con los intereses desde el momento de estos. b) que por parte de la Delegación de Hacienda de Zaragoza se comunique a mi mandante la relación de personas, ya sean estas físicas o jurídicas a las que la Delegación de Hacienda haya comunicado los mencionados embargos y que a los mismos se les comunique por parte de la referida Delegación el levantamiento del embargo de los mismos por no ser procedente la sanción impuesta".

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición a la demanda, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando la desestimación del recurso.

Practicada la prueba con los resultados que obran en autos y presentados los correspondientes escritos de conclusiones sucintas, la Sala dictó sentencia estimando en parte el recurso, concretamente anuló la sanción y desestimó las demás pretensiones, razonando "que el referido precepto (art. 62.uno,a) del R.D. 1841/1991 y R.D. 753/1992), vigente y aplicable al supuesto contemplado, acuda para determinar la base de cálculo a un factor económico presente y real, cual es el volumen de negocios de cada trimestre que en principio tiene que producir un beneficio, sin perjuicio del ajuste a realizar cuando se devenga el Impuesto -en el caso presente- al final de cada año- no puede considerarse contrario a Derecho ni a las exigencias del principio constitucional de igualdad, por lo que procede desestimar el motivo, sin perjuicio, como señala el Abogado del Estado, del derecho que asiste al actor a obtener la devolución de la cuota ingresada en virtud de la liquidación a que se refiere tal recurso que deberá acordarse de oficio por la Administración en el caso de haber sido ingresado el importe de tal cuota, y haber registrado pérdidas en su actividad comercial en dicho ejercicio 1992, resultando por tanto una base imponible negativa, como parece deducirse de la copia de la declaración acompañada al escrito de demanda".

El primer motivo casacional se formula al amparo del ordinal 4º del artículo 95 de la LJCA, por ""infringir las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia aplicables al debate, cuyo contenido es el siguiente:

- Artículo 10.A de la Ley 260/63, denominada General Tributaria, (LGT en adelante) publicada en el BOE nº 313 de 31 de diciembre de 1963, según el cual "se regularán, en todo caso, por ley... la determinación de la base (del impuesto)".

- Artículos 14 y 31 de nuestra Constitución.

- El número 1 del Artículo 23 de la Ley 18/1991, reguladora del IRPF, publicada en el BOE nº 136 de 7 de junio de 1991: "La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período de la imposición, determinada conforme a lo dispuesto en las normas contenidas en los títulos siguientes.

- El número tres del artículo 98 de idéntica ley, que determina las cuestiones que reglamentariamente habrán de regularse para el pago fraccionado y periodificado del impuesto.

- Artículo 3 de la citada LGT: "la ordenación de los tributos habrá de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria".

- La jurisprudencia contenida en el párrafo tercero del fundamento de derecho 3º, F.J. 4º y F.J. 5º de la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1993 (...), por cuyo fallo "debe anularse tanto el artículo 62. Uno a) del RD 1841/1991, de 30 de diciembre, como de la modificación a éste último contenida en el artículo 1º.3 del RD 753/1992, de 26 de junio, la referencia a el 6% de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados".

- El R.D. 120/1994, de 28 de enero, por el que se determina el tipo de retención de las prestaciones por desempleo y se modifica el artículo 62 del reglamento del IRPF, así como su exposición de motivos"".

La línea argumental que sigue el recurrente es como sigue: 1º.- El artículo 98.3 de la Ley 18/91 solo habilita al Gobierno para regular reglamentariamente la "forma" de practicar la declaración-autoliquidación, pero no la "base" del cálculo de los pagos fraccionados. 2º.- La Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 1993 dejó perfectamente claro que "en cualquier relación jurídica donde existan pagos a cuenta o cumplimiento parcial o anticipado de la previsible obligación futura, es deseable que aquélla o aquél responda de la manera mas fiel posible, a la que pueda preverse como contenido final de la obligación. 3º.- Es incorrecto técnicamente sustituir como base de los pagos fraccionados, los rendimientos trimestrales, por la cifra de negocios, como ha hecho el artículo 62, uno, a) del Reglamento. 4º.- La base de los pagos fraccionados debe determinarse por Ley 5º.- La cifra de negocios no determina en principio beneficio alguno. 6º.- La Sentencia de 12 de Noviembre de 1993 considera que resulta del todo anómalo que frente a la determinación de la renta por estimación directa y por coeficientes, se hayan sustituido, a efectos de los pagos fraccionados, por un factor histórico (rendimientos netos de los dos (sic) ejercicios anteriores) y otro factor presente que es el 2% del volumen de ventas. 7º.- La anulación por la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 1993 del factor histórico, lleva consigo, con mas razón, la nulidad del factor presente del 2% del volumen de negocios.

Antes de proceder al análisis jurídico de este primer motivo casacional, es muy conveniente exponer los preceptos relacionados con en el mismo.

* Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Artículo 98. Retenciones y otros pagos a cuenta. (...) Tres. "El pago del Impuesto se podrá periodificar y fraccionar quedando obligados, en su caso, los sujetos pasivos o aquéllas personas o entidades a que se refiere el apartado uno de este artículo a autoliquidar e ingresar su importe en la forma que reglamentariamente se establezca".

* Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Artículo 61. Obligados al pago fraccionado.

Los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes.

Artículo 62. Importe del fraccionamiento.

Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes:

1. Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa o estimación objetiva por coeficientes, la mayor de:

   - El 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados.

   - El 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, salvo el caso siguiente.

   - El 1 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre en el caso de comerciantes mayoristas.

2. Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, el 5 por 100 de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método, en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que estos hubiesen comenzado.

   Cuando los datos-base no pudieran determinarse el primer día del año, se tomarán, a efectos del pago fraccionado, los correspondientes al año inmediatamente anterior. En su defecto, el pago fraccionado consistirá en el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre.(...)".

   * Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio, por el que se modifican determinados preceptos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Real Decreto regulador de la declaración o relación anual que deben presentar los empresarios o profesionales acerca de sus operaciones con terceras personas. (Entró en vigor el 1 de Julio de 1992).

   Modificó el artículo 62, apartado uno, añadiendo a la letra a) las siguientes normas:

   "El sujeto pasivo podrá optar por ingresar el 20 por 100 de los rendimientos netos obtenidos durante el trimestre, cuando el volumen de ventas o ingresos en el mismo sea inferior al 50 por 100 del correspondiente al mismo trimestre del penúltimo año anterior.

   Si se dan las circunstancias previstas en el párrafo anterior, para que la opción sea válida y produzca efectos, ésta habrá de ejercitarse en el lugar y plazo y con arreglo al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda".

   Este Real Decreto añadió la letra b) siguiente:

   "b) Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, el 2 por 100 del volumen de ventas del trimestre, incluidas las subvenciones corrientes".

   La letra b) anterior pasó a ser la c) y por último añadió la letra d) siguiente:

   "d) Tratándose de actividades temporales, o de inicio o cambio de actividad:

   - El 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, salvo el caso siguiente.

   - El 1 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, en el caso de comerciantes mayoristas o comerciantes al por menos de labores de tabaco en expendedurías generales, especiales e interiores.

   Los porcentajes señalados en este apartado se dividirán por dos para las actividades empresariales o profesionales que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en la letra d), del apartado siete, del artículo 88 de la Ley del Impuesto (Ceuta y Melilla)".

   La Sala anticipa que comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

En los sistemas tributarios en los que existe Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades, personales, sintéticos y únicos, que tienen relevancia recaudatoria se plantea el problema de que su ingreso exige la terminación del ejercicio correspondiente y un cierto plazo para su declaración y pago, lo que implica un importante diferimiento recaudatorio, con su consiguiente coste financiero para el Tesoro Público.

Constituye, pues, un legítimo "desideratum" lograr lo que los hacendistas anglosajones han denominado con frase feliz "pay as yo earn" (PAYE), es decir paga a medida que vayas obteniendo la renta.

Las retenciones sobre los rendimientos de trabajo dependiente y de capital mobiliario (dividendos, intereses, royálties,cánones, etc) cumplieron satisfactoriamente este objetivo, algunas veces en exceso, como han demostrado las importantes devoluciones que ha tenido que realizar la Hacienda Pública, pero lo cierto es que en otros rendimientos, principalmente en lo que nos interesa, los obtenidos por profesionales y por explotaciones económicas, el sistema de retenciones encontró ciertas dificultades, por ello los pagos fraccionados o ingresos a cuenta a lo largo del ejercicio económico fueron el medio utilizado para conseguir tal propósito.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que terminó con el sistema dual y tradiccional de imposición sobre la renta, al suprimir los impuestos reales o de producto, a cuenta del Impuesto General sobre la Renta, que cumplían dicho objetivo mediante las retenciones propias del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y del Impuesto sobre las Rentas del Capital, se encaró con este problema estableciendo las "retenciones" propias de los nuevos Impuestos sobre la Renta y los "pagos fraccionados", y así en su artículo 37 dispuso: "El pago del Impuesto se podrá periodificar y fraccionar en la forma que reglamentariamente se determine".

Con la máxima urgencia, se dictó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de Diciembre, por el que se regularon la retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Los pagos fraccionados se dirigieron como precisa su Exposición de Motivos "hacia aquellos rendimientos que por su naturaleza -básicamente porque se trata de rendimientos que comportan gastos importantes- no son susceptibles de retenciones por el sujeto que las satisface: son los rendimientos de actividades empresariales, profesionales o artísticas".

La base de los pagos fraccionados, que es la cuestión crucial, consistía en el rendimiento neto obtenido en los sucesivos trimestres propios de los pagos fraccionados, y los tipos los propios de las tablas de retenciones, y como las declaraciones e ingresos de los "pagos fraccionados" era trimestrales, para la aplicación de los tipos se elevaban al año, sucesivamente el rendimiento del primer trimestre, el del primer semestre, etc.

En la estimación objetiva singular se podía reducir el numero de pagos fraccionados.

Por último, se concedía a los sujetos pasivos la opción de sustituir el sistema anterior, por cuatro pagos iguales equivalentes, cada uno de ellos, a la quinta parte de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta del ejercicio penúltimo anterior, restando la parte correspondiente a los incrementos de patrimonio, por el carácter esporádico y eventual de este componente de la renta imponible.

Este sistema fue el seguido por el primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículos 153 a 156), aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de Noviembre, y, obviamente, respetó la necesaria correspondencia y correlación sustantiva y temporal (criterio de presente) entre la base de los pagos fraccionados y la base del Impuesto sobre la Renta, no obstante lo anterior, este sistema tuvo corta vida, porque el segundo Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, lo modificó sustancialmente, estableciendo que los pagos fraccionados trimestrales (estimación directa) y los pagos fraccionados semestrales (estimación objetiva singular) serían el 20 o el 40 por 100 respectivamente, de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al penúltimo ejercicio anterior. Se aprecia que en este nuevo sistema se eliminó el criterio temporal de presente, si bien se mantuvo una cierta correlación sustantiva entre la cuota de Impuesto sobre la Renta y los pagos fraccionados, con todos los inconvenientes propios de un desfase temporal de dos años, que impedía reconocer los posibles cambios en la cuantía de los rendimientos obtenidos en el ejercicio de presente, en comparación con los del ejercicio penúltimo anterior.

Por Real Decreto 307/1984, de 8 de Febrero, se reguló de nuevo el importe de los pagos fraccionados que sería a partir de su vigencia, para los sujetos pasivos en régimen de estimación directa, el 10 por 100 de la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, es decir el rendimiento neto, obtenido en los sucesivos trimestres del propio ejercicio, y para los sujetos pasivos en estimación como objetiva singular el 10 por 100 de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen.

Este nuevo sistema cumplía la debida correspondencia y correlación sustantiva y temporal entre la base del Impuesto sobre la Renta y la base de los pagos fraccionados.

De nuevo se modificaron los pagos fraccionados por el Real Decreto 2535/1986, de 28 de noviembre, si bien sólo se cambió el tipo de gravamen que pasó del 10% al 20%.

Y, así, llegamos a la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, en principio y en lo sustancial, no afectó al sistema de pagos fraccionados, pero a pesar de ello, estableció en el artículo 62, apartado uno, letra a), para los sujetos pasivos en régimen de estimación directa o estimación objetiva por coeficientes, la cantidad mayor de entre: el 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados, y el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, o el 1 por 100 para mayoristas; y para los sujetos pasivos en régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, el 5 por 100 de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método, en función de los datos -base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividad, del día en que ésta hubiese comenzado.

No se había aplicado casi el nuevo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y pese a ello, el Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio, retocó el artículo 62, introduciendo una opción para los sujetos pasivos en régimen de estimación directa o estimación objetiva por coeficientes, consistente en ingresar el 20 por 100 de los rendimientos netos obtenidos durante el trimestre, cuando el volumen de ventas o ingresos en el mismo fuera inferior al 50 por 100 del correspondiente al mismo trimestre del penúltimo año anterior. Además, estableció un régimen propio para las actividades agrícolas, ganaderas y forestales o pesqueras del 2 por 100 del volumen de ventas del trimestre, incluidas las subvenciones comerciales, y otros para las actividades de temporada o de inicio o cambio de actividad.

El Consejo General de la Abogacía Española interpuso con fecha 22 de Febrero de 1992 el recurso contencioso-administrativo nº 6561/1992, impugnando directamente el artículo 62, apartado uno, letra a) del Real Decreto 1841/91, de 30 de Diciembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y amplió con fecha 1 de Agosto de 1992, el recurso anterior al mismo precepto, que había sido reiterado por el Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio, aunque modificó e introdujo otras normas distintas en el artículo 62 referido.

Esta Sala Tercera dictó con fecha 12 de Noviembre de 1993, la sentencia que contenía el siguiente fallo:

"FALLAMOS. 1º). Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Consejo General de la Abogacía Española contra el artículo 62, Uno, a), del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1.841/1991, de 30 de diciembre, y contra el mismo precepto en la redacción que le dio el Art. 1º-3 del Real Decreto 753/1992, de 26 de junio, en cuanto no se ajusta a Derecho el párrafo relativo a "El 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados", que se anula, y 2º). No hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas".

Por último, el Real Decreto 120/1994, de 28 de Enero, por el que se determinó el tipo de retención de las prestaciones de protección por desempleo y se modificó otra vez el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reconoció en su Exposición de Motivos que: "" Por otra parte, y teniendo en cuenta que la sentencia de 12 de Noviembre de 1993, de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal supremo, ha anulado la expresión "el 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados", que figura como primer guión del párrafo a) del apartado uno del artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este Real Decreto procede a modificar la cuantía del pago fraccionado correspondiente a los sujetos pasivos del Impuesto, que ejerciendo actividades empresariales o profesionales -y con excepción de las agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras-, determinan su rendimiento neto mediante el método de estimación directa o por la modalidad de coeficientes del método de estimación objetiva, modificación ésta para la cual se cuenta, también, con la habilitación contenida en el número tres del artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio (...)"".

La nueva redacción del artículo 62, apartado uno, letra a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece, como importe de los pagos fraccionados, "en general, por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa o estimación objetiva por coeficientes, el 20 por 100 de la diferencia entre los ingresos computables y gastos deducibles. Tanto los ingresos como los gastos serán los devengados en el período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado".

Se observa, que este Real Decreto 120/1994, de 28 de Enero, vigente desde el 30 de enero de 1994, suprimió en ejecución de la Sentencia referida no sólo la expresión "el 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados", declarada nula por dicha Sentencia, sino también la otra alternativa posible, si daba un resultado mayor, que era la del "2 por 100 del volumen de ventas o ingresos trimestrales (...)", que es concretamente el precepto que en el presente recurso de casación, indirecto, se considera como no ajustado a Derecho, además de otros preceptos que también eliminó, pero que no hacen al caso.

Es axiomático que los pagos fraccionados son pagos anticipados de la cuota del Impuesto sobre la Renta, respecto de su fecha de devengo que es la de terminación del período impositivo, pero, y esto es fundamental, son Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de modo que debe existir la máxima correspondencia y correlación entre la base imponible de dicho Impuesto, a medida que se produce, y la base para el cálculo de los pagos fraccionados, tanto en sentido sustancial, como temporal, lo cual implica que la base para calcular el importe de los pagos fraccionados deben ser los rendimientos netos empresariales y profesionales a medida que se generan, pero precisamente del mismo ejercicio a que se refieren los pagos fraccionados, o lo que es lo mismo debe haber correspondencia y correlación sustancial y temporal.

Este axioma debió ser proclamado en el artículo 98, apartado 3, de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero no se hizo así, al contrario tal precepto contiene una inconcreta autorización para regular reglamentariamente los "pagos fraccionados", sin embargo esta incorrecta redacción técnica del precepto habilitante, hubiera resultado corregida con el mantenimiento en el desarrollo reglamentario del principio de correspondencia entre las respectiva base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la de los pagos fraccionados, pero tampoco se hizo esto.

A la luz de este principio, como hizo nuestra Sentencia de 12 de noviembre de 1993, es como hay que examinar el precepto bajo el cual se dictó la liquidación objeto del presente recurso de casación indirecto que, si exceptuamos la sanción, fue estimada correcta por la sentencia de instancia, cuya casación se pretende ahora, en razón a que consideró el artículo 62, apartado uno, letra a), plenamente ajustado a Derecho, juicio que la Sala no comparte.

El artículo 62, apartado uno, letra a), estableció que el importe de los pagos fraccionados en actividades ejercidas en estimación directa o en estimación objetiva por coeficientes, sería el mayor resultante de los dos criterios siguientes: el 6 por 100 de los rendimientos del penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados o el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, salvo si se trataba de mayoristas o de ciertas expendedurías de labores de tabaco.

El primer criterio fue anulado por la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1993, por falta de correspondencia o correlación temporal, y así mantuvimos ""si, como ha quedado visto, todos los pagos a cuenta establecidos por la Ley y el Reglamento están directamente relacionados con la renta que se pretende gravar, lo cual es consecuente con la necesidad de que no se produzca un enriquecimiento sin causa ni para el acreedor ni para el deudor de la obligación tributaria y, además, el sistema de estimación de las bases (directa, u objetiva por coeficientes) permite conocer, con un cierto grado de aproximación, su magnitud al tiempo de los pagos a cuenta, resulta contrario al sistema general del tributo que en uno de los supuestos tampoco, en todos de actividades empresariales o profesionales se acuda a la ponderación de un factor económico pretérito, de indudable riesgo en la mudable coyuntura económica actual; máxime cuando la propia Exposición de Motivos del Real Decreto 753/1992 reconoce en él ciertos problemas como "contribuyentes que tienen un importante descenso en su volumen de beneficios respecto al penúltimo ejercicio, contribuyentes con ventas estacionales concentradas en un trimestre del año, contribuyentes que cambian de actividad respecto al penúltimo ejercicio o cesan en alguna actividad de las que entonces ejercían, etc.", todo lo cual hace que haya de ser estimada contraria a Derecho y, por tanto, que deba anularse, tanto en el Art. 62-Uno-a) del Reglamento aprobado por Real Decreto 1.841/1991, de 30 de diciembre, como en la modificación de éste contenida en el Art. 1º-3 del Real Decreto 753/1992, de 26 de junio, la referencia a "El 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados"".

Pero es mas, la utilización como término de referencia del rendimiento del penúltimo año al de los pagos fraccionados, en lugar del último año, carece de fundamento, y es consecuencia de la copia indebida de uno de los anteriores sistemas que consistía en un porcentaje de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no podía ser la del último ejercicio anterior, porque esta cuota no se conocía hasta la presentación de la respectiva declaración reglamentaria, cuyo plazo suele terminar en junio, pero tal imposibilidad no existía respecto de los rendimientos del ejercicio último anterior, que sí se conocen antes de realizarse el primer pago fraccionado.

Volviendo a la cuestión que estamos analizando, es evidente que la anulación del primer criterio, el del 6%, de los rendimientos, dejó en una posición lógica muy debil al otro criterio el del 2 por 100 del volumen de ventas o de ingresos profesionales, pero lo cierto es que la Sentencia de 12 de noviembre de 1993, por un respeto absoluto del principio de congruencia procesal, sólo se pronunció sobre lo que se le pedía, pero es evidente que si es rechazable el primero, el del 6% de los rendimientos del penúltimo ejercicio anterior, por falta de la imprescindible correspondencia o correlación temporal, el segundo criterio el del 2%, lo es mas todavía, porque carece de la necesaria correspondencia sustancial entre la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por rendimientos empresariales y profesionales, y la base a efectos de los pagos fraccionados, cuestión que analizamos en el Fundamento de Derecho siguiente.

La relación entre el volumen de ventas o de ingresos y sus respectivo rendimiento neto es variable en el tiempo para el mismo empresario o profesional, pero sobre todo es distinto, para cada actividad o profesión, y dentro de ellas para los respectivos sujetos pasivos.

La utilización de un índice del 2 por 100 sobre el volumen de ventas o de ingresos profesionales carece de la necesaria correlación estadística con los rendimientos, por ello no es adecuado para determinar la base del cálculo de los pagos fraccionados, y además, implica la mas absoluta preterición del régimen de estimación directa y del de estimación objetiva por coeficientes, que viene a ser una cuasi estimación directa, porque se toman los ingresos realmente obtenidos y se restan por un importe cierto los gastos mas importantes (personal, compras, etc) y al final "a forfait" los gastos menos importantes, además al dejar de lado este régimen, la alternativa del 2% sobre el volumen de ingresos imposibilita algo tan fundamental como es la no exigencia de pagos fraccionados, cuando el contribuyente está en pérdidas, que es el caso de D. Antonio .

En la redacción inicial del artículo 62, uno, a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre) no había posibilidad formal alguna de eliminar los pagos fraccionados, aunque el sujeto pasivo estuviera en pérdidas. Este hecho fue contemplado por el Real Decreto 753/1992, que añadió el párrafo que disponía: "El sujeto pasivo podrá optar por ingresar el 20 por 100 de los rendimientos netos obtenidos durante el trimestre, cuando el volumen de ventas o ingresos en el mismo sea inferior al 50 por 100 del correspondiente al mismo trimestre del penúltimo anterior", precepto este que admitió y recordó que era posible calcular los pagos fraccionados tomando el rendimiento neto de los trimestres respectivos, pero condicionó este criterio a una reducción drástica de las ventas o de los ingresos profesionales, que lleva consigo naturalmente la aparición de pérdidas o una muy considerable disminución de los rendimientos, en lugar de haber incluido una y mas sencilla norma reglamentaria de que cuando existen pérdidas no pueden exigirse "pagos fraccionados".

Hay que remontarse a la reforma de la Contribución Industrial, de Comercio y Profesiones, llevada a cabo siendo Ministro de Hacienda D. Agustín , por el Real Decreto Ley de 11 de Mayo de 1926, que trató de cuantificar los rendimientos netos de estas actividades mediante la aplicación de porcentajes sobre el volumen de ventas que iban desde el 0'25 al 2 por 100, según tipos o series de industrias, sistema que fracasó estrepitosamente, y que fue definitivamente derogado por la Ley de Reforma Tributaria de 16 de Diciembre de 1940.

La critica hecha a este sistema fue que la relación funcional entre el rendimiento y la cifra de ventas no era biunívoca, y porque además tal relación se alteraba sustancialemente según las diferentes fases del ciclo económico.

Por todas las razones apuntadas, la Sala considera que son contrarios a Derecho:

El artículo 62, apartado uno, letra a), párrafo que dice, según la redacción dada por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, lo siguiente: "el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, salvo el caso siguiente"; y según el Real Decreto 752/1992, de 26 de Junio, que dice: "el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, salvo el caso siguiente".

La Sala estima este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del ordinal 3º del artículo 95 de la Ley LJCA, por infringir la Sentencia el artículo 80 de la misma ley al no haber resuelto todas las cuestiones controvertidas en el proceso, causando indefensión, siendo éste el primer momento procesal oportuno".

El recurrente sostiene que la sentencia de instancia "No se ha pronunciado sobre el perjuicio causado por los embargos practicados sobre los créditos a su favor frente a multitud de clientes. Las cartas de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Hacienda de Zaragoza ha tenido el efecto de influir sobre su clientela (...)".

La Sala declara que este segundo motivo es inadmisible, pues por tratarse de un recurso indirecto basado en la pretendida nulidad de los preceptos indicados, el recurso de casación sólo alcanza al acto administrativo dictado al amparo de dichos preceptos, que obviamente es el acto de liquidación y nada mas.

Esta circunstancia de inadmisibilidad se convierte en causa de desestimación de este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula ""al amparo del ordinal 4º del artículo 95 de la L.J.C.A. por infringir las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia aplicables al debate, cuyo contenido es, brevemente, el siguiente:

Artículo 523 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (sic): "Se impondrán las costas a la parte cuyas pretensiones (...)".

Artículo 81.2 de la L.J.C.A.: "La sentencia contendrá, además, el pronunciamiento que corresponda en cuanto a costas"".

La Sala no comparte este tercer motivo casacional, sencillamente, porque en materia contencioso-administrativo y concretamente respecto de las costas, no es aplicable el artículo 523 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sino los artículos 130 y 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de Diciembre de 1956, y subsidiariamente la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En cuanto a la infracción del artículo 81.2 de la Ley Jurisdiccional se niega, porque la sentencia de instancia sí razonó en su Fundamento de Derecho Quinto, la no imposición de las costas declarando textualmente que "de conformidad con el artículo 131 de la LJ, en materia de costas, no procede hacer expresa imposición" y en el Fallo incluyó su pronunciamiento segundo declarando "no hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas".

La Sala rechaza este tercer motivo casacional, pero como ha aceptado el primero, procede casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, resolver lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede: 1º) Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 391/94, interpuesto por D. Antonio , anulando totalmente la liquidación impugnada, por no ser conforme a Derecho el artículo 62, apartado uno, letra a), párrafo indicado, y reproducido en el Fundamento de Derecho Cuarto de esta Sentencia, según la redacción aprobada por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, que promulgó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Real Decreto 853/1992, de 26 de Junio, que lo modificó, bajo cuyo amparo se practicó dicha liquidación, 2º) Desestimar las demás pretensiones, debiendo la Administración Tributaria reembolsar el coste de los avales, si el contribuyente los hubiera aportado para lograr la suspensión del ingreso, o devolver lo ingresado con sus intereses legales, si hubiera ingresado la deuda tributaria.

Aunque los preceptos referidos fueron derogados por el Real Decreto 120/1994, de 28 de Enero, esta Sala debe, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, apartados 2 y 3 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, aplicables según doctrina de la Sala también a los recursos de casación interpuestos con anterioridad a su vigencia, (Sentencia de 15 de Julio de 2000, rec. casación nº 2971/95 entre otras), anular "erga omnes" y expulsar del Ordenamiento Jurídico el artículo 62, apartado uno, letra a), párrafo que dice: "el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, salvo el caso siguiente", del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, y contra el mismo precepto de la misma redacción que le dió el artículo 62, apartado uno, letra a), del Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y respecto de las causadas en este recurso de casación que cada parte se pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación nº 4179/1997, interpuesto por D. Antonio , contra la sentencia, nº 104/1997, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 391/1994, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo nº 391/1994 interpuesto por D. Antonio , anulando totalmente la liquidación impugnada y desestimar las demás pretensiones.

Declarar nulo de pleno derecho y expulsar del Ordenamiento Jurídico el artículo 62, apartado uno, letra a), párrafo que dice: "el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, salvo el caso siguiente", del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, y contra el mismo precepto de la misma redacción que le dió el artículo 62, apartado uno, letra a), del Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio.

Ordenar que se publique el dispositivo tercero en el Boletín Oficial del Estado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 72.2 de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de Julio.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-