SAN, 26 de Julio de 2004
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2004:5370 |
SENTENCIA
Madrid, a veintiseis de julio de dos mil cuatro.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 402/2002 que ante esta Sección Segunda
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador
D. JOSE LUIS MARTIN JAUREGUIBEITIA, en nombre y representación de TROQUELERIA DOVER, S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado,
contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23/1/2002 sobre
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de
Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 15/4/2002 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 19/4/2002 con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 21/12/2002, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 15/1/2003 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.
Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 26/5/2004 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 23.1.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 8.9.1999, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 776.429,08 euros, según Acta de disconformidad de fecha 2 de diciembre de 1996, en la que se procedía al aumento de la base imponible declarada al no admitir la Inspección como gasto deducible la partida correspondiente a la diferencia calculada entre el importe total desembolsado por adquisición del usufructo temporal de determinadas obligaciones y el importe íntegro percibido por los cupones de dichas obligaciones,; por no proceder la bonificación del 22,8% del importe íntegro de dichos cupones y al no admitir como pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades el 65% de la cantidad efectivamente retenida en los cupones de estas obligaciones.
La sociedad recurrente, centrada la cuestión principal discutida en la calificación de las operaciones realizadas de compra del usufructo temporal de bonos austríacos, fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la calificación como previa del acta incoada, al no concurrir los requisitos del art. 50.2.b), del Reglamento de la Inspección, al entender que, la Inspección como se desprende del expediente no se centró exclusivamente sobre dichas operaciones, realizándose actuaciones más propias de una auditoría, por lo que, conforme a la jurisprudencia que cita, no estaba justificada. Además considera que la Inspección debió ajustar la nueva cuota íntegra resultante con la deducción por inversiones. 2) Procedencia de la bonificación del 95% a las operaciones de compra del usufructo temporal de obligaciones bonificadas, al amparo de lo establecido en la Disposición Transitoria 3ª.2º, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los arts. 389 a 394 de su Reglamento de 1982. Cita varias Consultas vinculantes realizadas a la Dirección General de Tributos y sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Y 3) Improcedencia de la liquidación practicada en relación con las operaciones de deuda pública emitidos por la República de Austria. Disiente de la interpretación que del Convenio de Doble Imposición hace la Administración, entendiendo que el tratamiento de los intereses devengados ha de ser conforme a la Norma 8º de Valoración del PGC y el art. 73.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y las normas de las OCDE. Niega la existencia de un negocio jurídico indirecto o del negocio simulado absoluto. Cita en su apoyo resoluciones administrativas y sentencias de diversos Tribunales.
El Abogado del Estado hace suyos los argumentos de la resolución impugnada y se remite al criterio de la Sala reiterado en diversas Sentencias.
En relación con la procedencia o no del Acta previa, se ha de señalar que, el art. 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna transcendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.
La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolla el Decreto 2062/1974, sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm. 4 establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que, "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el artículo 145 de la Ley General Tributaria".
Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al R.D. 412/1982, de 12 de febrero, sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hecho"), a la que se le daba un carácter excepcional.
Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".
Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, ("Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").
Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".
Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al Acta, al limitar las actuaciones inspectoras de comprobación a la liquidación en relación con los hechos imponibles derivados de las operaciones realizadas sobre obligaciones bonificadas y compra y venta de bonos emitidos por la República de Austria, sin que la intensidad de las actuaciones de comprobación desvirtúen tal hecho. En este sentido, es conforme a las citadas normas el carácter de "previa del Acta, como hizo constar el Inspector actuante.
En relación con el tratamiento de las denominadas "obligaciones bonificadas", la Sala, efectivamente, ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión planteada en los términos siguientes:
"2. La cuestión que aquí se suscita es la relativa a cual sea el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de cesión o, más concretamente, de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito.
O lo que es lo mismo, si en el supuesto enunciado procede o no la aplicación al cesionario o usufructuario en el momento de percibir los intereses de la bonificación recogida en la Disposición Transitoria tercera 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, manteniendo así la posibilidad de deducir de su cuota tributaria dicho cesionario el importe teórico de la retención que hubiera correspondido de no disfrutar de bonificación.
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La Administración demandada reconoce...
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