STS, 11 de Junio de 2004

La sociedad HOECHST IBERICA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de noviembre de 1995 (R.G. 7.795-93; R.S. 584-93-J) por la que se desestimaba el recurso de alzada contra Resolución del Tribunal Regional de Cataluña de fecha 12 de mayo de 1993, recaída en el expediente de reclamación económico-administrativa num. 5690/92 acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante I.V.A.) y cuantía de 123.077.538 ptas.

HOECHST IBERICA S.A. presentó escrito, el 27 de mayo de 1992, ante la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Barcelona solicitando el reconocimiento de su derecho a la devolución como ingreso indebido del importe correspondiente al IVA soportado y no deducido en las declaraciones-liquidaciones de los ejercicios 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991 como consecuencia de la adquisición, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo.

En el recurso contencioso-administrativo indicado recayó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que, desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por Hoechst Ibérica S.A., y en su nombre y representación el Procurador D. José Antonio Pérez Martínez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de noviembre de 1995, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia la representación procesal de HOECHST IBERICA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" recurso de casación. Una vez tenido por preparado, emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formalizó escrito de interposición.

La Sección Primera de esta Sala, en auto de 19 de noviembre de 2001, admitió a trámite el presente recurso con relación a la devolución solicitada respecto de los ejercicios 1990 y 1991, cuyo importes individualmente considerados (34.258.473 y 47.537.335 ptas. respectivamente) superan la suma de 25 millones de pesetas establecida como límite para acceder al recurso de casación; inadmitió, en cambio, el recurso respecto de la devolución instada en relación con los ejercicios 1987, 1988 y 1989, cuyos importes ascendían a 18.314.939, 5.457.389 y 17.509402 ptas. respectivamente.

Conferido traslado a la representación del Estado, ésta se opuso al recurso. Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de junio de 2004, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

La sentencia de instancia, después de admitir la posibilidad de rectificar las autoliquidaciones presentadas referentes al Impuesto y ejercicios señalados, con la consiguiente devolución de las cantidades que procediesen, entra en el examen de la deducibilidad de los gastos que pretendía HOECHST IBERICA S.A.

Lo primero que destaca es que la Ley aplicable es la 30/1985, de 2 de agosto, ya que la Ley 37/1992, cuya entrada en vigor fue el 1 de enero de 1993, no contiene ninguna cláusula de retroactividad que afecte a las operaciones que nos ocupan.

El precepto cuya interpretación se discute es el 33.1.1º de la Ley 30/1985. Este artículo niega la posibilidad de deducción respecto a "Las cuotas soportadas en concepto de IVA como consecuencia de la adquisición, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo..., así como los accesorios, piezas de recambio, combustible, carburante y lubrificantes con destino a dichos vehículos...". Sostiene la parte actora que la Sexta Directiva determina en su art. 17 la posibilidad de deducción de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y prestación de servicios destinadas a las necesidades de las propias operaciones gravadas, y que los vehículos a que nos referimos se utilizan en su actividad empresarial, quedando comprendidas las cuotas por IVA abonadas en la adquisición y mantenimiento de los mismos en el supuesto delimitado en la Sexta Directiva.

Fuera de toda duda la primacía del Derecho Comunitario frente al nacional y la aplicación preferente de tales normas comunitarias cuando lo sea de aplicación directa o cuando el Estado ha incumplido su obligación de transposición de la norma comunitaria en los plazos establecidos o lo ha hecho de forma defectuosa vulnerando o desvirtuando su contenido.

Con el fin de completar la Sexta Directiva CEE, y especialmente determinar los gastos deducibles, se elaboró por la Comisión y se presentó al Consejo CEE una propuesta de Duodécima Directiva, en la que se establece una previsión respecto a los gastos que nos ocupan, admitiendo su deducibilidad. Pero tal propuesta no llegó a transformarse en Directiva y por ello es irrelevante en este proceso.

La interpretación de los arts. 33 de la Ley y 62 del Reglamento no deja lugar a dudas: se excluyen de la deducción las cuotas soportadas en las operaciones citadas relativas a automóviles.

La previsión de la nueva Ley del IVA, en orden a la deducción de los gastos que nos ocupan, cuando no sean deducibles a efectos del IRPF e IS, según dispone el art. 96.1.1º g), no viene sino a confirmar que en la Ley anterior no eran deducibles, toda vez que la posibilidad de deducción nace a raíz de una modificación legislativa que da nueva regulación a la materia que se discute.

Ahora bien, el art. 33.2 de la Ley 30/1985 establece una excepción a la exclusión de la deducibilidad de las cuotas por IVA soportadas en las operaciones que nos ocupan - y en general a todas las comprendidas en el número anterior del artículo que nos ocupa -, cual es, en lo que ahora interesa, la aplicación objetiva y exclusiva de los bienes a una actividad industrial, comercial, agraria, clínica o científica; pero ocurre que en el presente caso no se contiene ni en la demanda ni en las manifestaciones vertidas por la actora en vía administrativa, ni en prueba, elemento alguno por el que podamos concluir que los vehículos discutidos se encuentran comprendidos en el párrafo 2º citado.

No concurre por ello derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las operaciones que hemos analizado.

El recurrente fundamenta su recurso de casación en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, por infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Los preceptos y jurisprudencia que se consideran infringidos son los siguientes:

1. Art. 17 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (77/388/CEE), que reconoce el derecho a deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de "bienes que le sean o hayan de ser entregados" a un empresario o profesional, sin establecer las limitaciones relativas a los vehículos de turismo establecidas en el art. 33.1.1º de la Ley 30/1985, del IVA.

2. Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 11 de julio de 1991, resolviendo una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht de Munich, donde se reconoce el derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de vehículos y otros bienes utilizados en una actividad empresarial o profesional, aunque simultáneamente dichos bienes sean utilizados para fines privados.

La cuestión esencial que en este recurso se plantea es la de si, a la vista de lo establecido en el art. 33.1.1º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, aquí aplicable, podían considerarse deducibles las cuotas soportadas en concepto de IVA por la entidad recurrente en las operaciones de adquisición y mantenimiento de vehículos afectados a la realización de la actividad empresarial. Se trata, en definitiva, de la procedencia de las restricciones del derecho a deducir contempladas en el art. 33.1.1º de la Ley 30/1985, en el caso que se cuestiona, por efecto de lo dispuesto en la Sexta Directiva, 77/388/CEE, del Consejo de las Comunidades Europeas, de 17 de mayo de 1977, sobre armonización de las legislaciones de los Estados miembros en materia de impuestos sobre el volumen de negocios.

Ante todo, conviene recordar como ha dicho esta Sala en sus sentencias de 26 de noviembre de 1990, 5 de junio y 8 de octubre de 1992 que, sin perjuicio de casos excepcionales, el art. 189 del Tratado de la Comunidad Económica Europea y el art. 161 del Tratado de la Comunidad Económica Europea de la Energía Atómica disponen que «La Directiva obligará al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios»; a diferencia de lo que sucede con los reglamentos, de los que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha dicho (Asunto 39/1972) que «Según los términos de los arts. 189 y 191 del Tratado, los Reglamentos son , en cuanto tales, directamente aplicables en todos los Estados miembros y entran en vigor por su sola publicación en el Diario Oficial de las Comunidades desde la fecha que ellos fijan o, en su ausencia, desde la fecha prevista en el Tratado».

Pues bien, como es de ver en la mayoría de los puntos de la larga y significativa Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, reguladora del IVA, tal Sexta Directiva y otras normas comunitarias fueron, precisamente, el origen y la inspiración de aquella Ley, de manera que, en ningún caso, puede decirse que el Estado Español volviera la espalda a tales normas - Directivas - que a él obligaban en los términos antes vistos. Siendo así, la primera cuestión que se plantea es la relativa a si, pese a la definición del art. 189 del Tratado de la Comunidad Económica Europea, puede reconocerse a la Directiva un efecto directo, como pretende el recurrente. Aunque es cierto que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha admitido desde la Sentencia Van Duyn (Asunto 41/1974) algunas hipótesis de efecto directo, ello es en los casos donde el Estado miembro no haya introducido en su legislación el resultado pretendido por la Directiva. Así, la Sentencia Ratti (Asunto 148/1978) dice que: «Por lo tanto, un Estado miembro que no haya adoptado las medidas de aplicación exigidas por la Directiva en el plazo fijado, no puede oponer a los particulares su propio incumplimiento de las obligaciones que la Directiva exige; de lo que se deduce que una jurisdicción nacional ante la que un justiciable que se ha ajustado a las disposiciones de una Directiva presenta un recurso dirigido a la declaración de no aplicación de una disposición interna incompatible con tal Directiva no introducida en el orden jurídico nacional de un Estado en un incumplimiento de la Directiva, debe acceder a esta demanda si la obligación en cuestión es incondicional y suficientemente precisa». Mas no es éste el caso, pues, como quedó visto, el Estado Español ha dado entrada a la Sexta Directiva en la Ley Reguladora del IVA, 30/1985, cumpliendo, con mejor o peor fortuna, el encargo comunitario de regular por vía legislativa, como exige nuestra Constitución, el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, la Ley 30/1985, como ha tenido ya ocasión de decir esta Sala en su sentencia de 17 de febrero de 2001, respondió a las exigencias del ingreso de España en las Comunidades Europeas en virtud del Tratado de 12 de junio de 1985, cuya ratificación autorizó una Ley Orgánica de 2 de agosto del mismo año, y cierto, también, que sus efectos en materia del Impuesto aquí analizado, se desplegaron a partir del 1 de enero de 1986 sin más excepciones que la posibilidad de concesión de exenciones a las pequeñas empresas en determinados supuestos a que hacía referencia el art. 24 del Acta de Adhesión, y la Exposición de Motivos de la referida Ley, - apartado XII-, a propósito del régimen de "deducciones", afirmó seguir las normas y el espíritu de la Sexta Directiva Comunitaria, así como seguir igualmente los criterios orientadores de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir que se contenían "en las Propuestas de Directiva Duodécima y Decimotercera, que [sintetizaban] la experiencia del régimen vigente en los países comunitarios". Pero no es menos cierto que, aun cuando esa Propuesta de Directiva Duodécima preconizaba la deducción de los gastos que nos ocupan, nunca fue incorporado este texto al de la Directiva que pretendía desarrollar ni constituyó un mandato imperativo para los Estados miembros de la Comunidad Europea. Es decir, quedó en una mera propuesta carente de fuerza de obligar. Si a ello se añade que, en lo que a nuestro asunto respecta, si bien la Sexta Directiva sentaba, en su art. 17.2, el principio general de que en la medida en que los bienes y servicios se utilizaran para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estaría autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las cuotas del IVA devengadas o ingresadas por los... servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo (principio reproducido en el art. 30 de la Ley 30/1985), dispuso en el apartado 6 del propio art. 17 que, antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la citada Directiva, el Consejo determinaría, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conllevarían el derecho a la deducción de las cuotas del IVA. Hasta la entrada en vigor de esas determinaciones, los Estados miembros podrían mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la Sexta Directiva. Habrá, pues, que llegar a la conclusión de que el cuestionado art. 33.1.1º de la Ley 30/1985 no infringía la Directiva de referencia y que el precepto citado debía ser aplicado.

Y es que, no obstante el texto literal del art. 189, párrafo 3º, del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea --Comunidad Europea después de Maastricht y actual art. 249 de la versión consolidada de Amsterdam--, para que una Directiva Comunitaria no adecuadamente transpuesta al Derecho interno -como se dice de la Sexta Directiva por la recurrente- pueda tener la consideración de Derecho directamente aplicable y susceptible de ser hecho valer por los particulares frente al Estado y ante sus propios Tribunales -efecto directo vertical-, es preciso que se trate de preceptos de la misma que sean claros, precisos y no dejen margen de apreciación discrecional, bien porque el efecto útil de las referidas normas se vería disminuido si los ciudadanos no pudieran invocar las Directivas en procesos seguidos en su propio Estado y sus propios Tribunales no tuvieran obligación de aplicarlas -Sentencias de 1 de Febrero y 23 de Noviembre de 1977, asuntos UNO y ENKA, respectivamente-, bien porque los Estados no pueden oponer a los particulares el propio incumplimiento de las obligaciones que las Directivas les imponen - Sentencias de 5 de Abril de 1979, asunto Ratti, y 19 de Enero de 1982, asunto Becker-. Sólo entonces los Jueces nacionales vienen obligados a dar prevalencia a las disposiciones de la Directiva sobre la legislación nacional que la contradiga -Sentencias de 26 de Febrero de 1986, caso Marschall, y 20 de Septiembre de 1988, caso Moormann-.

En el supuesto de autos, ya se ha visto que el art. 17 de la Directiva 77/388, después de sentar un principio general de deducibilidad de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo cuando lo fueran por prestación de servicios relacionados con las operaciones sujetas -similar, en lo esencial, al principio general igualmente sentado por los arts. 32 y 92.2 de las Leyes del IVA de 1985 y de 1992-, establecía una obligación para el Consejo Europeo de concretar "los gastos que no [conllevarían] el derecho a la deducción" de las tan repetidas cuotas. Con eso, se estaba significando que el tema de la deducibilidad no era un tema cerrado, máxime cuando, además, los Estados miembros (podían) mantener las exclusiones que tuvieran reconocidas en su legislación nacional en el momento de entrada en vigor de la Directiva. Esta posibilidad no puede ser interpretada, como la parte recurrente pretende, en el sentido de que, como en general, los efectos de la incorporación española a las Comunidades Europeas se situaron en 1º de Enero de 1986 y esa era la misma fecha de entrada en vigor de la primera Ley del IVA -la Ley de 2 de Agosto de 1985-, no podría decirse que la exclusión de deducibilidad que se disponía en su controvertido art. 33.1.1º, estaba establecida al tiempo en que la Directiva de referencia comenzó a ser aplicable en España. Antes al contrario, el texto de la Directiva, en este punto, no habla de vigencia, sino de "previsiones" de exclusión en la legislación nacional, y "prevista" estaba la de que aquí se trata en la Ley del IVA de 1985 cuando, en 1º de Enero de 1996, la Sexta Directiva comenzó su vigencia en España.

De cuanto acaba de razonarse se desprende ya la imposibilidad de entender que la sentencia de instancia haya vulnerado el art. 33.1.1º de la Ley 30/1985 del IVA, porque ha interpretado la prohibición de deducción de "las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes y lubrificantes con destino a dichos vehículos y los demás servicios referentes a los mismos" atendiendo, fundamentalmente, a su espíritu y finalidad y a la luz, también, de los objetivos y textos de las Directivas Comunitarias, como tiene declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea -vgr., Sentencias de 20 de mayo de 1976, caso Mazzalai; de 10 de abril de 1984, caso Von Colson y Kamann y de 13 de noviembre de 1990, caso Marleasing-.

Resuelta en sentido denegatorio la cuestión relativa a si puede reconocerse a la Sexta Directiva un efecto directo, debemos analizar la referente al control en la aplicación de las Directivas, es decir, verificación de su correcta o incorrecta introducción en el ordenamiento nacional. Sabido es que, de una parte, existe un control a cargo de ciertas instituciones comunitarias (Comisión y Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea); pero lo que aquí se cuestiona es el control por el Juez nacional respecto de la adecuación de las normas internas adoptadas en aplicación de la Directiva, al texto de ésta. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea reiteradamente ha reconocido (Sentencia Verbond Nederlandse Ondernemingen -Asunto 51/1976-, Sentencia Delkvist -Asunto 21/1978) que los particulares tienen derecho a hacer controlar por el Juez nacional las normas internas aprobadas por el Gobierno para desarrollar las Directivas; mas ese control tiene en el Ordenamiento jurídico español el límite que viene impuesto por el art. 1º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es decir, que las normas internas dictadas para desarrollo de la Directiva tengan rango inferior al de ley. En otro caso ( y así es, precisamente, en el caso que constituye la materia propia de este pleito) los Tribunales españoles no pueden ejercer el control de adecuación de las Leyes con las Directivas que desarrollen o introduzcan. En tal situación, el único remedio viable para la recurrente hubiera sido el planteamiento del asunto ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. Así lo apuntaba esta Sala en su sentencia de 30 de noviembre de 1990 a propósito de la pertinencia de una exención respecto de un acto sujeto al gravamen del IVA.

Por las razones antes expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la imposición de costas que deriva del art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.