STS, 26 de Septiembre de 2002
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 26 Septiembre 2002 |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Septiembre de dos mil dos.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad "Compañía Española de Petróleos, S.A." (CEPSA), representada por el Procurador D. Jorge Deleito García y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de Octubre de 1997, dictada en el recurso contencioso- administrativo núm. 371/93, sobre solicitud del abono de intereses de demora por la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 20 de Octubre de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A., CEPSA, contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de diciembre de 1992, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad "Compañía Española de Petróleos, S.A.", preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos la recurrente lo interpuso mediante escrito fundado en un solo motivo al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción, versión de la Ley 10/1992, de 30 de Abril, concretamente por infracción de lo dispuesto en los artículos 155 de la Ley General Tributaria y 48 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, en relación con la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Enero de 1995, terminando por suplicar "sentencia en la que se case la dictada con fecha 20 de octubre de 1997, por la Sección Sexta de la Audiencia Nacional, y como consecuencia de ello se estime el recurso contencioso-administrativo y se reconozca el derecho de CEPSA al percibo de la cantidad de 15.385.042 pesetas que corresponden al interés resarcitorio por la devolución producida el 20 de Abril de 1988, del saldo a su favor por el Impuesto sobre el Valor Añadido, a 31 de Diciembre de 1987, más los intereses de demora sobre los mismos, por el período comprendido entre la fecha en que debieron satisfacerse los aludidos intereses resarcitorios, 20 de Abril de 1988, y la fecha en que sean realmente abonados".
Dado traslado para contestación al Abogado del Estado se opuso al recurso y solicitó sentencia en la que, con desestimación del recurso interpuesto, se confirme la recurrida; tras de lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar en el día de ayer, y
El problema suscitado en el presente recurso, ha sido resuelto por sentencia de esta Sala de fecha 5 de Febrero de 2001, Recurso de Casación 7953/1995, que versa sobre la misma materia y en el que se alegan iguales motivos de casación, por lo que en estricta aplicación del principio de unidad de doctrina, se reproduce, en lo sustancial, la fundamentación jurídica de esta resolución.
Se dice en esta sentencia: "El escrito de interposición del recurso de casación contiene inicialmente una alegación previa, en la que la entidad recurrente expone que esta Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene ya formada doctrina sobre esta cuestión en su sentencia de fecha 24 de Enero de 1995 (Rc. Casación nº 1906/1993), que no fue seguida por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida en casación.
Esta alegación previa es impropia del recurso de casación, porque debe ser objeto, como así ha hecho la entidad recurrente, del motivo casacional de infracción de la jurisprudencia (art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional).
Esta precisión, aunque no es transcendente, la hace la Sala velando por la pureza dialéctica y el rigor que debe presidir todo recurso de casación".
Esta Sala Tercera anticipa que no comparte el único motivo casacional porque existe doctrina sobre la materia, mantenida en las Sentencias de 24 de Julio de 1998 y de 1 de Febrero de 2000 (Rc. Casación nº 3226/1995), que por respeto al principio de unidad de criterio vamos a reproducir la última, porque constituye un compendio sobre la materia.
"En realidad, lo que aquí se cuestiona es, en esencia, si el exceso continuado, a lo largo de un ejercicio anual, del IVA soportado por una empresa sobre el IVA repercutido por la misma, a que se refiere el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, es un 'ingreso indebido', como sostiene la entidad recurrente, o no lo es, como afirman el acto denegatorio de la Delegación de Hacienda, las resoluciones del TEAP de Madrid y del TEAC y la sentencia de instancia.
El artículo 48 de la Ley 30/1985 establece que "Devoluciones en general: Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto".
Por su parte, el artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 señala que "Supuestos generales de devolución: 1.- Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado 'indebidamente' en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la LGT y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla. 2.- Asímismo, los sujetos pasivos que 'no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 65 de este Reglamento por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas' tendrán derecho a solicitar la devolución del 'saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año' en la declaración-liquidación correspondiente al último período de dicho año".
Es este punto difieren -como se dice en la sentencia aquí recurrida- las posturas de la Administración y de la parte recurrente: ésta señala que el artículo 84 acabado de transcribir se remite siempre al artículo 155 de la LGT al referirse a los distintos supuestos devolución.
Sin embargo, entendemos, con la sentencia de instancia, que la lectura de dicho precepto pone de manifiesto cómo cada uno de los dos párrafos regula un supuesto diferente, otorgándole, en consecuencia, un tratamiento también diferente.
En el primero -no hacemos sino recoger lo adecuadamente razonado por la sentencia de la Audiencia Nacional-, se plasma un supuesto típico de devolución de ingresos indebidos, con una redacción casi idéntica a la del artículo 155 de la LGT, en la que debe destacarse la expresión "con ocasión del pago de las deudas tributarias". En cambio, el segundo párrafo contempla un supuesto diferente, en el cual, si bien tiene cabida el concepto "devolución", no contiene referencia alguna a ingresos - indebidos- sino a saldo a su favor.
La razón de ser de estos dos párrafos en el mismo artículo reglamentario se halla en la propia naturaleza del IVA.
En el primero, se efectúa una remisión general a la regulación de la devolución de los ingresos indebidos, precisándose que, cuando el ingreso indebido haya tenido lugar con ocasión del pago de las cantidades adeudadas en concepto de IVA, se aplicarán las normas que están previstas para otros tributos.
En el segundo párrafo, se prevé un supuesto que únicamente puede tener lugar en un Impuesto como el IVA: el exceso de tributo soportado respecto del repercutido.
La mecánica del IVA conlleva, en este caso, que quien soporta dicho Impuesto no ha realizado ingreso por tal concepto con anterioridad, pero existe un saldo a su favor contra la Hacienda Pública a consecuencia de las operaciones realizadas durante el período impositivo en las que -como se desprende, en el supuesto que examinamos, del expediente administrativo- ha soportado un IVA considerablemente más alto del que ha repercutido.
Por eso, dicho saldo no constituye técnicamente un 'ingreso indebido', sino 'un crédito a favor del contribuyente' que, según se ha dejado expuesto, tiene un tratamiento normativo peculiar.
En efecto, el artículo 48 de la Ley 30/1985 señala la fecha del nacimiento de tal derecho: el 31 de diciembre de cada año. El artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 señala que la devolución deberá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año. Y, por fin, el artículo 45 de la LGP, 11/1977, de 4 de enero, determina que "si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36.2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".
"Además, el propio Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento para la devolución de 'ingresos indebidos' de naturaleza tributaria, menciona supuestos de tal especie de devoluciones en su artículo 9.2 (cuotas repercutidas e ingresadas que sean declaradas excesivas) y no se refiere, en modo alguno, al caso de 'saldos favorables' que aquí analizamos. Además, el ingreso efectuado del IVA soportado que da origen al crédito fiscal o deducción -cuando se efectuó en su día- no se hizo 'por aplicación errónea o defectuosa de la normativa vigente', sino en correcto cumplimiento de la misma. Y, a mayor abundamiento, la recurrente no ha invocado la fecha de realización de los ingresos en el Tesoro como dies a quo temporal de la devolución del principal o de los intereses reclamados, como tendría que haber acontecido si se tratase de un ingreso indebido (conforme al artículo 2.2.b del citado Real Decreto 1163/1990)".
Como sobre el particular de los intereses aquí cuestionados no existe precepto regulador alguno en la Ley ni en el Reglamento del IVA, es lógico que haya de acudirse a la normativa general constituída por el transcrito artículo 45 de la LGP.
Por tanto, los intereses se producen desde el requerimiento o intimación del acreedor, posterior en tres meses, al menos, al reconocimiento de la obligación. En consecuencia, en el caso de los saldos de cuotas del IVA favorables al sujeto pasivo, es previo al cómputo de los tres meses el reconocimiento de la obligación (que no puede entenderse existente desde la presentación de la declaración-liquidación en que figure, al ser una solicitud unilateral del obligado tributario, y, menos aún, desde la fecha del cierre del período cuyas operaciones se computan para obtener el saldo, sino desde la notificación de la resolución del expediente) (...).".
"Cierto es que en la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de enero de 1995, en un caso semejante al aquí analizado,(...), se parte de la teoría general de la 'figura' de los intereses de demora "que, como variedad de la acción de resarcimiento, tratan de compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuício consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas". Y se considera que "la Administración, a tales efectos, en su posición de deudora, está sometida al principio general consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución".
Pero las sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras, 129/1987, 134/1987 y 67/1990 han dejado sentado que "la actividad legislativa queda fuera de las previsiones del citado artículo 106 de la Constitución, pues entre el funcionamiento de los servicios a que dicho precepto se refiere no puede comprenderse la función del legislador". En consecuencia, la exclusión del abono de intereses a los acreedores de la Administración, en el supuesto de los artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del Real Decreto 2028/1985, no es contraria a las previsiones constitucionales.
Añade la sentencia comentada de 24 de enero de 1995 que "es inaceptable que el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un saldo a su favor por exceder continuadamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas devengadas carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido"; y que "la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses".
Pero, como ya hemos dejado expuesto, tal consideración ha soslayado el problema de la especial naturaleza y configuración del IVA, determinantes, en definitiva, de la existencia de los dos primeros párrafos del artículo 84 del Real Decreto 2028/1985, separación, la reflejada en dichos dos párrafos, que carecería de sentido si, como parece mantener la sentencia citada de 24 de enero de 1995, se estuviera regulando en ambos lo mismo de igual manera.
En definitiva, el saldo del IVA a que venimos haciendo referencia no constituye un 'ingreso indebido', sino un crédito a favor del contribuyente en virtud de las previsiones establecidas al efecto en la normativa reguladora de dicho Impuesto.
Por eso, los intereses de demora que puedan dimanar de tal saldo deben atemperarse a las reglas señaladas genéricamente en el artículo 45 de la LGP.
A esta última y misma conclusión se ha llegado en la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de julio de 1998. En ella se declara que "la falta de previsión legal no podía significar que la Administración fuera libre para adoptar su decisión, en punto a la devolución del saldo del IVA, cuando estimara pertinente, sino que hubiera debido hacerlo, habida cuenta de la fecha de la petición y de la Ley de Procedimiento entonces aplicable -la de 17 de julio de 1958- dentro del plazo máximo de los seis meses que establecía su artículo 61. En tal sentido, la aplicación del artículo 45 de la LGP -que, efectivamente, y como alega el Abogado del Estado, era aplicable, a falta de regulación específica en el Impuesto de que aquí se trata, para regular el abono de intereses a los acreedores de la Hacienda- estaba supeditada a que el reconocimiento de la obligación de devolver se hubiera adoptado dentro del tiempo legalmente previsto".
Y se añade que "no puede aceptarse la solución del pago de intereses desde la solicitud de devolución, ante la imposibilidad de hacerlo desde la fecha del ingreso conforme procede en los casos de devolución de ingresos indebidos".
Debe tenerse, asímismo, en cuenta (como dato que nos obliga a adoptar la solución que venimos sosteniendo -en contra de lo sentado en la sentencia de 24 de enero de 1995-), que el artículo 115.3.penúltimo párrafo de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, señala que "transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 de la LGP".
Y, aun cuando tal disposición no es aplicable, por su fecha, al supuesto de autos, no deja de reflejar un punto de vista legislativo lógico, que nos permite avalar la solución de que los intereses de demora aquí cuestionados han de atemperarse a lo dispuesto en el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, en relación con el artículo 45 de la LGP (y con exclusión de lo regulado en el Real Decreto 1163/1990)".
Por último, el apartado tres, del artículo 115 de la Ley del I.V.A. 37/1992, de 28 de Diciembre, ha sido redactado por el artículo 6º de la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, del siguiente modo: "Tres. En los supuestos a que se refiere este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. (...). Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2,a), de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame", por lo que, al fin, se ha dado cumplida regulación a esta cuestión sustancialmente tributaria, si bien esta modificación no es aplicable al caso de autos, toda vez que rige para las autoliquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación que se inicien en el ejercicio 1998 y siguientes, según preceptúa la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre, citada, pero que, en todo caso, sirve para esclarecer y confirmar el tratamiento fiscal defendido por esta sentencia".
Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación y reiterar lo declarado en la sentencia de instancia y en las resoluciones del TEAP de Madrid y del TEAC objeto de impugnación, con la consecuente imposición de las costas causadas en esta alzada a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos confiere el Pueblo español, en la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad "COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A." (CEPSA), contra la sentencia dictada, con fecha 20 de octubre de 1997, en el recurso contencioso administrativo número 371/1993, por la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos
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